I SA/Kr 1398/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Oddział w Polsce z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. W dniu 11 lipca 2018r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. (sp. z o.o.) Oddział w [...] w B. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych tj. zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1036 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki M. mającej siedzibę na terytorium [...], który podlega obowiązkowi podatkowemu w [...]. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, której główny obszar działalności dotyczy produkcji sprzętu elektronicznego i elektrycznego, używanego w branży energetycznej, automatyce przemysłowej, systemach komunikacyjnych i informacyjnych, urządzeniach elektronicznych i domowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja i sprzedaż produktów Grupy, tj. produktów związanych z automatyką przemysłową, klimatyzacją i wentylacją oraz systemami informacji wizualnej. [...] Oddział prowadzi także sieć serwisową, zapewniającą klientom możliwość bezpośredniego kontaktu, a także fachowe wsparcie techniczne. Działalność sprzedażowa Wnioskodawcy obejmuje [...] oraz terytoria [...], [...], W. i [...], a także krajów bałkańskich i bałtyckich. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości działalność polskiego Oddziału zostanie rozszerzona na inne kraje. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z innymi oddziałami Centrali zarejestrowanymi w [...], [...] i na [...] (Oddziały) umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży (Umowy). Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach. Przedmiotem Umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (Usługi). Wśród nabywanych Usług należy wymienić: . Prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium [...], [...] i W., obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy- ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako "promote the Products in the Territory", . Kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty), . Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych, . Raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku, . Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów, . Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego). Oddziały w ramach Umów nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Działalność Oddziałów obejmuje natomiast w głównej mierze obsługę procesu ofertowania. Z uwagi na specyfikę sektora, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, oferowane przez polski Oddział produkty (maszyny, urządzenia, roboty) muszą być praktycznie każdorazowo dopasowywane do potrzeb danego klienta końcowego, a wszystkie istotne aspekty techniczne muszą być przedstawione już na etapie składania ofert. W ramach procesu obsługiwanego przez Oddziały, ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Co więcej, złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów Wnioskodawcy, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym, wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Ten wieloetapowy proces jest charakterystyczny dla branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. Oddziały w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie obliczane w oparciu o poniesione koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia, które końcowo powiększane są o odpowiednią marżę. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. [...], jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży można potencjalnie zakwalifikować jako-74.90.12.0 PKWiU Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez polski Oddział wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1. Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018r. (Wyjaśnienia), dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki nie są: a. kosztem usług doradczych-zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik "doradzać" oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; . w przypadku polskiego Oddziału nie dochodzi do przekazania przez Oddziały żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, bowiem Oddziały nie dysponują ekspertami posiadającymi specjalistyczną wiedzę, która mogłaby zostać wykorzystana przez Wnioskodawcę. Wsparcie Oddziałów obejmuje natomiast obsługę procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb klientów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców. To polski Oddział wraz z Centralą ustala ogólny sposób realizacji procesu sprzedażowego, natomiast Oddziały, z uwagi na możliwość łatwiejszego kontaktu z klientami oraz dzięki funkcjonowaniu na lokalnych rynkach i posługiwaniu się przez przedstawicieli Oddziałów tym samym językiem co klienci, mogą efektywniej, niż miałoby to miejsce w przypadku samodzielnych działań Wnioskodawcy, realizować proces przedstawiania produktów Grupy i ofertowania na terytoriach innych krajów niż Polska. Świadczone przez Oddziały Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Nnabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych; b. kosztem usług badania rynku-zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej"; . w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Wnioskodawca nie otrzymuje od Oddziałów jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez poszczególne Oddziały, bowiem nie posiadają one odpowiednich narzędzi oraz specjalistycznej wiedzy pozwalającej na dogłębną analizę rynku w przedstawionym wyżej rozumieniu. Usługi świadczone przez Oddziały ograniczają się jedynie do przygotowania materiałów pomocniczych dotyczących strategii rozwoju automatyki przemysłowej, cyklicznego wsparcia w zakresie informacji na temat klientów oraz potencjalnych szans sprzedażowych (w postaci tzw. leadów sprzedażowych) i konkurencji oraz spotkań związanych z pracami w zakresie budżetu. Szczegółowa analiza rynku przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę, przy udziale Centrali i Grupy lub we własnym zakresie. Wnioskodawca podkreślił, że raporty zawierające analizę rynków, w tym rynków, które obsługiwane są przez poszczególne Oddziały, zamawiane są u zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług w przedmiotowym zakresie i nie wchodzą one w zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku; c. kosztem usług reklamowych-zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; . w przedmiotowym rozumieniu wydatek na Usługi nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z ogólnym rozpowszechnianiem informacji o towarach i wynika ze specyfiki relacji handlowych pomiędzy Oddziałami a lokalnymi klientami; Oddziały świadczą bowiem Usługi, w ramach których są zobowiązane przekazywać obecnym oraz potencjalnym klientom informacje dotyczące specyfikacji produkowanych przez Wnioskodawcę towarów, które po odpowiednim dostosowaniu i zaadaptowaniu mogą być wykorzystane przez klientów; te usługi mają jedynie ograniczony charakter promocyjny, a nie są usługami reklamowymi w wyżej przedstawionym rozumieniu. Innymi słowy, ich zakres wynika ze specyfiki relacji sprzedawca-klient, gdzie intencją sprzedawcy jest przekazanie potencjalnemu klientowi informacji o oferowanym produkcie, tak, aby doszło do transakcji sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z treścią zawartych z Oddziałami Umów to do polskiego Oddziału przypisane są główne funkcje marketingowe, które zawierają w swoim zakresie działalność reklamową; Grupowa strategia marketingowa ustalana jest centralnie, a aktywności dokonywane przez Oddziały są jej pochodną, tj. wszelkie działania podejmowane przez Oddziały są wcześniej ustalane i budżetowane przez Wnioskodawcę lub Centralę. Do wskazanych działań marketingowych należy w szczególności uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych. Wnioskodawca podkreślił, że aktywności promocyjne są jedynie niewielkim elementem całości świadczonych przez Oddziały usług, co swoje odzwierciedlenie znajduje w bazie kosztowej, stanowiącej podstawę obliczania wynagrodzenia Oddziałów (w każdym z przypadków koszty marketingowe są jedynie nieznaczną częścią należnego Oddziałom wynagrodzenia). Prezentowanie możliwych do zaoferowania produktów w czasie targów, jest cechą charakterystyczną sektora, w którym funkcjonuje Oddział. Nawet w przypadku uznania, że część usług świadczonych przez Oddziały jest podobna do usług reklamowych, to w perspektywie całości wsparcia zapewnianego przez Oddziały, które jak wspomniane było wcześniej w głównej mierze opiera się na obsłudze całościowego procesu ofertowania, mają one charakter marginalny i nie powinno to powodować, że całość świadczonych usług może zostać uznana za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już ujmowane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku; organy podatkowe przyjęły bowiem na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych; w związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę również nie powinny zostać do takiej działalności zakwalifikowane; d. kosztem zarządzania i kontroli-zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza «wydać polecenie» lub "zarządzać"-«sprawować nad czymś zarząd»; "kontrola" to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym». . w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnił, że Oddziały nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności polskiego Oddziału, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę; ponadto, Oddziały nie dokonują czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; zgodnie z zawartymi Umowami, wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen czy zawieranie umów, przypisane są do zadań własnych polskiego Oddziału bądź Centrali; e. kosztem usług przetwarzania danych-zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; . w ramach Umów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Oddziały nie otrzymują w celu twórczego przekształcenia żadnych danych; f. kosztem ubezpieczeń-polski Oddział nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umów w związku z nabywanymi usługami; g. kosztem gwarancji i poręczeń-Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami; h. kosztem świadczeń o podobnym charakterze-za SJP "charakter" to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż ów "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2016r. nr [...]); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyjaśnienia s. 7); . Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu, Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Innymi słowy, Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę jedynie z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów. Wnioskodawca podkreślił, że fakt, iż nieznaczna część świadczeń zapewnianych przez Oddziały związana jest z działalnością marketingową nie powoduje, że całościowe wsparcie powinno być zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie można bowiem celu tej kompleksowej usługi w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem tych usług. Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p. W dotychczas wydanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018r. nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018r. nr [...]), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze-ustala się w wysokości 20% przychodów. Organy wskazują, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczącego tzw. podatku u źródła. Usługi świadczone przez Oddziały mają charakter podobny do usług pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży towarów Wnioskodawcy, polegający w szczególności na obsłudze procesu ofertowania (w szczególności w zakresie technicznych aspektów oraz uzgodnień wymaganych na tym etapie), utrzymywaniu stałych relacji z klientami, zapewnianiu im informacji na temat produktów Wnioskodawcy oraz prowadzeniu wsparcia przed- i posprzedażowego, Wnioskodawca przytoczył treść wydanych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku: - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018r. nr [...]: istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów. - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017r. nr [...]: wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 listopada 2016r. [...], w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności: . podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach; . podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki [...] nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nie ma[...] podobnego charakteru doświadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń [...]. Usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych, zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług. Czynności reklamowe mogą być częścią szerszych usług przedstawicielstwa handlowego, jednak nie są ich nieodzownym elementem, bowiem jak wskazuje się w opracowaniach dotyczących charakteru takich umów, świadczący wskazane usługi może tylko pośredniczyć przy zawieraniu umów, czego skutkiem jest jedynie faktycznie umożliwienie kontaktu z klientem. Zadaniem Oddziałów jest umożliwienie zawarcia umowy przez Wnioskodawcę z klientem, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej wykorzystywanej na etapie ofertowania, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinny podlegać limitowaniu. Wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług, polski Oddział nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Wnioskodawca zaznaczył, iż znany jest mu wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z 21 marca 2018r., sygn. akt: I SA/Łd 123/18, w którym sąd odnosił się do konieczności potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa handlowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) z uwagi na fakt, iż są to usługi podobne do usług reklamowych bądź usług badania rynku. Wnioskodawca podkreślił, że wskazany wyrok jest nieprawomocny oraz dotyczy indywidualnej sprawy rozpoznawanej przez sąd i tym samym wnioski z niego płynące nie powinny znaleźć zastosowania do sytuacji wskazanej w niniejszym wniosku. Wobec powyższego, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 października 2018r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że z dniem 1 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. p. d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Oddziały w ramach Umów nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Działalność Oddziałów obejmuje natomiast w głównej mierze obsługę procesu ofertowania. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektora, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, oferowane przez polski Oddział produkty (maszyny, urządzenia, roboty) muszą być praktycznie każdorazowo dopasowywane do potrzeb danego klienta końcowego, a wszystkie istotne aspekty techniczne muszą być przedstawione już na etapie składania ofert. W ramach procesu obsługiwanego przez Oddziały, ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów Wnioskodawcy, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. Wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Ten wieloetapowy proces jest charakterystyczny dla branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. Oddziały w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie obliczane w oparciu o poniesione koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia, które końcowo powiększane są o odpowiednią marżę. Z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży można potencjalnie zakwalifikować jako-74.90.12.0 PKWiU Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem usług wskazanych w art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. a w szczególności nie wskazują jak należy rozumieć pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, w celu określenia charakteru tych usług należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym języku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013r. sygn. akt: I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r. sygn. akt: I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r. sygn. akt: I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt: I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Gd 175/12). Wg sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: . przejęcie zadań, . pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, . pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, . pomoc w rozwiązywaniu problemów, . pomoc w podejmowaniu decyzji, . przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, . przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, . przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, . identyfikacja i rozwiązywanie problemów, . przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, . dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Jak wskazuje U. S.-S., można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: 1. niezależna orientacja-słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę; 2. specjalne kwalifikacje-aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie; 3. serwis doradczy-doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń; 4. identyfikacja i analiza problemu-jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; 5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)-jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997r., s. 167-168). Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie: 1. instytucjonalny, 2. funkcjonalny. Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165). Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod. Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174). Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997r., sygn. akt: I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Wg J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obejmującym: . prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium [...], [...] i W., obejmującego czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy – ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako "promote the Products in the Territory", . kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawiania produktów w formie oferty), . uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych, . raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku, . przedsprzedażowego i posprzedażowego wsparcia technicznego i szkoleń dla klientów oraz . wsparcia klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego), niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze, tj. dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. II. W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka zaskarżyła ją w całości zarzucając naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego wskutek dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług niematerialnych podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na cele rozliczeń w p.d.o.p., 2.naruszenie przepisów postępowania tj. -art., 14c§2, art. 14b§1 oraz art. 120 i art. 121§1 w zw z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez: -podjęcie rozstrzygnięcia bez dokonania subsumpcji w procesie wykładni przepisów tj. bez przyporządkowania stanu faktycznego pod konkretną norę prawną wynikająca z regulacji art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., -wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez polski Oddział tj. w szczególności poprzez pominięcie faktu, że podstawowe znaczenie nabywanych usług niematerialnych przejawia się we wsparciu procesu sprzedaży towarów Skarżącego, wsparciu serwisowym klientów polskiego Oddziału na rynku czeskim oraz ułatwieniu nawiązywania relacji z zagranicznymi odbiorcami towarów a nie na nabywaniu usług doradczych, usług badania rynku lub usług reklamowych, -nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu stanowiącego uzasadnienie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla poglądu, który organ uznał za prawidłowy w sprawie oraz -nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku całościowej analizy przedstawionego przez skarżącego charakteru nabywanych usług niematerialnych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż zdaniem strony skarżącej dla przesądzenia o podleganiu ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niewystarczające jest samo posiadanie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bez jednoznacznego wykazania ich przeważającego znaczenia wobec cech odmiennych. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Samo posiadanie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie determinuje faktu, że konkretna usługa będzie podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Obsługa procesu ofertowania jest zasadniczym elementem świadczeń realizowanych przez Oddziały. Oddziały wspierają sprzedaż produktów wytwarzanych wyłącznie przez Oddział w [...]. Strona skarżąca wskazał również na konieczność sięgnięcia do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zarzuciła pominięcie wykładni celowościowej i systemowej w procesie interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie procesowym z 11 lutego 2019r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga Spółki M. Oddział w [...] zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, wymagało rozstrzygnięcia zagadnienie, czy usługi, jakie nabywa Wnioskodawca od Oddziałów na terytorium [...], [...], [...], W. i krajów bałkańskich należy kwalifikować do wydatków określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy podlegają one ograniczeniom wynikającym ze wspomnianego przepisu. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd pragnie podkreślić, iż uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Treść art. 14c§1 O.p. wskazuje na powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji, czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Nie może więc wzywać zainteresowanego do przedstawienia dokumentów czy do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 581/16, że organ nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego. Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ tylko fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej. Stanowisko organu jest niewystarczające a do pewnych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą, organ nie odniósł się w ogóle. Strona skarżąca wskazała we wniosku, że z Oddziałami zawarła ,,umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży" i wymieniła jakie czynności (w szczególności) mieszczą się w pojęciu tych usług. Podniesiono, że Oddziały nie działają jako agenci lecz w głównej mierze obsługują proces ofertowania. Wskazano też, iż Oddziały ustalają ewentualną konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje rozpoznanie potrzeb klienta, które odzwierciedlane s następnie w ofercie. Usługi wsparcia, strona skarżąca-na wezwanie organu-zakwalifikowała jako 74.90.12.0 PKWiU (usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem nieruchomości i ubezpieczeń), 74.90.20.0 PKWiU (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe) lub 82.99.19.0 PKWiU (pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną gdzie indziej niesklasyfikowane). Co więcej, prezentując usługi świadczone przez Oddział, jako mające podobny charakter do usług pośrednictwa handlowego, strona skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak również przedstawiła trzy interpretacje podatkowe wedle, których usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych czy też usług badania rynku. Nadto, analizując usługi doradcze, usługi badania rynku i usługi reklamowe, strona skarżąca obszernie scharakteryzowała usługi świadczone przez Oddziały w kontekście ofertowania przez nie produktów wytwarzanych przez stronę skarżącą, zamawiania u podmiotów zewnętrznych usług badania rynku i usług reklamowych/marketingowych skupionych w Oddziale w Polsce. Podkreślono również, iż Oddziały nie zarządzają obszarem działalności polskiego Oddziału. Zaznaczono też, że nabywane przez stronę skarżącą usługi nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w katalogu ustawowym. Konfrontując powyższe z treścią wydanej interpretacji wskazać trzeba, iż organ nie odniósł się do wspomnianej klasyfikacji PKWiU mimo, iż wezwał stronę skarżącą do podania symboli PKWiU. Skoro wnioskodawca został wezwany o podanie symboli i wypełnił obowiązek, to rzeczą organu było ustosunkowanie się do tego i wskazanie czy rzeczona klasyfikacja PKWiU ma znaczenie w sprawie, jakie, względnie jest irrelewantna i dlaczego nie można posłużyć się nią w tej sprawie. Wnioskodawca, wskazując na tożsamość semantyczną art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wywodził, że usługi Oddziałów są podobne do usług pośrednictwa, ilustrując to odpowiednimi interpretacjami jednakże kwestia ta nie została omówiona przez organ interpretacyjny. Organ nie odniósł się nie tylko do wskazanych trzech interpretacji ale całkowicie pominął treść art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i znaczenie tej regulacji prawnej w sprawie. Motywując swoje stanowisko organ odwołał się do pojęcia doradztwa zaczerpniętego ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz orzeczeń sądów administracyjnych zaznaczając, iż termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych: podatkowych, prawnych, finansowych. W ocenie Sądu, operowanie pojęciem doradztwa z dziedziny prawa, ekonomii czy też finansów jest nieadekwatne w sprawie. Chcąc przypisać stronie skarżącej nabywanie usług doradczych względnie podobnych do nich, należało przeanalizować czynności podejmowane przez Oddział na rzecz indywidulanego klienta ale pod kątem ewentualnego doradztwa technicznego. Również rozważania koncentrujące się wokół wymiaru instytucjonalnego i funkcjonalnego doradztwa nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Proces sprzedażowy ustalany jest przez polski Oddział a Oddziały zagraniczne nie świadczą usług doradczych stronie skarżącej. Strona skarżąca nie otrzymuje żadnych opinii czy porad. Podobnie, przypisanie usług reklamowych i badania rynku Oddziałom, nastąpiło z pominięciem pozycji Oddziału i zakresu jego dopuszczalnej aktywności przedstawionej we wniosku. Podsumowując należy stwierdzić, że organ dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowując usługi Oddziałów zagranicznych do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze świadczonych przez te podmioty na rzecz strony skarżącej, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego. Organ odstąpił od analizy symboli PKWiU i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym organ naruszył przepis art. 14c §2 O.p. co spowodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 p.p.s.a. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uwzględniając powyższą oceną dokonaną przez Sąd. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§1, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składają się: zwrot uiszczonego wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika-doradcy podatkowego w wysokości [...] zł ustalone w oparciu o §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. (Dz. U poz. 1687) i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.