II FSK 1220/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 2/20 w sprawie ze skargi K. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 2/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. F. P. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 549.042 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 257.634 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 października 2019 r. organ odwoławczy podał, że w dniu 28 października 2009 r. Spółka zawarła z Województwem Kujawsko-Pomorskim umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa Kujawsko-Pomorskiego do kredytu bankowego poprzez poręczenia Kujawsko-Pomorskiego Funduszu Poręczeń Kredytowych sp. z o. o. nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013". Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") wkład finansowy w kwocie 38.368.721,33 zł celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej lub pożyczkowej". Dyrektor podał, że otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Zaznaczono, że przedmiotowe środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach EFRR, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były one lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Spółki, bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez EFRR korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", co oznacza, że również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. Oznacza to, że Spółka nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora, wykazane w korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. dochody (przychody) wolne od opodatkowania w wysokości 1.405.262,95 zł nie są przychodami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a powoływane przez Spółkę przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.p. nie znajdują zastosowania. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z umową z dnia 28 października 2009 r. o dofinansowanie projektu Spółka otrzymała w latach 2009-2010 środki finansowe w dwóch transzach: w dniu 29 grudnia 2009 r. kwotę 14.000.000 zł oraz w dniu 25 marca 2010 r. kwotę 14.000.000 zł. Zwrócono uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (dalej: "UE") stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez Spółkę w 2009 r. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. Z tego względu, w ocenie Dyrektora, środki finansowe otrzymane przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2009 r. w kwocie 14.000.000 zł na podstawie zawartej w dniu 28 października 2009 r. umowy o sfinansowanie projektu stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast do przychodów Spółki z tytułu środków otrzymanych w 2010 r. na podstawie zawartej w dniu 28 października 2009 r. umowy o sfinansowanie projektu zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. i to na jego podstawie przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez Spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR, kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. W sytuacji, gdy Spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków EFRR przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.p. Podsumowując, w ocenie Dyrektora, skoro otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z EFRR nie były objęte w latach 2009-2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2012 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej: niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p.; naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Skarżącą są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.p.; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, otrzymane przez nią środki są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Skarżąca nie zgodziła się z zaliczeniem ich do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. Według Skarżącej, nawet gdyby środki otrzymane przez nią można uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że w obiegu prawnym znajduje się wydana przez ten sam organ podatkowy, dotycząca tych samych środków finansowych, decyzja z dnia 4 września 2017 r., wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., czyli za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., w uzasadnieniu której organ podatkowy uznał środki finansowe otrzymane przez Spółkę za środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. oraz uznał zwolnienie z podatku odsetek od tych środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że powołana w skardze decyzja Naczelnika z dnia 4 września 2017 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 330.516 zł, stwierdzająca nadpłatę w tym podatku w kwocie 147.094 zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 52.654 zł została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 30 listopada 2017 r., którą to decyzję WSA w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 120/18. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 2/20 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz istotę sporu, podkreślając, że w sprawie nie jest sporne, iż otrzymane przez Skarżącą w ramach umowy z dnia 28 października 2009 r. środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych; sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. WSA w Bydgoszczy podał, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307, z późn. zm.) - dalej: "u.z.p.p.r.", sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Sąd zaznaczył, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009 i 2010, to do wypłat dokonanych w 2009 r. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) - dalej: "u.f.p. z 2005 r.". Natomiast do wypłaty dokonanej w 2010 r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.) dalej: "u.f.p. z 2009 r.", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 47 u.p.d.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 96 pkt 16 i art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. z 2005 r., wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu UE stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez Skarżącą. Tym samym, środki pomocowe uzyskane przez Spółkę w 2009 r. na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej w dniu 28 października 2009 r. umowy nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. W odniesieniu do płatności otrzymanych przez Spółkę w 2010 r. WSA w Bydgoszczy odwołał się do przepisów art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 111 pkt 16 oraz art. 186 pkt 2 u.f.p. z 2009 r. wskazując, że obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Sąd podniósł, że ponieważ u.p.d.p. nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji u.f.p. z 2009 r., w której wyjaśniono, że do środków europejskich zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego; za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów, zaś obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazane regulacje u.f.p. z 2009 r. korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki właśnie charakter posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych przez Spółkę w 2010 r. na podstawie umowy zawartej w dniu 28 października 2009 r. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji WSA w Bydgoszczy odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez fundację ze środków publicznych, pochodzących z EFRR, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232, z późn. zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu. Przytaczając fragmenty uzasadnienia ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że porównanie trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Zaznaczono, że pojęcie "dochody" jest szersze niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych UE, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Odnosząc się bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji, jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe wskazano, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu UE stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez Skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p. Za błędny uznano pogląd, że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji. WSA w Bydgoszczy skonkludował, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. dofinansowanie miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej (celowej) oraz płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Za niezasadną WSA w Bydgoszczy uznał argumentację Skarżącej, że nawet gdyby otrzymane przez nią środki uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. W ocenie Sądu, stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23, jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji Skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. WSA w Bydgoszczy podkreślił, że należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne. Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego T. B., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007- 2013, z którego wynika, że środki uzyskane przez Spółkę pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że środki otrzymane przez Skarżącą nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., a w konsekwencji oddaleniem skargi; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013, z którego wynika domniemanie, że środki uzyskane przez Spółkę w ramach Projektów RPO i J. pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że środki otrzymane przez Skarżącą nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., a w konsekwencji oddaleniem skargi; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych przez dokonanie rozstrzygnięć sprawy w sposób inny niż w znanej organom podatkowym z urzędu, dotyczącej tych samych środków finansowych, decyzji z dnia 4 września 2017 r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p.; 4. błędną wykładnię zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.p. oraz ich wzajemnej korelacji; 5. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., polegającą na uznaniu, że przepis ten jest normą o charakterze ogólniejszym od art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.p.; 6. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., polegającą na uznaniu, że nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.p.; 7. niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 47 i pkt 52 u.p.d.p.; 8. błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dodanie do art. 17 ust. 1 u.p.d.p. pkt 52 zmieniło zakres zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 23; 9. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. przez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do odsetek od środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy; 10. naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść Skarżącej; 11. sprzeczność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z EFRR oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podniesiono, że dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Sam zaś sposób wypłaty środków finansowych z bezzwrotnej pomocy UE i innych wymienionych w przepisach instytucji międzynarodowych w ramach realizowanych programów jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła ich pochodzenia i w konsekwencji spełnienia przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez Spółkę do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., jest niesłuszne m.in. z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Zauważono, że pojęcie "środków europejskich" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p., a ustawa ta w zakresie ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia nie odsyła do definicji zawartych w u.f.p., co organy podatkowe w swoich decyzjach niezasadnie uczyniły. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że pkt 52 został wprowadzony do art. 17 ust. 1 u.p.d.p. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Tą samą ustawą nowe brzmienie otrzymał art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Nowelizacja ta nie miała jednak na celu zmiany zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., lecz dotyczyła kwestii technicznej, zmiany w organizacji sektora finansów publicznych z dniem 1 stycznia 2009 r. w zakresie realizacji dotychczasowych zadań, w tym zakresie dofinansowania ze środków europejskich, w związku z wejściem w życie nowej u.f.p. Zmiany w innych ustawach, w tym w u.p.d.p., mają jedynie charakter dostosowujący. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zmiana brzmienia art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.p. jest konsekwencją ww. zmian organizacyjnych, tj. polega tylko i wyłącznie na dodaniu do jego treści nowo powstałej formy organizacyjnoprawnej w postaci "agencji wykonawczych". W takim samym zakresie zostały znowelizowane również inne przepisy u.p.d.p., jak chociażby art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 43. A zatem, w wyniku wprowadzenia nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. dotychczasowe przesłanki zwolnienia nie uległy zmianie. Wręcz przeciwnie, zmiana polegała jedynie na rozszerzeniu kręgu podmiotów (o agencje wykonawcze), które mogą zawierać umowy, m.in. z organizacjami międzynarodowymi, dotyczące dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślono, że art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. w swym nowym brzmieniu (ani w zakresie przesłanek zwolnienia ani w żadnym innym zakresie) nie odsyła do art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, ani nie wyłącza z zakresu zwolnienia żadnych dochodów. Również w treści art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Nie można zatem twierdzić, że zwolnienie realizowane dotychczas na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., po dodaniu pkt 52 ma być odtąd realizowane na podstawie nowo dodanego przepisu. Strona skarżąca podniosła, że gdyby Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości, jak zakwalifikować środki finansowe zgromadzone na lokatach przez Spółkę, to wątpliwości te powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. D., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy interpretacji oraz właściwego zastosowania wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Koncentruje się on na przesądzeniu, czy otrzymane w 2012 r. odsetki od środków uzyskanych przez Skarżącą w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem Kujawsko-Pomorskim umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. W skardze kasacyjnej podniesione zostały również zarzuty prawa procesowego, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. Instytucji Zarządzającej, z którego treści wynika, że środki uzyskane przez Skarżącą pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy. Zarówno weryfikacja, jak i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona przez organy podatkowe w sposób odpowiadający prawu, zatem zasadnie WSA w Bydgoszczy wskazał, że nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. W szczególności w odniesieniu do znaczenia zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. dla prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że instytucja zarządzająca nie jest uprawniona do dokonywania prawno-podatkowej oceny skutków zdarzeń. Ocena prawno-podatkowa zdarzeń należy bowiem do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autorka trafnie wskazała, że w skardze kasacyjnej niezasadnie odwołano się do zasady domniemania prawdziwości i wiarygodności zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r., wydanego przez Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, stanowiący instytucję zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013, jako dokumentu urzędowego. W zakresie niniejszej sprawy instytucja zarządzająca nie jest bowiem organem władzy publicznej, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą instytucji zarządzającej jest przygotowanie i realizacja programu operacyjnego, co wynika z art. 5 pkt 2 u.z.p.p.r., która ma zastosowanie do środków z EFRR na lata 2007-2013. Ponadto, w u.z.p.p.r. nie nadano instytucji zarządzającej uprawnienia do wydawania zaświadczeń o charakterze otrzymanych przez beneficjentów środków, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, które miałyby moc dokumentów urzędowych. Z tego względu zastosowania nie znajdzie również art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie kwestionował, że otrzymane przez Skarżącą środki stanowiły środki europejskie - pochodziły z EFRR. Nie było zatem konieczne przeprowadzanie przeciwdowodu w odniesieniu do treści zaświadczenia. Nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku zarzut, że w przedmiotowej sprawie nie dochowano zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji zgodnej z jej stanowiskiem w stosunku do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołana w skardze decyzja Naczelnika z dnia 4 września 2017 r. nie dotyczy w pełni kwestii spornej w niniejszej sprawie. Należy też odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądowym poglądu, że powołanie się na inną decyzję zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska. Organ nie może powtarzać błędnego poglądu przy kolejnych decyzjach. Takie procedowanie organu nie realizowałoby zasady działania na podstawie przepisów prawa, tj. zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wadliwie skonstruowała zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario polegający na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść Skarżącej. W szczególności nigdzie (ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie wskazała konkretnego przepisu, którego naruszenie ma dotyczyć. Ponadto, z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej (wyrażającego wspomnianą zasadę) wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. M. Niezgódka-Medek w komentarzu do art. 2a Ordynacji podatkowej [w:] S. Stefan, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. XI z 2019 r., s. 56-58). Zasada ta znajduje więc zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W niniejszej sprawie znaczenie spornych norm zostało właściwie zinterpretowane. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły zwolnień ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są: – pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, – pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, – pkt 52 (obowiązujący od 1 stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, są zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p.). Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego WSA w Bydgoszczy zasadnie odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1559/12 (analogicznie w wyroku z tej samej daty sygn. akt II FSK 1644/12, LEX nr 1502977) wskazując, że porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.). Pojęcia dotacji oraz środków europejskich nie zostały zdefiniowane w u.p.d.p. WSA w Bydgoszczy słusznie potwierdził zasadność odwołania się organów podatkowych w tym zakresie do regulacji zawartych w u.f.p. z 2005 r. - w zakresie środków otrzymanych przez Skarżącą w 2009 r., oraz w u.f.p. z 2009 r. - w zakresie środków otrzymanych w 2010 r. Wskazał przy tym na fakt, że u.f.p. oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.p., a także na umowę o dofinansowanie, która odwołuje się do stosownych zapisów u.f.p. Dyrektor za nietrafny uznał pogląd autora skargi kasacyjnej, w myśl którego brak zdefiniowania pojęcia "środków europejskich" i "płatności" w u.p.d.p. powoduje w niniejszej sprawie brak możliwości zastosowania powołanych wyżej przepisów. W systemie prawa publicznego funkcjonuje bowiem legalna definicja tych pojęć, a zatem jest możliwe, a nawet konieczne, dokonanie wykładni i zastosowania przepisów, które tymi pojęciami się posługują, z uwzględnieniem znaczenia, jakie im nadała u.f.p. Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko Skarżącej prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaliczenie otrzymanych przez nią środków finansowych do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., jest niesłuszne z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że dotyczy on "jedynie" płatności, na które składają się środki europejskie i środki innego pochodzenia. Wręcz przeciwnie, przepis ten obejmuje również sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie, w której źródłem pochodzenia środków są tylko fundusze strukturalne UE. Przyjęcie stanowiska Skarżącej spowodowałoby nieuprawnione - w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień - zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych. Nie można również tracić z pola widzenia, że pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.p. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a) tiret trzecie powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych. W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, otrzymane przez Skarżącą środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. Nie jest trafny pogląd Skarżącej, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., gdyż dla prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej zwolnienia wystarczające jest, że środki pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie i mają charakter bezzwrotnej pomocy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1559/12: "Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy podatkowe zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Dotacje i płatności są niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro więc przychody uzyskane przez skarżącą spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.". W konsekwencji, odsetki od środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane przez Skarżącą w 2012 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że gdyby nawet środki otrzymane przez Skarżącą uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. Oceniając tę argumentację należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał tego rodzaju rozwiązanie za niedopuszczalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 24. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1413/18 (w tym dniu NSA wydał 6 jednobrzmiących rozstrzygnięć) "zakres zwolnienia określonego w pkt 23 jest znacznie szerszy, aniżeli określony w pkt 53. Doszło zatem do zbiegu przepisów (norm), gdyż stan faktyczny sprawy związany ze zwolnieniem od opodatkowania otrzymanych środków finansowych z Funduszu, podpada pod hipotezy dwóch przepisów prawnych. Jednocześnie zakres unormowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy (pkt 53) i w konsekwencji bardziej dookreślony w porównaniu z regulacją wynikającą z pkt 23. Przy rozstrzygnięciu zatem, z jakiej podstawy prawnej wynikać ma zwolnienie środków otrzymanych przez Spółkę od Funduszu, dochodzi do kolizji norm, która może zostać usunięta przy zastosowaniu zasady lex specialis derogat legi generali, sprowadzającej się do tego, że norma szczególna uchyla normę ogólną". W przypadku bowiem kolizji wynikającej ze zbiegu przepisów prawnych (norm), zastosowanie znajdują odpowiednie reguły kolizyjne. Usunięcie kolizji norm, o której mowa powyżej, może zostać osiągnięte przez zastosowanie tzw. reguły merytorycznej, którą stosuje się wówczas, gdy zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności. W konsekwencji zakres lex specialis musi zawierać się w lex generalis, czyli w relacji lex specialis - lex generalis ta pierwsza oznacza normę bardziej szczegółową, a druga bardziej ogólną. Uchylenie w tym przypadku normy ogólnej nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie uregulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm (por. System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, A. Wróbla i Z. Niewiadomskiego, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, s. 384, C.H. Beck 2015). W rozpatrywanej sprawie konieczność usunięcia kolizji norm prawnych podyktowana jest tym, że określoną materię, czyli zwolnienie z opodatkowania otrzymanych kwot z Funduszu, reguluje zarówno lex generalis (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.) oraz lex specialis (art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.p.), a występują różnice w skutkach prawnych ich zastosowania, związane z możliwością zwolnienia opodatkowania odsetek od lokowanych na rachunkach bankowych środkach pozyskanych przez Spółkę od Funduszu. Odsetki te podlegałyby zwolnieniu, gdyby w sprawie zastosowanie znalazł pkt 23 omawianego przepisu. Stanowi on wraz z pkt 24 normę prawną, która zwalnia od opodatkowania przedmiotowe odsetki. Zwolnienie zawarte w pkt 53 nie odsyła natomiast do pkt 24, czyli zastosowanie tego przepisu w stosunku do środków otrzymywanych z Funduszu, nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych środków lokowanych na rachunkach bankowych. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Spółki zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, że może ona korzystać ze zwolnienia określonego w obydwu punktach. Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.p. stanowi regulację szczególną wobec pkt 23 art. 17 ust. 1 u.p.d.p. i w myśl omówionej zasady lex specialis derogat legi generali Spółka nie może powoływać się na zwolnienie z pkt 23, gdyż zastosowanie zwolnienia opisanego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu prowadzi do odmiennych skutków prawnych w zakresie opodatkowania odsetek. Nie zmienia tego okoliczność, że pkt 23 nie uległ zmianie w zakresie zwolnienia środków otrzymywanych z UE. Wprowadzenie pkt 53 "wyłączyło" bowiem z dniem 1 stycznia 2010 r. możliwość zwolnienia odsetek od środków opisanych w tym punkcie z uwagi na brak odesłania do pkt 24. Treść wprowadzonej z dniem 1 styczna 2010 r. zmiany nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wyraźnie we wprowadzonym przepisie zostało określone, jakie środki podlegają zwolnieniu na jego podstawie. Jeżeli zatem Spółka środki takie otrzymała, zwolnienie przedmiotowe oraz jego zakres wynika z wprowadzonego w pkt 53 zwolnienia. Z woli ustawodawcy zakres zwolnienia z dniem wprowadzenia omawianego przepisu nie obejmuje już odsetek od lokowania otrzymanych środków na rachunkach bankowych. Stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że wprowadzenie pkt 53 nie niosło za sobą żadnych treści normatywnych. Nie sposób jednak uznać, aby ustawodawca wprowadzał regulacje zbędne, które nie wywołują żadnych skutków prawnych. Sama okoliczność, że wprowadzone zwolnienie nastąpiło przy okazji nowelizacji u.f.p. nie zmienia faktu, że w drodze zmiany ustawy podatkowej uregulowano kwestię zwolnienia środków finansowych, o których mowa w u.f.p. Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.p. do u.f.p. ma jedynie na celu identyfikację środków, które podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie tego przepisu. Skarżąca niezasadnie odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, z których wyrażono pogląd, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie kwestia prefinansowania nie stanowi przedmiotu sporu. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, w analizowanej sprawie nie jest sporna kwestią, że otrzymane przez Skarżącą w ramach umowy o dofinansowanie środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Wreszcie, w odpowiedzi na skargę kasacyjna, jej autorka słusznie wskazała na niezasadność zarzutu sprzeczności rozstrzygnięcia Sądu z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z EFRR oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki. Rozróżnić bowiem należy otrzymanie środków pomocowych od uzyskania przychodu z gospodarowania tymi środkami w postaci odsetek. Ponadto organy podatkowe ani sądy administracyjne nie mogą zmieniać ani modyfikować zakresu zwolnień, jak również ingerować w politykę podatkową państwa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu zostały rozpoznane trzy sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%. ----------------------- 22