III FSK 3860/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1482/20 ze skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 775/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 17.634 (siedemnaście tysięcy sześćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., II FSK 1482/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "P.", "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej: "WSA") z 11 lutego 2020 r., I SA/Bd 775/19, w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "SKO", "organ drugiej instancji") z dnia 6 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1.2. Decyzją z dnia 13 czerwca 2019r. Burmistrz Miasta i Gminy R. [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 118.111 zł. Decyzją z dnia 6 listopada 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., organ drugiej instancji wskazał, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy, bez znaczenia pozostawał więc fakt, że dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. 1.3. W skardze do WSA w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności odmówienie przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 118.111 zł, w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wykluczała możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów gospodarczych, aniżeli transport kolejowy. W swoim uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. WSA w Bydgoszczy stwierdził również, że likwidacja linii kolejowej w sprawie nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zostały uznane za bezzasadne, a skargę oddalono. 1.4. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wyrok sądu drugiej instancji. 2.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. P. wniosło o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy lub rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z póź. zm., dalej: "u.p.o.l."), przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: "Prawo budowlane"), tj. § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987, dalej: "Rozporządzenie") zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumiana jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiająca dokonywanie przewozów osoby lub rzeczy; - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 86, poz. 789 ze zm.) - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym P. [...] (Dz. U. Nr 95, poz. 474 z późn. zm. - art. 2 pkt 1) II. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - sprzeczność treści orzeczenia z jego uzasadnieniem, - gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, ze istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak wykazania, że skarżąca miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej, zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO w Toruniu wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 2.3. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., II FSK 1482/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. NSA uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. za niezasadny. Tutejszy Sąd podkreślił, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Odwołując się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zdanie organu drugiej instancji i przyznał, że likwidacja linii kolejowych nastąpiła z przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym, skargę kasacyjną oddalono. 3. Wznowienie postępowania. 3.1. Skargę o wznowienie postępowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 279 p.p.s.a. wniosła o: uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym z tytułu zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: 4.1. Skarga o wznowienie postępowania zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 stycznia 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi wnoszącego skargę o wznowienie postępowania w dniu 11 lutego 2022 r. natomiast organowi w dniu 8 lutego 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. Na podstawie art. 281 zdanie drugie p.p.s.a. badanie dopuszczalności wznowienia postępowania połączono z rozpoznaniem skargi o wznowienie postępowania co do meritum, a więc z badaniem zasadności podstawy tej skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast skargę o wznowienie postępowania wniosła dnia 06.05.2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3.03.2021 r. 4.4. W przedmiotowej sprawie, skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem gruntów zajętych niegdyś pod linię kolejową C. [...] do opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki w sprawie opodatkowania tych gruntów powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów pozostałych, w związku z brakiem możliwości wykorzystania ich ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem WSA w Bydgoszczy, likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wykluczała możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów gospodarczych, aniżeli transport kolejowy. W swoim uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. 4.5. Analiza zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez P. w skardze kasacyjnej wskazuje, że osią sporu rozpatrywanej sprawy jest zagadnienie trafności stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższą specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec skarżącej spółki. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także w tej sprawie WSA w Bydgoszczy, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 4.6. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. 4.7. P. [...] są przedsiębiorstwem państwowym, które zostało powołane do życia rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 września 1926 r. i zgodnie z art. 1, powierzono im zarząd kolejami państwowymi oraz kolejami prywatnymi, znajdującymi się w zarządzie państwowym. Zasady gospodarowania przez P. mieniem państwowym pozostały niezmienne z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach, a następnie ustawą z dnia 27 kwietnia 1989 r. o przedsiębiorstwie państwowym "P. [...]" zostały określone zasady gospodarowania przez P. mieniem państwowym. Powyższe akty prawne już nie obowiązują, zostały zastąpione ustawą z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "P. [...]", a nastąpienie ustawą z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P. [...]" (poprzedni tytuł: o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P. [...]", Dz.U.2021.146, dalej: "u.k.r.p.p."), jednak wywołały one skutki prawne, a ustawa z 1989 r. obowiązywała w dacie wejścia w życie ustawy komunalizacyjnej, a zatem regulowany nią stan prawny miał istotne znaczenie dla ustalenia charakteru uprawnień P. do mienia, którym gospodarowała. Zgodnie z art. 34 § 1 u.k.r.p.p. grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stają się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P.. 4.8. Skoro P. prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu spółki, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. 4.9. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko prawne jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza sporem pozostaje, że w kontekście badania podstaw objęcia opodatkowaniem oraz stawek podatku od nieruchomości podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że będąca źródłem sporu wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. swym zakresem obejmuje przesłankę związania z działalnością gospodarczą. Prawidłowe odkodowanie treści ww. fragmentu normy prawnej pozwala na prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W tym kontekście nie można odmówić słuszności rozwiązaniu polegającemu na pomocniczym analizowaniu ustaw regulujących status prawny skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej działalności. Co należy przy tym wyjaśnić, ocena prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej nie jest faktem a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności podatnikowi można przypisać przymiot przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. 4.10. Problem prawny, który zarysował się na kanwie niniejszej sprawy, został rozwiązany w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego cytowanych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności wyrok TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) poddał emfazie niemożność stosowania rozwiązań opartych na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić dany związek, np. analiza ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie czy utrzymania w kosztach działalności gospodarczej danej nieruchomości. Z tego względu nie można zgodzić się z organem podatkowym jakoby sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy, czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. 4.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonać kontroli czy grunty na których zlikwidowano linie kolejowe wykorzystywane są przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Bydgoszczy nie zbadał czy P. miało możliwość wykorzystać grunty na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. 4.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński