II FSK 780/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-671/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-671/16-4/PS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2629/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o.) (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny. Skarżąca wskazała, że wspólnicy zdecydowali, iż w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. Po zaspokojeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony między udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe. W związku z tym skarżąca zapytała, czy w razie jej likwidacji, po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez skarżącą udziałowcom składników majątku? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, skarżąca zapytała również, czy nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku? Zdaniem skarżącej - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. 2.2. Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Po wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła na tę interpretację skargę do WSA w Warszawie, żądając jej uchylenia. W ocenie skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył: art. 14a ust. 1, art. 12 w związku z art. 14a ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.), art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że skoro przedstawiony stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji prawidłowo ten przepis zastosował, zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest chybiony. Konsekwencją tego jest to, że art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w sprawie będzie miał zastosowanie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 134 § oraz art. 57a p.p.s.a., polegające na wydaniu orzeczenia poza granicami sprawy z uwagi na okoliczność, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było dokonanie oceny, czy właściwe jest stanowisko organu, że w wyniku likwidacji spółki kapitałowej wydanie majątku w naturze może prowadzić do powstania przychodu dla celów podatkowych; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzenie uzasadnienia, które nie odnosi się do spornej problematyki z uwagi na okoliczność, że w sporządzonym uzasadnieniu WSA w Warszawie odwołuje się do kwestii dywidendy rzeczowej i to z tego zdarzenia wywodzi konsekwencje prawne oraz podatkowe likwidacji i wydania w naturze majątku spółki kapitałowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej, a więc. w sposób pierwotnie założony przez strony, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tym przepisem sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki z góry przyjmuje się, że konkretny wspólnik otrzyma konkretny składnik majątku i założenia te zostaną zrealizowane; 2) błędną wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie w spółce przychodu; 3) przez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że zlikwidowana spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom. 5.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w sytuacji likwidacji spółki z o.o., gdy zostanie wydany jej udziałowcom pozostały majątek, po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Występujący w sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17, z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 668/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc wykorzystuje argumentację w nich zawartą. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Artykuł 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Artykuł 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Według art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Artykuł 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). W warunkach sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob., Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 1). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. 6.3. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., Szef KAS naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią natomiast wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. 6.4. Za uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.