I SA/Po 919/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2019 r. J. K. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem posiadającym status komandytariusza w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. W 2018 r. wnioskodawca wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, które prowadził w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Wartość wkładu niepieniężnego została wyceniona w oparciu o kryteria rynkowe. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników spółki komandytowej, na podstawie której nastąpi częściowe obniżenie wkładu. Częściowe obniżenie wkładu nastąpi w drodze wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych. Wskutek częściowego obniżenia wkładu nie dojdzie do wystąpienia ze spółki ani jej likwidacji. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane częściowe wycofanie wkładu uprzednio wniesionego do sp.k. i wypłata środków pieniężnych ze spółki będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając twierdzącą odpowiedź, skarżący wskazał, że opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia/wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wnioskodawcy ze spółki. Argumentując swoje stanowisko skarżący stwierdził, że wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej nie została uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Powołując art. 14 ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f., wskazał że wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one neutralne podatkowo. Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty, to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Natomiast zamiarem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane - zgodnie z u.p.d.o.f.- wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Tym samym otrzymane przez wnioskodawcę pieniądze stanowią jedynie odzyskaną część jego majątku, którą wcześniej wniósł do spółki w formie wkładu. Zatem pogląd, że w momencie częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej wspólnik powinien rozpoznać przychód, w rozumieniu definicji z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny (brak przysporzenia majątkowego). W wydanej [...] września 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W takiej sytuacji – zdaniem organu -uzasadnione jest, w miejsce tej luki ustawowej, stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył również, że art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Tym samym otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. W wyniku otrzymanych środków pieniężnych powstanie zatem po stronie wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce, przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Podatnik w skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa, - art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanowisku. Zdaniem skarżącego - otrzymanie środków pieniężnych tytułem częściowego wycofania wniesionego wkładu w ogóle nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., odzyskuje on bowiem, w wyniku częściowego wycofania wkładów, część swojego majątku, wniesionego wcześniej jako wkład do spółki komandytowej. Podatnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wniesionego wcześniej do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. Z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., można wnioskować, że wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej są dla wspólnika neutralne podatkowo, do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych. Skarżący podkreślił, że jeżeli by uznać, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być zatem opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Skarżący zwrócił też uwagę, że przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. W konsekwencji wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W ocenie skarżącego, organ stworzył nową normę prawną, stosując wybrane przez siebie fragmenty u.p.d.o.f., które nie powinny być zastosowane w analizowanej sytuacji. "Milczenie'" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Ponadto, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, Dyrektor KIS nie przeanalizował własnych wydanych dotychczas interpretacji w analogicznych sprawach oraz panującą linię orzeczniczą. Odpowiadając na skargę, Dyrektor [...] Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest okazała się zasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej). Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej (komandytowej). Ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy (vide wyroki NSA i WSA z: 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r., II FSK 3239/16; 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17; 6 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; z 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 2 lipca 2019 r., I SA/Gd 702/19; 11 grudnia 2019 r., I SA/Po 672/19; 17 stycznia 2020 r.; I SA/Po 893/19 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem podkreśla się w powołanym orzecznictwie, kwestii częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w czasie trwania spółki osobowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w takiej spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Ponadto zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f a więc przychodu z działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.of. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, brak jest nadto podstaw do wniosku, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód, to przyjąć należy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane wówczas, gdy istnieje norma prawna uzasadniająca opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16, a także art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te regulują podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji opisanej we wniosku, czyli możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został bowiem odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jednakże, jak słusznie wskazał skarżący, powołując się na ww. orzecznictwo, milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Ponadto podkreślenie wymaga, że organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiedziały się co do możliwości opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej. Należy też dodać, że stosowanie analogii, powodujące rozszerzenie obowiązków podatkowych jest niedopuszczalne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c. P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).