III SA/Wa 604/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") wnioskiem z 3 września 2018 r., uzupełnionym pismem z 13 listopada 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "Dyrektor", DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu m.in. do usług prawnych, usług finansowo-księgowych, usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień (pytania oznaczone we wniosku nr 1-8). Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy W., której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. W ramach grupy W. w regionie [...] (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Skarżąca jest spółką dystrybucyjną, odpowiadającą za dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego na terytorium Polski. W dalszej kolejności Skarżąca wyjaśniła, że W. [...] S.p.A. (dalej również "W. [...] ") jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. W. [...] również jest częścią Grupy W.. W. [...] świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie [...] . Usługi świadczone przez W. [...] obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez W. [...] obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy W., ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom Grupy W. odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów. Wnioskodawca argumentował, że usługi świadczone przez W. [...] na jej rzecz obejmują w szczególności usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień, opisane szczegółowo poniżej. 1. Usługi prawne. Skarżąca spółka wyjaśniła, że dział prawny W. [...] wykonuje szeroki zakres usług prawnych związanych w szczególności z: a) prawem korporacyjnym – przygotowywanie prokur i pełnomocnictw; zapewnianie spełnienia globalnych i regionalnych wymagań prawnych; sporządzanie protokołów posiedzeń zarządu; prowadzenie badań due diligence z zakresu fuzji i przejęć; b) rozstrzyganiem sporów – negocjowanie rozliczeń; śledzenie postępowań sądowych i roszczeń klientów itp.; c) konsultacjami prawnymi w zakresie wielu dziedzin prawa – w zakresie ochrony prywatności; w zakresie przepisów środowiskowych związanych z zakładami produkcyjnymi [...] ; sprawdzanie, komentowanie i negocjowanie umów najmu; opracowywanie umowy standardowej i dostosowanej do indywidualnych potrzeb firmy; zawieranie umów z zewnętrznymi kancelariami prawnymi; konsultowanie w zakresie prawa pracy, itp.; d) pomocą prawną w kwestiach prywatności, pomocą prawną dla zespołu ds. wdrażania strategicznego, wsparciem prawnym w zakresie administrowania planem świadczeń, świadczeniem usług prawnych w zakresie nieruchomości, świadczeniem usług prawnych w zakresie zamówień, świadczeniem usług prawnych w zakresie łańcucha dostaw, świadczeniem usług prawnych w zakresie marketingu i sprzedaży, pomocą prawną w zakresie dużych roszczeń, negocjowaniem rozliczeń, fuzjami, przejęciami i projektami specjalnymi (porady prawne, due diligence prawnicze), nadzorem prawnym nad głównymi projektami Spółki. 2. Usługi finansowo-księgowe. Dział finansowy W. [...] świadczy kompleksowe usługi na rzecz Spółki, na które składają się różnorodne funkcje finansowe. Dominującym rodzajem usług jest pomoc w zakresie księgowości i podatków, np.: a) dbanie o sprawozdawczość finansową zarządczą i kontroling finansowy; b) pomoc w opracowywaniu danych podatkowych i księgowych; c) opracowanie podręcznika cen transferowych wraz z wytycznymi dotyczącymi kalkulacji cen transferowych dla podmiotów Grupy; d) wsparcie lokalnego zespołu ds. podatków i finansów w wypełnianiu obowiązków podatkowych, ustawowych wymogów rachunkowości i sprawozdawczości; e) wsparcie w sporach z lokalnymi władzami podatkowymi. 3. Usługi rekrutacji pracowników. Spółka wyjaśniła, że dział kadr W. [...] wykonuje dla Spółki kompleksowe usługi związane z rekrutacją pracowników. Usługi te skupiają się wokół następujących czynności: a) zatrudnianie – definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp.; b) koordynacja – opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.; c) wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników; d) wynagrodzenia – wiodące badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp.; e) zarządzanie talentami – przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.; f) raportowanie – tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu; produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp. 4. Usługi informatyczne. Usługi informatyczne obejmują w szczególności tworzenie, wdrażanie i utrzymywanie systemów informatycznych wspierających główne procesy biznesowe w firmie. Większość wykorzystywanych przez Spółkę aplikacji informatycznych (oprogramowania dla przedsiębiorstw) jest wdrażanych przez zespół GIS W. [...] . W. [...] jako dostawca usług jest odpowiedzialny za nabycie oprogramowania, jego wdrożenie, konfigurację, testowanie itp. W szczególności dotyczy to wdrożenia w Spółce i utrzymania takich aplikacji informatycznych jak: rozwiązanie ERP, system WMS (system magazynowy), planowania i harmonogramowania produkcji, system informatyczny dla łańcucha dostaw, system wdrażania produktów oraz oprogramowania do sprzedaży i realizacji funkcji marketingowych oraz funkcji finansowych. W. [...] jako dostawca usług zatrudnia personel informatyczny świadczący usługi, a także ponosi koszty hostingu (tzn. udostępniania miejsca na serwerach) i infrastruktury technicznej. Opłaty za powyższe usługi informatyczne nie zawierają opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe. 5. Usługi wsparcia sprzedaży. Dział Produktów i Marek w W. [...] wraz z Działem Marketingu W. [...] wykonuje kompleksowe usługi na rzecz Spółki, które obejmują działania wspierające sprzedaż. Usługi te obejmują w szczególności: a) pomoc w zakresie sporządzania instrukcji dla wszystkich produktów dostępnych w kraju; b) zakupy produktów od stron trzecich w celu uzupełnienia istniejących luk produktowych; c) przygotowywanie raportów rocznych: wkład w raport roczny od grup marek i zespołów biznesowych (w tym pisanie, edytowanie, korekta i dystrybucja); d) pomoc przy przygotowywaniu specyfikacji produktów oraz usługi związane z opakowaniem produktów. 6. Usługi obsługi klienta. Dział [...] w W. [...] świadczy usługi posprzedażowe i usługi wsparcia dla klientów. Dział ten obejmuje m.in. centrum kontroli jakości oraz centrum części zamiennych, które świadczą usługi komplementarne do działań sprzedażowych wykonywanych przez Spółkę w Polsce. Ponadto, dział [...] w W. [...] między innymi nadzoruje centra obsługi telefonicznej znajdujące się w regionie [...] . 7. Logistyka i planowanie. Zespół Planowania Produkcji i Logistyki to grupa funkcjonująca w ramach działu Zintegrowanego Łańcucha Dostaw w W. [...] , który świadczy kompleksowe usługi logistyczne i usługi planowania dla Spółki. Regionalny zespół logistyczny regionu [...] wykonuje czynności planowania zapasów, tj. wysyła i przydziela zapasy, gdy są one potrzebne, w oparciu o wskazówki dostarczone przez prognozy statystyczne, które modelują przyszłe zachowanie popytu i odpowiednio określają optymalne poziomy zapasów. Celem tych usług jest połączenie lokalnego dystrybutora W. z fabrykami. Usługi logistyczne i planistyczne obejmują w szczególności planowanie transportu, negocjacje i kontraktowanie z przewoźnikami; kontrolowanie i monitorowanie kosztów transportu itp. 8. Usługi dokonywania zamówień. Dział zamówień w W. [...] świadczy kompleksowe usługi zaopatrzeniowe dla Spółki. Dział zamówień jest koordynowany globalnie z USA w odniesieniu do strategii handlowej, narzędzi, systemów oraz mierników jakości zakupionych materiałów. Każdy region (w tym [...] ) ma taki sam zestaw procedur i standardów w odniesieniu do zamówionych towarów i usług. Każdy region ([...] , Ameryka Północna, Ameryka Łacińska, Chiny) ma jednego wiceprezesa odpowiedzialnego za zamówienia w swoim regionie i składającego sprawozdanie światowemu starszemu wiceprezesowi. Jednocześnie regionalne kierownictwo wyższego szczebla odpowiada za regionalne negocjacje z dostawcami. Regionalne usługi związane z zamówieniami świadczone przez W. [...] obejmują w szczególności: a) regionalne pozyskiwanie dostawców: identyfikowanie, kwalifikowanie, wybór i budowanie relacji z optymalnymi regionalnymi dostawcami; b) negocjacje w sprawie zamówień: prowadzenie regionalnych negocjacji z dostawcami w odniesieniu do towarów i standardowych dostaw oraz powtarzających się umów; c) zawieranie regionalnych umów na zakup usług, mediów i produktów końcowych od stron trzecich; d) wsparcie w zakresie wymagań dotyczących dostaw. W dalszej części wniosku Spółka opisywała, w jaki sposób działa mechanizm ustalania ceny sprzedaży produktów nabywanych przez Spółkę w celu dystrybucji na rynku polskim. Wskazała w tym zakresie, że w oparciu o metodologię cen transferowych cena sprzedaży produktów wytwarzanych przez producentów z Grupy W. i sprzedawanych lokalnym podmiotom dystrybucyjnym w każdym kraju (w tym Spółce) jest początkowo obliczana na podstawie budżetowanego kosztu własnego sprzedaży, kosztów transportu i kosztów operacyjnych ponoszonych przez producenta powiększonych o uzgodnioną marżę. Obliczone w powyższy sposób ceny sprzedaży produktów należne producentom od Spółki podlegają późniejszym korektom (uzgodnionym w umowach dystrybucyjnych), które są zgodne z polityką cen transferowych i odzwierciedlają funkcje oraz ryzyko producentów z Grupy i podmiotów dystrybucyjnych z Grupy. Kalkulacja korekty cen sprzedaży produktów oparta jest na docelowej marży zysku dla jednostek dystrybucyjnych z Grupy (w tym dla Spółki). Korekty mogą skutkować spadkiem lub wzrostem ceny należnej producentom z grupy za produkty sprzedawane na lokalnym rynku, co jest zgodne z polityką cen transferowych Grupy. W powyższej korekcie ceny nabycia produktów ujęte są wszystkie opisane powyżej opłaty za usługi ponoszone przez Spółkę, tj. docelowa marża Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów a kosztami operacyjnymi, ustalana jest w wysokości rynkowej i kwota marży zysku uzyskanego przez Spółkę jest niezależna od wysokości kosztów ponoszonych usług. W szczególności, zwiększenie lub zmniejszenie kosztów z tytułu nabywanych usług zostałoby uwzględnione w korekcie ceny nabycia produktów przez Spółkę w ten sposób, że ostateczna marża zysku uzyskanego przez Spółkę nie uległaby zmianie. Spółka wskazała następnie, że koszty opisanych opłat za usługi i opłat licencyjnych spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że są ponoszone przez Spółkę, mają charakter definitywny, są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu, nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu oraz są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu. Jak podkreśliła Spółka, celem wniosku w zakresie objętym niniejszą sprawą było potwierdzenie, że opisane we wniosku opłaty za usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień, opisane w punktach 2.1-2.8 wniosku, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytania oznaczone we wniosku nr 1-8). W odniesieniu do tak postawionego pytania Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym opłaty za usługi opisane w punktach 2.1-2.8 wniosku, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w tym przepisie jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu do wniosku pismem z 13 listopada 2018 r. wskazano, że w odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą jako usługi prawne, właściwa jest klasyfikacja do sekcji M, dział 69 PKWiU (usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego), kategoria 69.10.1 usługi prawne. Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, b) 69.12.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, c) 69.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, d) 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, e) 69.10.17.0 Usługi arbitrażowe i pojednawcze, f) 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne. W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.2 wniosku (usługi finansowo-księgowe), właściwa jest klasyfikacja do sekcji M, dział 69 PKWiU (usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego). W ocenie Wnioskodawcy czynności, które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do kategorii 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.1 Usługi w zakresie audytu finansowego, 69.20.3 Usługi doradztwa podatkowego. Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków, b) 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych, c) 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości, d) 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac, e) 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, f) 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego, g) 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, h) 69.20.32.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych, i) 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne. W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą jako usługi rekrutacji pracowników, w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do sekcji N, dział 78 PKWiU (usługi związane z zatrudnieniem). Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, b) 78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, c) 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Skarżąca wskazała przy tym, że w jej ocenie, czynności, które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 78.10.1 usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą jako usługi informatyczne, w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do sekcji J (usługi w zakresie informacji i komunikacji). Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, b) 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, c) 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, d) 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, e) 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi. Skarżąca wskazała przy tym, że w jej ocenie czynności, które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 62.01.1 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych oraz Kategorii 62.02.3 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą we wniosku jako usługi wsparcia sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres pozycji 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą we wniosku jako usługi obsługi klienta, w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do sekcji: a) 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, b) 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych (call center). W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą we wniosku jako logistyka i planowanie, zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, b) 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Skarżąca wskazała jednak, że nie nabywa usług ogólnego zarządzania ani usług ogólnego doradztwa. W. [...] wykonuje na rzecz Wnioskodawcy funkcje logistyczne związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną. W odniesieniu do usług opisanych przez Skarżącą we wniosku jako usługi dokonywania zamówień, zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji: a) 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, b) 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, c) 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, d) 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowych. Skarżąca wskazała, że nie nabywa ogólnych usług zarządczych ani ogólnych usług doradczych. W. [...] nawiązuje kontakty z dostawcami, utrzymuje z nimi relacje i negocjuje warunki zawieranych umów z uwzględnieniem koniecznych warunków dostaw. Spółka wskazała również, że w jej ocenie, wskazana przez nią klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a opisane we wniosku w sposób bardzo szczegółowy czynności podejmowane przez W. [...] w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki powinny być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług. Spółka podkreśliła również, że wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży nabywanych przez Spółkę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności dystrybucyjnej Spółki. Według Skarżącej, są to bowiem koszty bezpośrednio związane z zakupem produktów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 27 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS, wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako "o.p.") w zakresie pytań nr 1-8 (interpretacji indywidualnej dotyczącej wyłącznie usług prawnych, usług finansowo-księgowych, usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 (oznaczone we wniosku 2.1 i 2.2.) oraz częściowo nieprawidłowe w zakresie pytań numer 3-8 (oznaczone we wniosku nr 2.3.-2.8.). Powołał się na pkt. 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) i wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dyrektor nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Organ zaznaczył, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które – łącznie – są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera dwie grupy świadczeń – świadczenia nazwane, wymienione wprost w tym przepisie oraz świadczenia nienazwane, posiadające cechy świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, jak również cechy innych świadczeń w nim niewymienionych, przy czym cechy pierwszego rodzaju świadczeń powinny przeważać nad cechami innych. Następnie Dyrektor wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Odnosząc się do opisanego we wniosku sposobu funkcjonowania grupy, której częścią jest Wnioskodawca, Dyrektor wskazał, że fakt, iż stworzony w ramach grupy kapitałowej scentralizowany system świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy W., a uniformizacja – o której wspomniała w treści wniosku ORD-IN Spółka – jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia i ponadto – w opinii Wnioskodawcy – scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów, nie może przesądzać a priori o konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę wszystkich opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych we wniosku ORD-IN. Globalny interes realizowany w ramach grupy kapitałowej nie może być brany pod uwagę przy określeniu indywidualnych potrzeb z uwagi na prowadzony profil działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako spółki dystrybuującej w Polsce urządzenia gospodarstwa domowego produkowane przez inne podmioty z Grupy. Nie każdy wydatek na poszczególne usługi wpływa bowiem bezpośrednio na prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie można tym samym uznać, że bez poniesienia opisanych we wniosku ORD-IN wydatków niemożliwa byłaby dystrybucja towarów podlegających sprzedaży. Dyrektor odwołał się do słownikowego pojęcia "usług doradztwa" i "usług zarządzania" oraz ich znaczenia przyjmowanego w literaturze i orzecznictwie. W konkluzji tej części interpretacji Dyrektor stwierdził, że usługi wskazane we wniosku, sklasyfikowane według kodów PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku, stanowią: a) w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników zakwalifikowanych według PKWiU jako 70.22.14.0 (usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) – usługi doradcze; b) w odniesieniu do usług informatycznych zakwalifikowanych według PKWiU jako 62.02.20.0 (usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego) oraz jako 62.03.12.0 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) – usługi doradcze i usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń DKIS stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu; c) w odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży i usług obsługi klienta zakwalifikowanych według PKWiU jako 82.99.19.0 (pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) –usługi podobne do usług doradczych; d) w odniesienia od usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień zakwalifikowanymi według PKWiU jako 70.22.16.0 (usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem) oraz jako 70.22.17.0 (usługi zarządzania procesami gospodarczymi) – usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Dyrektor stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. Z kolei w odniesieniu do wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał w oparciu o językową oraz funkcjonalną wykładnię, że chodzi o koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowane w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na końcową cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Koszt ten powinien być przy tym możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra. Dyrektor wskazał również, że wykluczone z zakresu tego przepisu są koszty ogólne działalności podatnika, jak również koszty służące zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu. Uznał przy tym, że usługi obsługi klienta w części dotyczącej zakwalifikowanych według PKWiU jako 82.20.10.0 – usługi centrów telefonicznych (call center), podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Spółkę usług posprzedażowych, a w konsekwencji w stosunku do tej usługi, w omówionym zakresie, będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W dalszej części interpretacji Dyrektor wskazał również, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinien być utożsamiany z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konkluzji Dyrektor uznał, że chociaż usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień (w części, w jakiej są sklasyfikowane kodami PKWiU: 70.22.14.0, 62.02.20.0, 62.03.12.0, 82.99.19.0, 70.22.16.0 oraz 70.22.17.0) są niewątpliwie związane w jakimś stopniu z dystrybucją w Polsce urządzeń gospodarstwa domowego, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na ich sprzedaż. Zdaniem Dyrektora, związek poniesionych wydatków z dystrybucją w Polsce ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby dystrybucja towarów podlegających sprzedaży. W skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., poprzez dokonanie interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU usług dokonywania zamówień, podczas gdy: a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług; b) w uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że o zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności; c) Skarżąca zawarła we wniosku dokładny opis czynności wchodzących w skład nabywanych przez nią usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień, umożliwiający wypowiedzenie się przez Dyrektora co do tego, czy tak opisane usługi są w jego ocenie objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do kwalifikacji usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; b) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a także poprzez pominięcie części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą; 3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że tylko usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać ograniczeniu przewidzianemu w tej regulacji, a o ocenie, czy dane usługi stanowią usługi doradcze, zarządzania lub usługi o podobnym charakterze, decyduje z jednej strony znaczenie potoczne (słownikowe) tych usług, a z drugiej strony faktyczny zakres świadczonych usług, nie zaś nazwa klasyfikacji PKWiU; 4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu przez Dyrektora, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we wniosku usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień, podczas gdy usługi te nie stanowią ani usług doradczych, ani usług zarządzania, ani też usług dotyczących świadczeń o podobnym charakterze, co wyklucza stosowanie względem nich ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 5) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że tylko usługi, bez których nie jest możliwe nabycie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on usługi, których koszty w bezpośredni sposób wpływają na cenę jednostkową wytworzonego lub nabytego produktu, tj. dają się wyodrębnić w cenie jednostkowej wytworzonego lub nabytego produktu; 6) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na arbitralnym uznaniu przez Dyrektora, że usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień przedstawione we wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zastosowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na sporne pytania nr 1-8. Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika. Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie – por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej są w znacznej mierze skonstruowane jako wyniki sposobu rozumienia przez Dyrektora art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz wadliwość interpretacji wynika z sygnalizowanych w skardze błędów w stosowaniu art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. Sporne w sprawie jest to, czy koszty usług rekrutacji pracowników, usług informatycznych, usług wsparcia sprzedaży, usług obsługi klienta, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień, opisanych w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora usługi wymienione we wniosku, sklasyfikowane według kodów PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku, stanowią bądź usługi doradcze (kod PKWiU: 70.22.14.0), bądź usługi doradcze i usługi zarządzenia (kody PKWiU: 62.02.20.0, 62.03.12.0, 70.22.16.0 i 70.22.17.0), bądź usługi podobne do usług doradczych (kod PKWiU: 82.99.19.0), co determinuje, że są to usługi z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlatego podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi natomiast, że usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień nie mieszczą się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację oparł się w zasadniczym stopniu na klasyfikacji PKWiU usług przedstawionych we wniosku i nie wyraził w sposób jednoznaczny stanowiska co do kwalifikacji tych usług na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że podstawowym argumentem, dla którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił poglądów Strony była kwalifikacja – i to przez Stronę – spornych usług przez nią nabywanych w świetle PKWiU i w następstwie – klasyfikacja "podatkowa", tj. w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. Jest to działanie Dyrektora nieprawidłowe, ponieważ klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może (nie powinna) zastąpić subsumpcji normy podatkowej i obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy (zadeklarowanego) stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszym zdaniu interpretacji, uzasadniając ocenę stanowiska Wnioskodawcy stwierdził, że oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji (s. 24 zaskarżonej interpretacji), bez rozstrzygania o jej poprawności. Usługi rekrutacji pracowników oznaczone kodem PKWiU 70.22.14.0 zakwalifikował jako usługi doradcze; usługi informatyczne, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień oznaczone kodami PKWiU 62.02.20.0, 62.03.12.0, 70.22.16.0 i 70.22.17.0 zakwalifikował jako usługi doradcze i usługi zarządzenia; usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta oznaczone kodem PKWiU 82.99.19.0 zakwalifikował jako usługi podobne do usług doradczych. Przy kwalifikacji usług jako usługi doradcze i usługi zarządzania, wskazał, że element doradczy oraz zarządczy determinuje główny i zasadniczy charakter usług. Odnosi się wrażenie, że organ interpretacyjny utożsamia statystyczne kryteria klasyfikacji, samą klasyfikację PKWiU, z podatkowoprawną klasyfikacją na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która ze swojej istoty powinna być "samodzielna" i "autonomiczna". W dorobku prawnym akcentowano już wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują – co do zasady - na związanie tych organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (wyrok z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 632/15, CBOSA). Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 649 ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku, czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (podobnie NSA w wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją, nawet dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Powyższe powoduje, że już z tego powodu stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące związania podaną klasyfikacją naruszyło art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Podanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU dla konkretnej usługi nie jest elementem stanu faktycznego. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które mogą powodować określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Powołanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego. Jeżeli symbol PKWiU powoduje następstwa w określonym podatku, to składający wniosek o interpretację przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego może w tym miejscu dokonać kwalifikacji prawnej poprzez przyporządkowanie świadczonej usługi do grupowania PKWiU, co jednak powinno zostać ocenione przez organ. Natomiast specyfika postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagała skoncentrowania się przez organ interpretacyjny na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny, jak to już zostało wskazane wcześniej, oparł się wyłącznie na wskazanej przez Stronę klasyfikacji PKWiU. Istotnym jest przy tym, że przypisanie usług do klasyfikacji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z nich objęte są dyspozycją powyższego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a które nie. Nie bez znaczenia jest fakt, że usługi wskazane we wniosku mogą zostać przypisane do kilku symboli PKWiU. Chociaż Dyrektor poprawnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter czynności, to nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował w istocie treści czynności opisanych we wniosku o interpretację. Prawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Trafnie przy tym akcentuje Dyrektor, że katalog usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się w nim przez ustawodawcę odniesieniem do "świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług. Jednakże Sąd wskazuje zarazem, że ustawodawca w przywołanym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem – lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie, i to przede wszystkim, do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznych odniesień do klasyfikacji PKWiU, interpretacja tych pojęć może, co do zasady, pomocniczo uwzględnić również podział usług wynikających z PKWiU, jednak nie może on być jedyny i przesądzający w sprawie. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów jest nieuprawnione. W ocenie Sądu, Dyrektor dokonując oceny, czy świadczone przez podmiot usługi objęte są limitem kosztów, musi mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku, a nie – jak miało to miejsce w sprawie – przede wszystkim klasyfikację towarów/usług. Na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18 (CBOSA), że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona, m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym orzeczeniem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi, który następnie determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym cecha charakterystyczna opisanych we wniosku usług, jaką jest ich niematerialność, brak możliwości ich magazynowania, a przede wszystkim zadeklarowany w sprawie cel i przyjęty schemat świadczenia usług (czy jest to "zarządzanie" w znaczeniu słownikowym czy raczej "automatyczna" reakcja na zaistniały "problem" opisanych usług). Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązku wyczerpującego uzasadnienia interpretacji nie spełnia samo opisanie definicji słownikowych czy też orzeczniczych dla usług doradczych i usług zarządzania w sytuacji, gdy definicje te nie posłużyły następnie do uzasadnienia interpretacji względem przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, tj. szczegółowego opisu czynności podejmowanych w ramach nabywanych usług. Naruszenie to jest o tyle bardziej widoczne, że w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał, iż o zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności. Mimo to uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera oceny stanowiska Skarżącej względem poszczególnych czynności wchodzących w skład usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, czyli istoty wniosku Skarżącej. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie wydaje się więc wewnętrznie niespójne. W ocenie Sądu, o ile zastosowanie klasyfikacji statystycznej może być w określonych przypadkach pomocne, o tyle w przypadku, gdy oceniany przepis nie zawiera żadnego odniesienia do klasyfikacji statystycznej, a wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowy opis nabywanych usług, obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy względem tego konkretnego opisu usług, nie poprzestając na klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zaniechanie dokonania takiej oceny uniemożliwia uznanie zaskarżonej interpretacji za spełniającą wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. Reasumując stwierdzić należy, że organ bezpodstawnie wezwał Spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu. Podkreślenia wymaga, że ww. art. 14c § 1 i 2 o.p. wyznacza organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy. Uzasadnienie to powinno być przy tym wyczerpujące i wewnętrznie spójne. W szczególności, uzasadnienie interpretacji nie powinno budzić wątpliwości wnioskodawcy co do tego, jakie jest stanowisko organu względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, jak również co do tego, jakie były przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Słusznie wskazuje w tym zakresie przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 (CBOSA): "brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym". W związku z powyższym, w odniesieniu do problemu stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług informatycznych, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień zaskarżona interpretacja nie spełnia wymagań określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p. Uzasadnienie interpretacji zostało bowiem sporządzone przez Dyrektora w sposób uniemożliwiający poznanie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do kwalifikacji usług informatycznych, usług logistyki i planowania oraz usług dokonywania zamówień, tj. odpowiedzi na pytanie, czy według Dyrektora, usługi te, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią jednak usługi doradcze, usługi zarządzania czy też usługi o podobnym charakterze do usług doradczych lub usług zarządzania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zdaje się sugerować, że usługi informatyczne, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień stanowią równocześnie te trzy kategorie usług (co zdaje się wynikać jedynie z nazwy klasyfikacji statystycznej PKWiU, na której interpretacja została w istocie oparta), mimo że ich zakres znaczeniowy nie jest tożsamy. Uzasadnienie interpretacji nie daje więc Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak należy kwalifikować usługi informatyczne, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlaczego. W dalszej kolejności, zaskarżona interpretacja nie spełnia zakreślonych powyżej wymogów jakościowych z tego względu, że w zakresie stosowania do usług rekrutacji pracowników oraz usług informatycznych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomija część stanu faktycznego. O ile Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, że opisane przez nią usługi rekrutacji pracowników oraz usługi informatyczne mogą być oceniane na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez podaną w odpowiedzi na wezwanie klasyfikację statystyczną PKWiU, o tyle jeżeli Dyrektor przyjął taką interpretację, to powinien był zrobić to w sposób konsekwentny, uwzględniając całość odpowiedzi Skarżącej. Skarżąca wskazała w odpowiedzi na wezwanie nie tylko poszczególne kody klasyfikacji PKWiU, do których w jej ocenie mogą przynależeć poszczególne czynności wykonane w ramach usług rekrutacji pracowników oraz usług informatycznych, ale również kody, które w jej ocenie opisują usługę, która nadaje usłudze złożonej (usłudze rekrutacji pracowników oraz usłudze informatycznej) jej zasadniczy charakter – w konsekwencji całość usługi rekrutacji pracowników i usługi informatycznej jako usług złożonych powinna być klasyfikowana zgodnie z tym kodem. Pomimo że Dyrektor zaznaczył na wstępie zaskarżonej interpretacji, że oparł się na przedstawionej przez Skarżącą klasyfikacji PKWiU usług informatycznych oraz usług rekrutacji pracowników, to w uzasadnieniu interpretacji całkowicie pominął ten element stanu faktycznego, nie wyjaśniając, jaki wpływ na stosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma kod PKWiU usługi, która nadaje usługom rekrutacji pracowników oraz usługom informatycznym zasadniczy charakter. Ponadto, zaskarżona interpretacja nie spełnia zakreślonych powyżej wymogów jakościowych z tego względu, że również w zakresie stosowania do usług wsparcia sprzedaży oraz usług obsługi klientów przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomija część stanu faktycznego. Dyrektor zakwalifikował ww. usługi jako podobne do usług doradczych. Zasadniczy mankament zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego również w odniesieniu do ww. usług sprowadza się więc do braku wyjaśnienia, dlaczego te usługi są podobne do usług doradczych, skoro organ interpretacyjny nie odniósł się do poszczególnych zadań składających się na te usługi, a opisanych w stanie faktycznym. Powyższego wymogu nie spełnia zaliczenie usługi centrów telefonicznych (call center) – być może prawidłowo dokonane – do wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Najpierw bowiem organ interpretacyjny zobowiązany jest, w oparciu o opisany stan faktyczny, do oceny, czy te usługi mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej – uzasadnionej gruntowną analizą – należałoby rozważyć możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli tzw. wyjątku drugiego stopnia (wyjątku od wyjątku – czyli powrotu do zasady potrącalności kosztu). Warto dodatkowo zauważyć, że zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ww. usług. Uzasadnienie tej części interpretacji jest wewnętrznie niespójne. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał bowiem, że za koszty bezpośrednio związane z nabyciem produktu, towaru lub usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie lub usłudze, by następnie uznać, że chodzi jednak o koszty, bez poniesienia których niemożliwa byłaby dystrybucja towaru. Wskazać należy, że zakresy znaczeniowe tworzone przez oba te wyjaśnienia są od siebie różne, przy czym drugie kryterium jest znacznie węższe i nie wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście na uwagę zasługuje również całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, wskazanej przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku, że usługi rekrutacji pracowników, usługi informatyczne, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta, usługi logistyki i planowania oraz usługi dokonywania zamówień są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny nabycia dystrybuowanych przez Skarżącą produktów. O ile Skarżąca nie była zainteresowana interpretacją indywidualną co do tego, czy stosowane przez nią metody ustalania cen są prawidłowe, o tyle opis sposobu ustalania ceny produktu stanowił istotny element stanu faktycznego wniosku. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, skupiając się na związku opisanych we wniosku wydatków z działalnością dystrybucyjną Spółki, a pomijając związek tych wydatków z samym nabyciem towarów podlegających dystrybucji. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że usługi obsługi klienta w części dotyczącej zakwalifikowanych według PKWiU jako 82.20.10.0 – usługi centrów telefonicznych (call center), podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Spółkę usług posprzedażowych, a w konsekwencji w stosunku do tej usługi, w omówionym zakresie, będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie DIAS przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na końcową cenę dystrybuowanego przez Spółkę produktu lub świadczonej przez Spółkę usługi. Istotą działań podejmowanych w ramach usługi centrów telefonicznych (cali center) jest związane z dystrybuowanymi produktami działanie niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w ramach centrum obsługi telefonicznej (call center). Tym samym koszt usługi obsługi klienta w zakresie usługi centrów telefonicznych (call center) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego produkowanych przez inne podmioty z Grupy. Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z wyprodukowanym towarem lub świadczoną usługą. Z powyższego jasno wynika, że Dyrektor pominął zagadnienie sposobu ustalania ceny produktu, który stanowił istotny element stanu faktycznego wniosku. Organ interpretacyjny skupił się na związku opisanych we wniosku wydatków z działalnością dystrybucyjną Spółki, a pomijając związek tych wydatków z samym nabyciem towarów podlegających dystrybucji. Całkowite pominięcie tego aspektu stanu faktycznego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy aspekt ten jest istotny czy nie, do czego organ interpretacyjny powinien się odnieść, oznacza, że Dyrektor nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i 2 o.p. Podsumowując, Dyrektor nie wskazał, w jaki sposób ustalił główny i zasadniczy charakter usług będących przedmiotem interpretacji. Nie porównał poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę i opisanych szczegółowo we wniosku do definicji słownikowych, które sam przytoczył. Nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności, że przedmiotowe usługi stanowią wykonanie konkretnych funkcji niezbędnych dla prowadzonej działalności. Interpretacja art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie do usług będących przedmiotem interpretacji zostało dokonane, jak się zdaje, wyłącznie na tej podstawie, że nazwy konkretnych pozycji statystycznych podanych przez Wnioskodawcę zawierają słowa "doradztwo" i "zarządzanie". Takie podejście jest w oczywisty sposób sprzeczne z zasadami wykładni językowej przepisów podatkowych, które zostały wskazane wcześniej przez Dyrektora. W ocenie Sądu, nic nie wskazuje na to, że Dyrektor dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Powołał się on w zaskarżonej interpretacji jedynie na nazwę nadaną konkretnym pozycjom statystycznym. Nie dokonał zresztą nie tylko wykładni językowej, ale również wykładni systemowej (zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) przepisów. Wobec nienależytego wykonania przez Dyrektora obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. przedwczesne jest jednak orzekanie o zarzutach naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić, że pojęcie "zarządzanie" powinno być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). Organ będzie zobowiązany do zbadania podobieństwa usług do usług doradczych oraz do usług zarządzania. W każdym razie będzie zobowiązany odnieść swoje rozważania do poszczególnych wskazanych we wniosku usług. Dyrektor będzie zobowiązany uwzględnić dorobek sądów administracyjnych (por. wyroki z 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 120/19, z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 314/19; z 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Po 306/19, I SA/Kr 577/19; z 21 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 224/19, z 11 września 2019 r., sygn. I SA/Gl 633/19, z 29 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2094/18, z 27 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 2004/18, CBOSA). Przy dokonaniu wykładni systemowej wewnętrznej odniesie się do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387). Pomocne może również odwołanie się do art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351) - wykładnia systemowa zewnętrzna, zwłaszcza w kontekście podobieństwa do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 §1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) wraz z kosztami zastępstwa procesowego (480 zł) oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).