I SA/Go 352/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi E sp. z o.o. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2017 r. Wójt Gminy uznał stanowisko "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Wnioskodawcą, Skarżącym) zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 24 kwietnia 2017 roku do Urzędu Gminy wpłynął wniosek "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierający następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę " Pytanie Spółki miało związek z faktem, iż jest ona właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy. W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzą elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zespoły prądotwórcze, wieże wraz z fundamentami, drogi wewnętrzne oraz dodatkowe wyposażenie turbin, stanowiące infrastrukturę towarzyszącą (jak np. systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. W zawartym we Wniosku stanie faktycznym Spółka zaznaczyła, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest betonowo - stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Spółka deklarowała do końca 2016r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tzw. części budowlane posiadanych elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszanie jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wraz z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych. Na gruncie zawartego we Wniosku pytania, zdaniem Spółki od 1 stycznia 2017 roku posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, od tzw. części budowlanych, tj. fundamentów i wież. Tym samym, w opinii Spółki, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Organ nie zgodził się z oceną prawną przedstawioną przez Wnioskodawcę i uznał, że jego stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) oraz treścią art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz.478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementy techniczne, to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wprowadzono następujące zmiany: 1) w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wykreślono z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie części budowlane urządzeń technicznych) pojęcie elektrowni wiatrowych; 2) do kategorii obiektów budowlanych dodano w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Organ podatkowy podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13, września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym jest mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową i nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. W ocenie organu podatkowego załącznik do ustawy Prawo budowlane wprost wskazuje, iż powstała nowa kategoria obiektu budowlanego - elektrownie wiatrowe, które; należy uznać za budowle. O tym, że elektrownia wiatrowa jest budowlą i jakie elementy techniczne się na nią składają, decyduje zapis art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z kolei w art. 17 tej ustawy zapisano, iż od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczących elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zgodnie z powyższym - od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Skarżąca Spółka wniosła skargę na interpretację z dnia [...] czerwca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszeniu przepisów postępowania tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz. 961; dalej: UoIEW) wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; 3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił Wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. b) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 UoIEW poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów UoIEW. 2. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej:u.p.o.l. ) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.; dalej: p.b.) poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wprowadzoną przepisami UoIEW, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 UoIEW w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; c) art. 17 UoIEW poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza-treści przepisów u.p.o.l. w związku z p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o: - uchylenie interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającego w pełni stanowisku spółki zaprezentowane przez nią we wniosku w zakresie zadanego pytania, – o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę, natomiast poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne ( wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość elektrowni wiatrowej, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. W sporze tym rację przyznać należy organowi interpretującemu. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17 oraz z dnia 18 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 570/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17 oraz 14 września 2017r., WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 1.06.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13.06.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17, WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Po 258/17.), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własne, postanawiając wykorzystać w niniejszej sprawie. Na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji prawnych mających zastosowanie także w ujęciu historycznym, do których odnoszą się obie strony, odczytując ich treść w sposób odmienny. Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do powołanego przez strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, co jest pomijane przez stronę skarżącą, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Z cytowanej ustawy wynika, że w ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez wydaną interpretację art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez wydaną interpretację, która dokonała wykładni przepisów prawa z naruszeniem zasady prokonstytucyjnej wykładni w zakresie w jakim uznaje, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez wcześniejszej analizy wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów. Naruszając tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi wprowadzona zmiana jest jasna i w sposób konkretny odnosi się do kwestii podatkowych, ponadto normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku lub ich zwiększenia dochodzi do niedopuszczalnej ingerencji w ochronę praw majątkowych. Sugestie skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia konsultacji z przedstawicielami branży przed wprowadzeniem zmian, nie mają wpływu na oceną legalności wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wydana interpretacja, także narusza art.22 i art.31 ust.3 Konstytucji. Każda zmiana przepisów podatkowych skutkująca zwiększeniem obciążeń podatkowych, ma wpływ na kwestię oceny zyskowności prowadzonej działalności, nie może być jednak jak w tym przypadku uznawana za naruszającą regulację z art. 22 i art.31 ust.3 Konstytucji, chociażby dlatego, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest także obowiązkiem wynikającym z Konstytucji - art. 84 Konstytucji. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.