II FSK 1922/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. S. I. G. B. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/19 w sprawie ze skargi C. Z. S. I. G. B. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.209.2017.11.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Z. S. I. G. B. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., I SA/Kr 1374/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że zawarte przez skarżącą umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń po stronie skarżącej, podczas gdy w świetle art. 28 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157 poz. 1240 dalej; "u.f.p.") oraz statutu skarżącej, zawarte umowy użyczenia stanowią formę wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie przez organ wykonujący funkcję organu założycielskiego i nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego, 2. naruszenie art. 12. ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2) u.f.p. poprzez przyjęcie, że zawarte przez skarżącą umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń po stronie skarżącej, podczas gdy w świetle powołanego przepisu ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela i nawet jeśli by przyjąć, że umowy użyczenia zawarte ze skarżącą mieszczą się w pojęciu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, to objęte są one powołanym wyłączeniem z przychodów, jako świadczenia stanowiące element wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie przez organ wykonujący funkcję organu założycielskiego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Natomiast organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie rozstrzygnięcia ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że od wyroku z 26 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1292/17 została wniesiona skarga kasacyjna i wyrokiem z 28 lutego 2019 r., II FSK 1772/18 oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zatem wyrok z 26 stycznia 2018r. stał się prawomocny(art. 170 p.p.s.a.) Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, s. 325-326). Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zalecenia sformułowane w wyroku z 26 stycznia 2018 r., a zaakceptowane w wyroku z 28 lutego 2019 r., zostały w pełni zrealizowane. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w tak zakreślonej kognicji oraz biorąc pod uwagę wiążące wytyczne zawarte we wskazanym wyroku, WSA w Krakowie słusznie doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny wykonał bowiem wytyczne tego wyroku w sposób prawidłowy. Ponadto dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Natomiast odnosząc się do istoty sporu należy przypomnieć, iż ustawa o finansach publicznych, w art. 9 wymienia podmioty stanowiące sektor finansów publicznych. W pkt 6 wskazano instytucje gospodarki budżetowej jako jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych. Z kolei przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera wypowiedź wskazującą, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże przepis ten wymienia wyjątki od zasady kwalifikującej przychody podatkowe. Wyjątkiem tym są świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zauważyć należy, że zakres podmiotowego wyłączenia dotyczy jedynie samorządowych zakładów budżetowych (pkt. 4 art. 9 u.f.p.). Podmioty te nie uzyskują przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca wśród adresatów tego wyłączenia nie wymienił natomiast instytucji gospodarki budżetowej. Oczywistym jest, że samorządowe zakłady budżetowe i instytucie gospodarki budżetowej z punktu widzenia analizowanej regulacji nie mogą być traktowane jako tożsamew drodze analogii. Przeczą temu rezultaty wykładni systemowej, w szczególności jeśli chodzi o zagadnienia prawnopodatkowe. (zob. A. Hanusz, Jednostki sektora finansów publicznych w: A. Hanusz (red.) Prawo finansowe, wybrane zagadnienia, Warszawa 2019 r., s. 73 i n.). Należy podkreślić, że skoro wnioskodawca nie jest podmiotem w stosunku, do którego ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu to wyłączenie to nie ma zastosowania do przychodu uzyskiwanego przez stronę skarżąca, a więc instytucję gospodarki budżetowej. W tym miejscu należy wskazać, że funkcją przepisów prawa podatkowego jest określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania a także ukształtowanie wszystkich innych elementów konstrukcyjnych podatków. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego przed pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu zadowalając się innymi regułami wykładni. W szczególności może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia nie tylko języka prawnego i prawniczego lecz również potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Reguły tej wykładni mogą bowiem przynieść oczekiwany efekt gdy jej rezultaty nie są sprzeczne z rezultatami wykładni celowościowej i systemowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia, ale także zakreśla granice wykładni prawa. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa stanowiłaby naruszenie zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., Ill SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Wobec jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim precyzuje on wyjątek od stosowania tego przepisu nie można było uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej, z którego wynikało, że nie jest ona objęta normą wyinterpretowaną z tego przepisu. Natomiast na przeszkodzie przedstawionemu wyżej rozumieniu znaczenia i zakresu normy wywiedzionej z art. 12 ust. 2 ustawy stoją rezultaty wykładni celowościowej i systemowej. Treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji gdy: - świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, - jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, - świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, analizując treść wskazanych przepisów, z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisach, nie podlegają zaliczeniu do przychodu podatkowego nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisach tych ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim w sposób celowy samorządowe zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Ponadto w zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego i otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd łub używanie. Wyłączenie, o jakim mowa w ww. przepisie, dotyczy o czym była mowa, samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast strona skarżąca nie jest spółką użyteczności publicznej, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarto natomiast wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu. Systematyka tego przepisu pozwala skonstatować, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy jedynie tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie więc zastosowania w analizowanej sprawie poddanej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Strona skarżąca błędnie interpretuje również art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. W tym miejscu wskazać należy, że powołany przepis stanowi o sposobie wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej, lecz nie rozstrzyga kwestii związanych z opodatkowaniem podmiotu jakim jest instytucja gospodarki budżetowej. Treść art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. nie odnosi się do opodatkowania instytucji gospodarki budżetowej jako podmiotu prawa podatkowego. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.