I SA/Po 935/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. z o.o. w [...] wnioskiem z dnia [...] czerwca 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym rozliczającym w Polsce podatek od całości swoich dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy X w Polsce. Celem Spółki jest świadczenie usług szeroko rozumianego wsparcia na rzecz wybranych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych). Głównym odbiorcą usług wsparcia świadczonych przez Spółkę jest spółka operacyjna X (prowadząca działalność handlową na terytorium Polski, tj. zarządzająca siecią sklepów, (dalej: "spółka operacyjna"). Spółka pozostaje ze spółką operacyjną w długofalowej współpracy gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, głównie jako centrum usług wspólnych, ponosi ona szereg kosztów, które są ukierunkowane na świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych. Takimi kosztami są, m.in. koszty wynagrodzeń i koszty związane z zatrudnieniem pracowników, czy koszty posiadania i utrzymywania pomieszczeń, jak również koszty zewnętrzne, którymi Spółka jest obciążana przez podmioty trzecie. Poniesione koszty, których wartość jest ustalana na podstawie zapisów księgowych, stanowią bazę kosztową dla określenia wynagrodzenia należnego Spółce (wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki). Występują sytuacje, kiedy Spółka nabywa usługi od innych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych), które to usługi mogą być objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: zakupione usługi). Są to często koszty warunkujące możliwość kompleksowego świadczenia usług wsparcia. Do takich kosztów mogą należeć, m.in. koszty wsparcia administracyjnego w wielu obszarach, m.in. księgowo- podatkowego, logistycznego, budowlanego i nieruchomości, prawnego i w zakresie zasobów ludzkich, a także koszty usług IT, zapewnienia dostępu do systemów i oprogramowania, bądź koszty ubezpieczenia i zarządzania majątkiem wykorzystywanym dla potrzeb świadczenia usług. Wymienione powyżej koszty mogą mieć w całości lub części charakter kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., m.in. charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i ubezpieczeń, należności za korzystanie z programów i systemów. Przychody Spółki w związku ze wsparciem udzielanym podmiotom powiązanym (krajowym i zagranicznym) kalkulowane są oparciu o metody oparte o bazy kosztowe określone w art. 11d u.p.d.o.p., tj. metodę marży transakcyjnej netto lub koszt plus. Oznacza to, że Spółka określa bazę kosztową (koszty operacyjne i w przypadku metody marży transakcyjnej netto koszty ogólnego zarządu) alokowaną odpowiednio do każdego odbiorcy usługi, celem zdefiniowania przychodów z usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i to baza kosztowa jest kluczowa żeby określić wynagrodzenie Spółki za daną usługę. Jak wskazano powyżej, do tej bazy kosztowej ujmowane są, zgodnie z zapisami księgowymi, koszty wewnętrzne (m.in. wynagrodzenie pracowników), a także koszty zewnętrzne poniesione dla potrzeb świadczenia usług, w tym m.in. koszty zakupionych usług. Baza kosztowa jest powiększana o rynkowy narzut, w rezultacie czego jest określany przychód podatkowy Spółki z tytułu świadczenia usług wsparcia. Dla zobrazowania przedstawiono przykład liczbowy dla zilustrowania sposobu kalkulacji przychodu Spółki z tytułu świadczenia usług wsparcia, podając bazę kosztową (rodzaj poniesionego kosztu), wysokość poniesionego kosztu. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, że koszty zakupionych usług powinny być wyłączone z restrykcji, o której mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., o ile stanowią element bazy kosztowej, na podstawie której Spółka określa swój przychód z tytułu świadczenia usług wsparcia. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] września 2019 r., wnioskodawca wskazał ponadto, że usługi nabywane przez Spółkę są i będą usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty zakupionych usług, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę, która to cena stanowi przychód podatkowy Spółki? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty zakupionych usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę, która to cena stanowi przychód podatkowy Spółki. Spółka wskazała na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę (na zakup usług niematerialnych od podmiotu powiązanego) a świadczoną usługą na rzecz podmiotów powiązanych, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli więc ponoszone koszty zakupionych usług są inkorporowane w cenie świadczonych usług, to koszty te powinny być wyłączone z restrykcji w odliczeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że u podstaw stanowiska wnioskodawcy legło błędne założenie, że wyłączenie znajdzie zastosowanie zawsze wtedy, gdy nabywane usługi są, będą elementem bazy kosztowej (alokowanej odpowiednio do każdego odbiorcy usługi) stanowiącej podstawę określenia należnego wnioskodawcy wynagrodzenia. Zdaniem organu kluczowe jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem, wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Zdaniem organu z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretną usługą wykazywał. W złożonym wniosku wnioskodawca nie wyjaśnił bowiem, na czym polega inkorporowanie nabytych przez niego usług do świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych usług wsparcia. Nie wyjaśnił w jaki sposób nabycie tych usług warunkuje świadczenie wskazanych we wniosku usług wsparcia. Według organu można więc stwierdzić, że wnioskodawca zakłada, że niezależnie od faktycznego charakteru kosztów i rzeczywistego ich związku ze świadczoną usługą, już sam fakt kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste koszty poniesione przez wnioskodawcę (na podstawie metody marży transakcyjnej netto lub metody koszt plus), a więc fakt, że określony koszt będzie elementem bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do ustalenia dla odbiorcy świadczonej usługi wynagrodzenia, skutkuje możliwością uznania tego kosztu za bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, a tym samym niepodlegający ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ponadto pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z przychodami", co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi. Celem tego wyłączenia, w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska przywołuje, co prawda, treść powyższych wyjaśnień, jednak zdaniem organu rozumie je w sposób niewłaściwy. W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np., wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą nie może być "jakikolwiek" czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie, wytworzenie towaru lub świadczenie usługi. To, że Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły oraz to, że baza kosztowa jest kluczowa, żeby określić wynagrodzenie Spółki za daną usługę należne od konkretnego odbiorcy usługi, nie świadczą o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą. W skardze z [...] października 2019 r. skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę dla potrzeb świadczenia usługi wsparcia (jako centrum usług wspólnych), nie są bezpośrednio (funkcjonalnie) związane ze świadczeniem tej usługi wsparcia. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest rozstrzygnięcie, czy koszty usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę, o ile są one wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów i są inkorporowane w cenie świadczonych usług przez Spółkę, nie powinny być objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia, będącego przedmiotem zapytania skarżącej, organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przypomnieć także należy, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u.p.d.o.p. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (Opublikowano: ONSAiWSA 2015/2/19), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15). Natomiast wykładnia celowościowa, stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej, wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa, w założeniu, ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie, ewentualnego skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być oczywiście spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku. Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich, tj. domniemania języka potocznego, interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że wobec opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły, dla potrzeb art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być traktowane jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. We wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wskazała, iż usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych (czy też koszty tych usług), bardzo często warunkują możliwość świadczenia usługi wsparcia przez Spółkę na rzecz podmiotów operacyjnych. Do takich usług należą, m.in. doradcze czy usługi przetwarzania danych. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że "Wnioskodawca nie wyjaśnił bowiem, na czym polega inkorporowanie nabytych przez niego usług do świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych usług wsparcia. Nie wyjaśnił w jaki sposób nabycie tych usług warunkuje świadczenie wskazanych we wniosku usług wsparcia. Można więc stwierdzić, że wnioskodawca zakłada, że niezależnie od faktycznego charakteru kosztów i rzeczywistego ich związku ze świadczoną usługą, już sam fakt kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste koszty poniesione przez wnioskodawcę (na podstawie metody marży transakcyjnej netto lub metody koszt plus), a więc fakt, że określony koszt będzie elementem bazy kosztowej, skutkuje możliwością uznania tego kosztu za bezpośrednio związany ze świadczoną usługą". W stanie faktycznym wniosku Spółka wskazała, iż koszty ponoszonych usług warunkują świadczenie usługi wsparcia. Organ pominął ten fakt uznając, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy kosztami a świadczoną usługą. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że koszty te warunkują możliwość świadczenia usługi (co stanowi element stanu faktycznego i organ powinien wziąć to pod uwagę). Stąd też Spółka w stanie faktycznym wprowadziła założenie, że ponoszone koszty usług niematerialnych są związane (warunkują) ze świadczoną usługą (w samym uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na funkcjonalny i bezpośredni związek ponoszonych kosztów ze świadczoną usługą wsparcia). W ocenie Sądu organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową). Stosując tę wykładnię organ wywiódł jednak niewłaściwy wniosek : "To, że Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły oraz to, że baza kosztowa jest kluczowa, żeby określić wynagrodzenie Spółki za daną usługę należne od konkretnego odbiorcy usługi, nie świadczą o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą". Organ dalej wywodzi, że "koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi" (str. 8 interpretacji). Jak podała Spółka prowadzi ona działalność centrum usług wspólnych, w związku z czym świadczy usługi wsparcia. Spółka więc ponosi szereg kosztów, które są ukierunkowane na realizację świadczenia dla zlecającego usługę. Pomimo, że koszty ponoszone przez Spółkę mogą mieć charakter kosztów pośrednich (w ujęciu księgowych), to w sensie biznesowym, poszczególne elementy kosztowe mają wpływ na jakość i charakter usługi realizowanej dla zlecającego usługę. Na tym polega działalność centrów usług wspólnych, są to centra kosztowe, które poprzez umiejętne wykorzystanie synergii, są w stanie wykreować wartość (w tym wartość na poziomie kosztów) dla zlecającego usługę. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o konieczności poszukiwania funkcjonalnego związku pomiędzy kosztem usług i samym świadczeniem usługi. W przypadku centrów usług wspólnych poszczególne koszty składające się na bazę do określenia wynagrodzenia za świadczenie usług wsparcia są funkcjonalnie związane ze świadczoną usługą wsparcia. To koszty (czy też świadczenia stojące za tymi kosztami), budują wartość świadczonej usługi wsparcia w ujęciu funkcjonalnym, jak również finansowym. Centra usług wspólnych nie ponoszą kosztów dla swoich korzyści, tylko dla korzyści podmiotów, na rzecz których świadczą usługę (z wykorzystaniem poniesionych kosztów). Dlatego też, kwestionowanie związku funkcjonalnego pomiędzy kosztami usług niematerialnych ponoszonymi przez Spółkę (np. usługami doradczymi), a samą usługę wsparcia świadczoną przez Spółkę, nie ma żadnego uzasadnienia. Brak tych kosztów oznacza, że usługa Spółki jest inna ("uboższa" o świadczenia, kryjące się za poniesionymi kosztami usług niematerialnych). Dlatego też, należy tego typu koszty uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną usługą. Potwierdza to również fakt ujęcia tych kosztów w wartości wynagrodzenia Spółki - te koszty są inkorporowane w wartość usługi, tak więc "budują" wartość (cenę) tej usługi i mogą zostać precyzyjnie zidentyfikowane w wartości usługi (są to więc koszty inne niż koszty ogólnego zarządu, ale są to koszty, które zgodnie z metodami cen transferowych, powinny być ujęte w bazie kosztowej, jako koszty świadczenia usługi). Wyjaśnić należy, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych, m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć, m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi), wedle projektodawcy, brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. W tym zakresie strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio, m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18. Za uzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny okoliczności wskazanych we wniosku oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).