I SA/Po 195/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [....] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] roku nr [....] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie gminy [...]. W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Spółka podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: "u.i.e.w."), która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o PDOP spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). W konkluzji spółka wskazała, że z uwagi na zmiany jakie wprowadziła u.i.e.w., od dnia 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) elektrownie wiatrowe, rozumiane jako budowle składające się z elementów wprost wymienionych w art. 2 u.i.e.w. Z kolei za podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych spółka zamierza przyjmować ich wartość rynkową określoną na dzień 1 stycznia 2017 r. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2. czy począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące. Odnośnie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Z kolei w zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego uznała, że nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. Ponadto podniosła, że za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. W motywach interpretacji organ stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1. W tym kontekście organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą w "całości" elektrownie wiatrowe, które zostały przez ustawodawcę wprost nazwane budowlami (art. 2 u.i.e.w.). Opodatkowane zatem zostaną nie tylko części budowlane, tj. fundament i wieża, ale także elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Organ zaznaczył jednak, że katalog wskazanych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającym się co najmniej z ...". Odpowiadając na drugie pytanie zadane we wniosku, organ wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: " u.p.o.l."). W myśl drugiego z wymienionych przepisów, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż spółka jednoznacznie wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 13 marca 2017 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - w skrócie: "P.b.") poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż wskazane wprost w u.i.e.w., b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą, 2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń, co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska spółki w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: - brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku, - niejasne formułowanie uzasadnienia w sposób abstrakcyjny, oderwany od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku oraz argumentacji i pytań spółki, - brak odniesienia się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów, c) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, d) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 494/17, uchylił powyższą interpretację w całości. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania nr 1 zawiera rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem w tym zakresie, a jego uzasadnieniem prawnym. Burmistrz wprawdzie uznał stanowisko spółki za prawidłowe, niemniej jednak dalej wskazał, że zmiany przepisów należy odczytywać w taki sposób, że w skład przedmiotu opodatkowania, jakim będą elektrownie wiatrowe, od 1 stycznia 2017 r. powinny wejść wszystkie elementy wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, gdyż zawarte w u.i.e.w. wyliczenie określa jedynie zakres minimalny (ma charakter przykładowy). Tymczasem zdaniem spółki, w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. (wyliczenie ma charakter enumeratywny). Z kolei w zakresie pytania nr 2 Sąd uznał, że organ błędnie stwierdził, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wynikało z błędnego założenia, podjętego wbrew spółce, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w., jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających sformułowanie takiego wniosku w świetle nakreślonego przez spółkę stanu faktycznego. Organ wskazał tylko, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że stanowisko organu nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, wynikającą z art. 14b § 2 i 3 O.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 900/18, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że rozważania WSA w zakresie obu sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji pytań nie spełniają wymogów z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Odnośnie pytania nr 1 NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie powiązał wyraźnie swoich rozważań z żadnym z przepisów, którym miałby uchybić organ. W zakresie pytania nr 2, WSA nie wyjaśnił w wystarczającej mierze, dlaczego, jego zdaniem, organ niezasadnie przyjął, że spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej". Ponadto z lektury uzasadnienia wyroku nie można zrozumieć na jakiej podstawie WSA przyjął, że zdaniem organów spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej". Wobec powyższego NSA stwierdził, że brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oznacza, że ta część zaskarżonego wyroku nie mogła zostać poddana merytorycznej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 900/18. W realiach badanej sprawy należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości powinien być naliczany od elektrowni wiatrowych zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, o których mowa w art. 2 u.i.e.w. oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył przy tym, że katalog wskazanych w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem "składającą się co najmniej z ...". Według odmiennego poglądu spółki od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą elektrownie wiatrowe składające się tylko z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Ponadto spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2017 r. Istota sporu między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie: po pierwsze: precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania, którym są elektrownie wiatrowe, a zatem, czy elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania składa się tylko z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., tj. z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (a zatem wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), czy także z innych instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, po drugie: sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, zaznaczyć należy, że strony są zgodne, co do tego, że elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się natomiast z przedmiotem opodatkowania. W tym miejscu należy podkreślić, że organ interpretacyjny pomimo stwierdzenia w sentencji interpretacji, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 uznaje za prawidłowe, w argumentacji zaskarżonego aktu - odmiennie niż skarżąca - stwierdził, że katalog wskazanych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na gruncie u.p.o.l. zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw. Zdaniem Trybunału nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 u.i.e.w. przez elementy techniczne należy rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, zgodnie z którym posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż wymienione w tym przepisie. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. W kontekście powyższych rozważań za błędny należy zatem uznać pogląd organu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą w "całości" elektrownie wiatrowe, zgodnie z art. 2 u.i.e.w., przy czym katalog wskazanych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...". Wbrew twierdzeniu organu, w przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Tym samym należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić wyłącznie suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Powyższe przesądza o trafności zarzutów skargi podniesionych w pkt 1 lit. a) jej petitum. W związku z tym Sąd stwierdza, że organ uznając stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 powinien był w pełni podzielić także argumentację jej stanowiska i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji. W zakresie drugiego spornego zagadnienia, tj. kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: - gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), - gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), - gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2935/17). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w swoim stanowisku odpowiadającym na pytanie nr 1 przyznała, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) elektrownie wiatrowe, jako budowlę, w jej nowym rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę w art. 2 u.i.e.w. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy uznać okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, gdyż jego odpowiedź zawarta w interpretacji nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jedynie, że organ podatkowy przyjął, że elektrownia wiatrowa jest budowlą i powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym kontekście wywód organu ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania oraz wskazania, że przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalić wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Organ nie stwierdził jednak, czy od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania), bądź części tej budowli skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wykluczałoby możliwość zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby amortyzacji podlegały jakiekolwiek części budowli (elektrowni wiatrowej), bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku wskazała jedynie, że do wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Skarżąca do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Zaakcentowania wymaga, że elementy te - nie będąc budowlą, co bezsprzecznie wynika z wyżej poczynionych uwag i jednoznacznej treści art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. - nie mogą być jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu spornej interpretacji organ nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że skarżąca dla ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna zastosować przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ w żaden sposób nie połączył swoich, bardzo lakonicznych rozważań, z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Zaznaczenia wymaga, że skarżąca we wniosku nie wskazała, czy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., a więc od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Organ interpretacyjny, pomimo braku takiej wiedzy, kluczowej dla rozstrzygnięcia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdził, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przesądzenie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania opisanej we wniosku elektrowni wiatrowej, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne, albowiem wobec braku wskazania przez skarżącą, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., niemożliwe jest stwierdzenie, która norma prawna (z art. 4 ust. 1 pkt 3, czy z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) będzie miała zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w pkt 2a - 2c skargi. Abstrahując od powyższego Sąd zaznacza, że amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta amortyzacji podlega. W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe. Jednocześnie u.p.o.l. nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli, jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). W związku z tym podkreślenia wymaga, że sama okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla fundamentów, masztu (wieży) i odrębnie dla urządzeń wiatrowych (elementów technicznych) oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji także wówczas, gdy budowla, nie będąc indywidualnym środkiem trwałym, będzie częścią innego środka trwałego, bądź gdy elementy budowli tworzą (współtworzą) dwa lub więcej środków trwałych. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak już wyżej wskazano, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na przyjęcie ustalenia, czy od wykazanych we wniosku środków trwałych obejmujących części elektrowni wiatrowej skarżąca dokonuje, czy też nie odpisów amortyzacyjnych. W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Co prawda analizowana kwestia dotycząca przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, na tle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., wywoływała wątpliwości interpretacyjne, ale przy zastosowaniu standardowych metod wykładni, co powyżej uczyniono, wątpliwości te można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pierwszej kolejności winien wezwać skarżącą do wyjaśnienia, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. W oparciu o te ustalenie organ wyda interpretację, w której uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, co do sposobu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z poz. 1687).