III SA/Wa 1023/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr IPPP3/443-243/09/13-12/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 9 października 2013 r., nr IPPP3/443-243/09/13-12/S/MM, wydana na wniosek Banku P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), działającego w imieniu Ministra Finansów, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem), umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) oraz zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno - technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty. Wnioskiem z 13 marca 2009 r., który wpłynął do organu 25 marca 2009 r., Bank wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing, świadczonych w ramach wykonywanej działalności bankowej, jako usług pośrednictwa finansowego. Przedstawiając stan faktyczny, Bank wyjaśnił, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: "Regulamin") oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: "Umowa"). Usługa eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): 1) eFinancing program z regresem, 2) eFinancing program bez regresu, 3) eFinancing finansowanie odbiorców, 4) eFinancing finansowanie dostawców, 5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu, 6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem. W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane, w rozumieniu art. 509 K.c. (cesja wierzytelności), przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwotę (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z Umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: 1) rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, 2) monitoring i administracja wierzytelności, 3) rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, 4) ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, 5) administrowanie limitem/sublimitami finansowania, 6) prowadzenie rachunku do spłaty, 7) udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej. Ponadto, w zależności od wariantu Umowy: a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca, b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek, c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia. Nieco inaczej przedstawiają się umowy eFinancing o finansowanie dostawców realizowane na zlecenie odbiorców. W takim przypadku Umowa reguluje zasady wzajemnych rozliczeń oraz zasady programu finansowania dostawców w związku z realizacją przez Bank, na wniosek odbiorcy, programu finansowania dostawców oraz planowanym zawieraniem przez Bank umów z dostawcami odbiorcy w celu wykupu przedstawianych przez nich wierzytelności oraz ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. W myśl umowy, za zgodą i na wniosek odbiorcy Bank zawiera z jego dostawcami umowy eFinancing o świadczenie usług eFinancing (jak wyżej), o ile dostawcy wyrażą na to zgodę. Przedmiotem umowy jest wówczas usługa polegająca na zobowiązaniu się przez Bank, w ramach prowadzonej przezeń działalności, do przejmowania, w drodze przelewu, wierzytelności od dostawców i ich późniejszego finansowania na rzecz odbiorcy. Dostawcy mogą przy tym przedstawiać do finansowania wierzytelności przed upływem terminu ich płatności, w zamian za finansowanie do terminu płatności, jak i Bank może zobowiązać się do finansowania dostawców (wierzytelności) po terminie płatności wskazanym na fakturze. Wówczas koszt finansowania stanowią odsetki naliczane "z dołu" oraz prowizja bankowa, które obciążają odbiorcę. Z tytułu Umowy Bank pobiera od odbiorcy następujące opłaty: 1) prowizję za przyznanie limitu finansowania, 2) prowizję za nie wykorzystanie limitu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank zadał pytanie: czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są, jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem Banku świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do powyższych przepisów. Bank wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 ogólnie wskazane zostały usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J 65-67). Tym niemniej z zakresu zwolnienia wyłączone zostały usługi wymienione w pkt 1-9, w tym w pkt 5 usługi ściągania długów oraz faktoringu. Zdaniem Banku świadczone przez Bank usługi eFinancing niewątpliwie zaliczają się do usług bankowych/finansowych (pośrednictwa finansowego). W ocenie Banku do usług tych nie powinno mieć jednak zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., tj. usługi ściągania długów oraz factoringu. Ponieważ polski ustawodawca nie wprowadził definicji pojęć ściągania długów oraz "faktoring" do ustaw podatkowych, jak również pojęcia te nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym na poziomie wspólnotowym, w celu ustalenia ich zakresu znaczeniowego, należy odwołać się do dorobku doktryny ekonomicznej i prawniczej, a także praktyki międzynarodowej. Usługa "ściągania długów" zatem, polega na podejmowaniu czynności faktycznych prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie. Czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów, ponieważ zleceniodawcą usług eFinancing mogą być (i nierzadko są) także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów, gdyż czynności dokonywane przez Bank polegają na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Przez "factoring" natomiast, powszechnie rozumie się umowę, na mocy której faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Faktoring należy do grona tzw. umów nienazwanych, tj. umów nie zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z Konwencją Ottawską z 1988 r. (nie ratyfikowaną przez Polskę), niezbędnym elementem umowy factoringu jest wykonywanie przez faktora dodatkowych czynności polegających np. na inkasowaniu i księgowości należności, administrowaniu dokumentami, monitorowaniu dłużnika, sporządzaniu i wysyłaniu monitów w przypadku nieterminowej zapłaty, świadczeniu usług doradczych itp. Istotą świadczenia Banku jest w przedmiotowych Umowach finansowanie wierzytelności. Innymi słowy to cesja wierzytelności stanowi świadczenie główne. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu. Możliwa jest również sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy w takim wypadku, bez wątpienia zakwalifikować jako cesję wierzytelności, do usług obrotu wierzytelnościami. W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Na powyższą interpretację indywidualną Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym. Po uzupełnieniu braków formalnych wniosku, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2010 r., podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu kolejnej skargi Banku, wyrokiem z 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 41/11, oddalił skargę na interpretację indywidualną z 3 września 2010 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 66/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2011 r. wskazując, że w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bank opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. NSA uznał, iż pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. WSA w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2013 r,. sygn. akt III SA/Wa 222/13 uchylił interpretację Ministra Finansów z 3 września 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwie Bank do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów u.p.t.u. W wyniku wezwania do uzupełnienia braków wniosku Bank pismem z 20 września 2013 r. wyjaśnił m.in., że w ramach zawieranej umowy świadczy: 1) usługi wykupu lub finansowania wierzytelności (pieniężnych, stwierdzonych fakturą VAT/fakturą handlową, przysługujących dostawcy wobec odbiorcy) jako czynności bankowe w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, 2) usługi polegające na świadczeniu czynności dodatkowych, wskazanych w umowie. Bank wyjaśnił, kto może być dostawcą oraz odbiorcą, a także jakie wierzytelności mogą być objęte finansowaniem, a więc spełniające następujące wymogi: a) powstałe w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy dostawcą i odbiorcą, b) powstałe wskutek dostaw towarów/świadczenia usług wskazanych w Umowie lub też na podstawie zamówienia lub kontraktu wskazanego w Umowie, c) zbywalne (ich zbywalność nie jest ograniczona przepisami prawa, właściwością zobowiązania ani zastrzeżeniami umownymi), d) zostały udokumentowane fakturą VAT/handlową wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, e) istnieją w kwocie wskazanej na fakturze (w indywidualnych przypadkach skorygowanej w sposób akceptowany przez Bank), f) o charakterze pieniężnym, g) bezsporne, h) nieprzedawnione, oraz co do zasady takie, których termin płatności jeszcze nie zapadł są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych, i) przysługujące wyłącznie dostawcy i niebędące w momencie wykupu ani w przyszłości przedmiotem wykupu przez innego nabywcę, j) po przekazaniu do wykupu/sfinansowania nie podlegające kompensatom ani potrąceniom umownym, k) wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności niestanowiące zabezpieczeń spłaty kredytów i innego rodzaju zobowiązań, l) wolne od tytułów egzekucyjnych i nie objęte postępowaniem sądowym. Bank wyjaśnił, że wynagrodzeniem za usługę finansowania, są odsetki naliczane wg stopy referencyjnej powiększonej o wskazaną w Umowie marżę Banku. Są to: odsetki dyskontowe (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania do daty płatności określonej w fakturze, ewentualnie do daty wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie); odsetki za wydłużony okres finansowania (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania, ewentualnie wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie do daty zwrotu finansowania). W przypadku braku płatności od dłużnika po dacie końca finansowania naliczane są odsetki ustawowe. Bank wyjaśnił, że wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, są prowizje i opłaty wskazane każdorazowo w umowie. Wyjaśnił, że data końca finansowania jest to data będąca ostatecznym terminem zapłaty wierzytelności wykupionej lub finansowanej przez Bank, tj. termin płatności z faktury przesunięty o dni respektowe lub wydłużony okres finansowania (o ile dotyczy, zgodnie z warunkami Umowy). Dni respektowe jest to przewidywany okres opóźnienia płatności w stosunku do terminu płatności z faktury, wynikający z dotychczasowej współpracy dostawcy z odbiorcą. Udzielenie finansowania następuje wyłącznie do wysokości kwoty finansowanej, pomniejszonej o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje, w ramach przyznanego przez Bank limitu finansowania oraz w ciągu trwania ich okresu obowiązywania, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie i Umowie. Kwota finansowania może wynosić max. 100% kwoty wierzytelności brutto. Kwota finansowana jest to kwota wierzytelności finansowana przez Bank, wskazana jako odsetek kwoty wskazanej na fakturze (brutto). Pozostała część stanowi udział własny dostawcy. Limit finansowania jest to określona w Umowie łączna kwota, do której Bank finansuje wierzytelności przekazywane przez klienta. Limit finansowania jest odnawialny, o ile Umowa nie stanowi inaczej. Bank wyjaśnił, że udzielając finansowania, po zweryfikowaniu danej wierzytelności, przekazuje na rachunek dostawcy wskazany w Umowie (Rachunek do wypłaty) kwotę finansowaną, pomniejszoną o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje. Za datę wykupu uznaje się datę uznania Rachunku do wypłaty, o ile znajduje się on w Banku, w przeciwnym razie datą wykupu jest data sporządzenia przez Bank polecenia wypłaty na rachunek w innym Banku. Jednocześnie Bank obciąża limit finansowania przyznany w Umowie kwotą finansowaną. Limit finansowania jest odnawialny, chyba że Umowa stwierdza inaczej. Odnawialność limitu oznacza, że każdorazowe sfinansowanie wierzytelności przez Bank obciąża limit finansowania o wartość kwoty finansowanej wierzytelności, a każdorazowa spłata wierzytelności przez odbiorcę lub każdorazowe rozliczenie wierzytelności w drodze regresu do dostawcy (o ile dotyczy) powoduje odnowienie limitu finansowania o wysokość danej spłaty lub wartości rozliczenia. Wskutek odnowienia, dostępność limitu finansowania nigdy nie może być większa niż kwota limitu finansowania przyznana w Umowie. Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań Dostawcy wynikających z zamówień, kontraktów, dostaw, usług etc. W szczególności Bank nie ponosi żadnych zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji. Roszczenia Banku są zaspokajane w następującej kolejności: koszty, odsetki od zadłużenia przeterminowanego, odsetki, kapitał. Bank przedstawił następnie szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów. W związku z powyższym Bank przedstawił następujące pytania: 1. Czy opisana usługa finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci opisanych odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych), jest zwolniona z podatku od towarów i usług? 2. Czy opisane usługi polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, są zwolnione z podatku od towarów i usług? Zdaniem Banku, Usługa finansowania w każdym z opisanych wariantów finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Usługi dodatkowe, tj. polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, nie są zwolnione z podatku od towarów i usług, tj. podlegają podatkowi wg stawki podstawowej. DIS, działając w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r., w zakresie: 1) zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem) – uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, 2) zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) – uznał stanowisko Banku za prawidłowe, 3) zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno-technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty – uznał stanowisko Banku za prawidłowe. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ wyjaśnił dalej, że co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Organ wskazał również, że faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług. Organ stwierdził więc, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Organ dodał, że usługa factoringu ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi i obejmują one m.in.: a) przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, b) windykację należności, c) finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, d) monitorowanie dłużników, e) wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, f) sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, g) okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, h) kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Organ wskazał, że Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Organ podkreślił następnie, że w celu ustalenia, na potrzeby VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretację treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne, niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Organ uznał, że wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Odnosząc się do istoty problemu organ stwierdził, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu. W każdym z przypadków (z wyjątkiem umów zawieranych jedynie z dłużnikiem), celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Bez znaczenia zdaniem organu jest fakt, że istnieje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a także fakt kto na podstawie zawartej umowy cesji wierzytelności ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika. Organ podkreślił, że również z umowami factoringowymi mamy do czynienia w modelu eFinancing finansowanie dostawców, gdzie Bank zawiera umowy zarówno z odbiorcami jak z dostawcami. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów z odbiorcami są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów z wierzycielami w ramach modelu eFinancing program bez regresu, te czynności dodatkowe, do których Bank jest zobowiązany w ramach umowy z odbiorcami nie byłyby realizowane. Tym samym, zdaniem organu, usługi świadczone przez Bank w ramach modelu, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należy zaliczyć do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, które winny być opodatkowane, do 31 grudnia 2010 r., stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Organ wyjaśnił, że odmienna sytuacja ma miejsce gdy Bank zawiera umowy eFinancing jedynie z odbiorcami (dłużnikami). Wówczas Bank nie występuje w roli faktora, który ma za zadanie jedynie skupować wierzytelności wierzycieli celem ich wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Zadaniem Banku jest udzielenie dłużnikowi finansowania poprzez odroczenie płatności należności określonej na fakturze wystawionej przez wierzyciela. Powyższa usługa świadczona przez Bank ma cechy umowy kredytu udzielonego dłużnikowi i jako taka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa pośrednictwa finansowego określona w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Odnośnie czynności dodatkowe obejmujących m.in. rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur lub wniosków elektronicznych, monitoring i administrację wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocenę transakcji i przyznanie limitu finansowania, administrowanie limitem finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych, organ uznał, że usług tych nie można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Stanowią one bowiem czynności wyłącznie techniczno-administracyjne związane, jak wskazuje Bank, z realizacją usług e-Financing w ramach sześciu modeli finansowania, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. W konsekwencji usługi te podlegały do 31 grudnia 2010 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%. Bank nie zgadzając się z wydaną interpretacją ponownie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 stycznia 2014 r., zaskarżając interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, tj. 13 marca 2009 r. polegającego na przyjęciu, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w wariancie polegającym na finansowaniu działalności gospodarczej dostawcy (wierzyciela) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pomimo, iż stanowią usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu u.p.t.u.) i nie mogą być uznane za wyłączone ze zwolnienia usługi ściągania długów czy usługi faktoringu, 2) art. 121 i art. 14b § 1 i § 2 O.p., polegającego na wydaniu interpretacji bez pełnego uwzględnienia przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Skarżącego przyjęcie poglądu, że usługi świadczone przez Bank, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAPT oznaczałoby, że jakakolwiek usługa, która obejmuje dokonanie cesji wierzytelności podlegałaby opodatkowaniu VAT (poprzez wyłączenie jej ze zwolnienia usług pośrednictwa finansowego). Stanowisko to nie znajduje jednak żadnego oparcia w przepisach u.p.t u., jest także sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady i z zasadą szerokiego zwolnienia usług finansowych z VAT. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że w przypadku, w którym usługobiorcą usług eFinancing jest dostawca (wierzyciel) celem tych usług jest przejęcie wierzytelności w celu ich wyegzekwowania przez Bank. Istotą tych usług jest bowiem zapewnienie finansowania tych podmiotów. Dodatkowo Skarżący podkreślić, że w ramach dwóch modeli Bank zawiera umowę z odbiorcami (dłużnikami), a równolegle zawierana jest umowa z dostawcami (wierzycielami). W ramach jednego z tych dwóch modeli odbiorca akceptuje, że dostawca będzie przedstawiać wierzytelności do Banku zgodnie z ustaleniami pomiędzy Bankiem a dostawcą oraz przyjmuje do wiadomości, że dostawcy będą mogli przedstawiać wierzytelności do finansowania wyłącznie przed ich terminem płatności oraz że w zamian za finansowanie do terminu płatności, Bank będzie potrącać z góry, z kwoty wypłacanej dostawcy odsetki, prowizje i inne opłaty. Odbiorca może zostać również zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku prowizji za przyznanie limitu finansowania oraz prowizję za niewykorzystanie limitu. Konsekwencją takiej konstrukcji umowy z odbiorcą jest konieczność zawarcia odrębnej umowy z dostawcą (wierzycielem), na gruncie której Bank wykupuje wierzytelność przysługującą dostawcy względem odbiorcy. Z powyższego, zdaniem Skarżącego, jednoznacznie wynika, że podstawowym celem zawarcia umowy z dłużnikiem jest zapewnienie finansowania, co umiejscawia usługi eFinancing w grupie usług finansowych (pośrednictwa finansowego) i jednocześnie nie pozwala na ich kwalifikację prawną jako usług ściągania długów czy usług faktoringu. Realizacja tego celu następuje, w świetle uzgodnień pomiędzy dłużnikiem a Bankiem, przy wykorzystaniu odrębnego porozumienia z wierzycielem poprzez wykup wierzytelności przysługującej względem odbiorcy przez Bank. Cesja wierzytelności pełni zatem rolę pomocniczą w realizacji celu, jakim jest finansowanie dłużnika. Celem tym nie jest wyegzekwowanie wierzytelności przez Bank, tym bardziej nie można oceniać całości transakcji w kategoriach uwolnienia (wyręczenia) wierzyciela od ciężaru dochodzenia swoich roszczeń względem dłużnika. Te elementy nie zostały jednak ponownie wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie podatkowych skutków wykonywania usług eFinancing na gruncie u.p.t.u. Na cel usług eFinancing wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia Banku, którego wysokość uzależniono od długości okresu, na jaki udzielone zostało finansowanie i wysokości stóp procentowych, co odzwierciedla wartość pieniądza w danym momencie. Jednoznacznie nadaje to świadczonym usługom cechy pożyczki w szerokim rozumieniu. A contrario charakterystyczne dla usług ściągania długów byłoby obciążanie klientów stałymi opłatami procentowymi liczonymi od wartości ściągniętego długu. Świadcząc usługę eFinancing Bank zakłada, że dłużnik spłaci kwotę udzielonego finansowania, w przeciwnym razie należałoby przewidzieć, że konieczne będzie dokonanie czynności egzekucyjnych i inaczej skalkulować kwotę należnego wynagrodzenia. Zarówno zatem sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i wynikający z umów zakres dokonywanego przez Bank świadczenia wzajemnego (udostępnienie środków finansowych) wskazują na obiektywnie dostrzegalny cel świadczonych usług, którym jest udzielenie finansowania świadczonych odrębnie na rzecz wierzyciela (dostawcy) i odrębnie na rzecz dłużnika (odbiorcy) ) - podmioty te nie są stronami jednej umowy. Na podstawie dwóch odrębnych umów: wierzyciel ponosi koszty odsetek dyskontowych, a dłużnik ponosi koszty odsetek za wydłużony okres finansowania. Zdaniem Skarżącego, organ w niejasny i niespójny sposób tłumaczy związek pomiędzy usługą finansowania dostawców a usługami administracyjno-technicznymi, które mogą być również świadczone na rzecz klientów Banku. Skarżący podkreślił, że usługi administracyjno-techniczne świadczone przez Bank na rzecz klientów usługi eFInancing, mogą funkcjonować również poza usługą finansowania dostawców czy wierzycieli. Czynności te mogą stanowić dla klientów Banku "cel sam w sobie", brak jest przy tym dostatecznie silnych związków pomiędzy tymi czynnościami a usługą zapewnienia finansowania. Klienci Banku mają możliwość podjęcia decyzji, czy czynności administracyjno-technlczne będą wykonywane przez nich samodzielnie, będą zlecane podmiotowi trzeciemu, czy też zostaną zlecone Bankowi. Prowadzi to do konkluzji, zgodnie z którą usługa finansowa (bez względu na to, czy jest świadczona na rzecz dostawcy czy też odbiorcy) podlega zwolnieniu z VAT, podczas gdy usługi administracyjno-techniczne podlegają opodatkowaniu wedle stawki podstawowej. Brak jest zatem możliwości kwalifikacji usług świadczonych przez Bank jako usług faktoringowych. Organ natomiast, jak wskazał Skarżący, z jednej strony traktuje finansowanie działalności dostawcy (wierzyciela) oraz usługi techniczne jako usługę kompleksową uznając, że usługi techniczne jako takie nie mają samodzielnie racji bytu, z drugiej zaś strony organ dokonuje odrębnej analizy usług finansowych (uznając je za faktoring) oraz usług administracyjno-technicznych, przy ich analizie nie eksponuje już jednak elementu pomocniczości tych usług względem usług pośrednictwa finansowego. Zdaniem Skarżącego organ również nie uwzględnił istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji, mimo jednoznacznych dyrektyw przedstawionych w tym zakresie przez sądy administracyjne na poprzednich etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 19 listopada 2014 r., Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku, co uniemożliwiło Sądowi zajęcie stanowiska co do meritum sporu. Organ interpretacyjny nie usunął bowiem wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku Banku, Minister Finansów uwzględnił także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 19 marca 2013 r., co oznacza, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do poszczególnych wariantów świadczonej przez Bank usługi oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Banku na powyższy wyrok WSA w Warszawie, wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 624/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli realizacji przez organ wytycznych zawartych w uprzednio wydanym wyroku, a wręcz uchylił się od formalnej i merytorycznej oceny sprawy. Zdaniem NSA, organ wykonał zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku. NSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do każdego z osobna modelu finansowania i ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla każdej usługi świadczonej w ramach tych modeli finansowania, a treść wniosku i przedstawione stany faktyczne w ramach poszczególnych wariantów uprawniały do jednolitej oceny w zakresie poszczególnych modeli, bowiem nie powodowało to błędnego rozumienia stanowiska organu. Zdaniem NSA wnikliwa analiza wydanej interpretacji pozwala na prześledzenie i zrozumienie toku myślenia, a w konsekwencji stanowiska organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał jednak oceny prawidłowości merytorycznej tego stanowiska, bowiem Sąd pierwszej instancji w ogóle jej nie dokonał. NSA zalecił, że WSA w Warszawie w ponownie prowadzonym postępowaniu dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy świadczone przez Skarżącą usługi eFinancing dla klientów korporacyjnych, stanowiące pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług, są zwolnione z podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego. Wyjaśnienia wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotny jest stan prawny obowiązujący w chwili złożenia przez Bank wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, a więc stan prawny obowiązujący w 2009 r., wniosek wpłynął bowiem do organu 25 marca 2009 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 do u.p.t.u., zawarto wykaz usług zwolnionych od podatku, a w pozycji 3 tego załącznika zostały wskazane usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J 65-67). Z zakresu tego zwolnienia wyłączone zostały jednak usługi wymienione w pkt 1-9 tej pozycji załącznika nr 4, w tym w pkt 5 usługi ściągania długów oraz faktoringu. Wyłączenie to odpowiada regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają między innymi transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy VI (w wersji językowej angielskiej, szwedzkiej i polskiej, pozostałe wersje językowe nie wspominały o factoringu) prawodawca unijny wskazywał, że zwolnienie nie obejmuje "odzyskiwania długów i factoringu". Z przytoczonej regulacji, zarówno krajowe jak i unijne wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług finansowych, wyłączone są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów i windykacja należności, factoring bowiem jest jedną z czynności mających na celu ściąganie długów. Zarówno organ, jak i Skarżący są zgodni w niniejszej, co do faktu, że opisane przez Skarżącego we wniosku z 13 marca 2009 r., usługi eFinancing, stanowią usługi pośrednictwa finansowego wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., jak również co do tego, ze usługi te nie stanowią usług ściągania długów, o których mowa w pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Sporna natomiast jest w sprawie kwestia, czy przedmiotowe usługi eFinancing, stanowiące usługi pośrednictwa finansowego, należy zaliczyć do usług faktoringu, nie podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie treści pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Organ uznał, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w modelach, w którtych usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu, ponieważ w tych przypadkach celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Słusznie wskazał organ, że usługa faktoringu nie została zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należy ona do tzw. umów nienazwanych. Organ prawidłowo też podkreślił, że co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Nie sporne jest zatem, na co też wskazał organ, że w pojęciu faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży, usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu, a usługa tego typu polega na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego w ramach, którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności. W oparciu o powyższy stan faktyczny Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (zob. pkt 77, 80, sentencja pkt 2). Dodać w tym miejscu należy, że dla oceny, czy sporne usługi eFinancing, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, na podstawie treści pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., niezbędna jest ich szczegółowa analiza w tym istota umów zawieranych w ramach tych usług. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny ich zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny umów zawieranych w ramach tych usług? (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12 oraz z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13). Skarżący uzupełniając stan faktyczny w piśmie z 20 września 2013 r. przedstawił szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów. Z opisu tego wynika, że: 1) w ramach modelu eFinancing program z regresem stosowane są trzy wzory umów, zawieranych z dostawcą (wierzycielem), których przedmiotem jest usługa finansowania poprzez wykup przez Bank wierzytelności przysługujących dostawcy wobec odbiorcy, z regresem do dostawcy. Na mocy umowy wierzytelności są przelewane przez dostawcę na rzecz Banku w rozumieniu art. 509-518 K.c. Data wykupu (wypłaty środków przez Bank) jest uznawana za datę udzielenia finansowania. Wykup może nastąpić w całej kwocie wierzytelności lub określonej w umowie procentowo części, wówczas pozostała część stanowi udział własny dostawcy. Kwota podlegająca wykupowi z tego tytułu stanowi kwotę finansowaną. Kwota wypłacana dostawcy, to kwota finansowana pomniejszona o należne Bankowi odsetki dyskontowe i prowizje. Ponadto przedmiotem umowy są czynności dodatkowe, w zamian za które Bank pobiera od dostawcy ustalone w umowie prowizje oraz opłaty. W ramach tego modelu, dostawca ponosi pełną odpowiedzialność za terminową spłatę wierzytelności wykupionych na mocy umowy przez Bank, Bankowi bowiem przysługuje prawo regresu do dostawcy poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił pełnomocnictwa nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności. Od kwot niespłaconych w terminie Bank nalicza i pobiera od dostawcy z jego rachunku prowadzonego w Banku odsetki ustawowe. Jednocześnie Bank nie wykupuje kolejnych wierzytelności do czasu uregulowania przez dostawcę wszystkich wymagalnych należności wynikających z umowy. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing model z regresem (odsetki dyskontowe, odsetki dyskontowe z dniami respektowymi), dłużnicy (odbiorcy) spłacają wierzytelności na rachunek do spłaty Banku. Zapłata ta powinna nastąpić najpóźniej w Dacie Końca Finansowania, czyli w dacie płatności wskazanej w fakturze, ewentualnie powiększonej o określoną w umowie liczbę dni respektowych. Za okres finansowania, tj. liczbę dni od daty otrzymania finansowania do daty końca finansowania bank otrzymuje od Dostawcy (pobiera z jego rachunku lub potrąca z kwoty finansowania) naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing model z regresem (odsetki dyskontowe z wydłużonym okresem finansowania - WOF, koszty WOF ponosi odbiorca. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wierzytelności na rachunek do spłaty Banku. Zapłata ta powinna nastąpić najpóźniej w Dacie Końca Finansowania. Datą Końca Finansowania jest w tym przypadku data płatności wskazana w fakturze przesunięta o określony w umowie Wydłużony Okres Finansowania (WOF). Za okres finansowania, tj. liczbę dni od daty otrzymania finansowania do dnia poprzedzającego Datę Końca Finansowania, bank otrzymuje odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie, przy czym odsetki te płaci za okres WOF – odbiorca a za okres finansowania – dostawca. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing model z regresem (odsetki dyskontowe z wydłużonym okresem fmansowania-WOF, koszty WOF ponosi dostawca), dłużnicy (odbiorcy) spłacają wierzytelności na rachunek do spłaty Banku. Zapłata ta powinna nastąpić najpóźniej w dacie końca finansowania. Datą Końca Finansowania jest w tym przypadku data płatności wskazana w fakturze przesunięta o określony w umowie Wydłużony Okres Finansowania (WOF). Za okres finansowania, tj. liczbę dni od daty otrzymania finansowania do dnia poprzedzającego datę końca finansowania, bank otrzymuje odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Odsetki za okres WOF i za okres od otrzymania finansowania do daty płatności ponosi Dostawca. We wszystkich trzech wzorach umów, w przypadku braku płatności po dacie końca finansowania od kwot niespłaconych w terminie Bank nalicza i pobiera od Dostawcy z jego rachunku prowadzonego w Banku odsetki ustawowe. 2) w ramach modelu eFinancing program bez regresu, stosowane są dwa wzory umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem). Cechy wspólne tych wzorów umów są identyczne jak w pkt 1 przy pierwszej i drugiej umowie, z tą jedynie różnicą iż brak jest regresu, tj. dostawca nie ponosi odpowiedzialności za spłatę wierzytelności przez odbiorcę (dłużnika). W przypadku braku spłaty wierzytelności w dniu końca finansowania, Bank ma prawo do wstrzymania wykupu wierzytelności, do czasu uregulowania przez odbiorcę wszystkich wymagalnych należności wobec Banku. 3) w ramach modelu eFinancing finansowanie odbiorców, stosowany jest tylko jeden wzór umowy. Umowa jest zawierana z Dostawcą (wierzycielem). Przedmiotem umowy jest usługa finansowania poprzez wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy, z regresem do dostawcy. Na mocy umowy wierzytelności stają się własnością Banku w rozumieniu art. 509- 518 Kodeksu cywilnego. Data wykupu (wypłaty środków przez Bank) jest uznawana za datę udzielenia finansowania. Wykupowi może podlegać cała wierzytelność lub tylko jej procentowo określona część, wówczas pozostała część stanowi udział własny dostawcy. Kwota wypłacana dostawcy z tego tytułu stanowi kwotę finansowaną. Z tytułu udzielenia finansowania Bank otrzymuje oprocentowanie za WOF – od odbiorcy. Po dacie końca finansowania naliczane są odsetki ustawowe. Ponadto przedmiotem umowy są czynności dodatkowe: a) rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, b) monitoring i administracja wierzytelności, c) rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, d) ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, e) administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, f) udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności dodatkowe Bank pobiera określone prowizje oraz opłaty. Bank skupuje wierzytelności przedstawione i udokumentowane (w każdym przypadku: faktura VAT, ewentualnie jeszcze inne dokumenty) przez dostawcę. Lista odbiorców (dłużników) jest ustalana z Bankiem (czyli są to dłużnicy zaakceptowani przez Bank). Dostawca ponosi pełną odpowiedzialność za terminową spłatę wierzytelności wykupionych na mocy umowy przez Bank. W przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wykupionej przez Bank wierzytelności w dacie końca finansowania, Bank dokona jej rozliczenia w drodze regresu do dostawcy w dniu roboczym następującym po dniu końca finansowania, poprzez obciążenie dostawcy nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności. Od kwot niespłaconych w terminie Bank nalicza i pobiera od dostawcy z jego rachunku prowadzonego w Banku odsetki za WOF wg określonej w umowie stopy procentowej. Jednocześnie Bank nie wykupuje kolejnych wierzytelności do czasu uregulowania przez dostawcę wszystkich wymagalnych należności wynikających z umowy. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wierzytelności na rachunek do spłaty Banku. Zapłata ta powinna nastąpić najpóźniej w dacie końca finansowania, którą jest w tym przypadku data płatności wskazana w fakturze przesunięta o określony w umowie wydłużony okres finansowania (WOF). Za okres finansowania w okresie WOF Bank otrzymuje od odbiorcy odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. W przypadku braku płatności po dacie końca finansowania od kwot niespłaconych w terminie Bank nalicza i pobiera od dostawcy z jego rachunku prowadzonego w Banku odsetki ustawowe (względnie odsetki naliczone wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie). W takim wypadku dostawca ponosi także, na zasadzie regresu, koszty odsetek za WOF (nieuiszczone przez odbiorcę). 4) w ramach modelu eFinancing finansowanie dostawców, stosowane są cztery wzory umów zawieranych z odbiorcą (dłużnikiem), mającym w Banku rachunek, przy czym w przypadku pierwszego i drugiego wzoru umów, jednocześnie zawierana jest umowa z dostawcą (wierzycielem). Zgodnie z umową dla modelu eFinancing finansowanie dostawców – odsetki dyskontowe, umowa jest podpisywana z odbiorcą, dodatkowo wymagana jest umowa z dostawcą opisana w pkt 2 jako pierwsza. Bank zawiera umowę z odbiorcą (dłużnikiem), mającym w Banku rachunek, w której: a) odbiorca akceptuje, że dostawca będzie przedstawiać wierzytelności do Banku zgodnie z odrębnymi ustaleniami pomiędzy Bankiem a dostawcą, b) odbiorca przyjmuje do wiadomości, że dostawcy będą mogli przedstawiać wierzytelności do finansowania wyłącznie przed ich terminem płatności, oraz że w zamian za finansowanie do terminu płatności, Bank będzie potrącać z góry, z kwoty wypłacanej dostawcy, odsetki, prowizje i inne opłaty, c) odbiorca może zostać zobowiązany do zapłaty Bankowi określonych opłat. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing finansowanie dostawców – odsetki dyskontowe z wydłużonym okresem finansowania, umowa jest podpisywana z odbiorcą i dodatkowo wymagana jest umowa z dostawcą. Umowa zawiera takie same warunki jak pierwsza umowa w pkt 4, lecz dodatkowo wprowadzony jest wydłużony okres finansowania (WOF). Odsetki za WOF ponosi odbiorca. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing finansowanie dostawców – finansowanie po oryginalnym terminie płatności, umowa podpisywana jest z Odbiorcą i dotyczy finansowania po dacie płatności określonej w fakturze. Uruchomienie finansowanie następuje w dacie płatności określonej w fakturze. Przedmiotem umowy jest usługa finansowania przez Bank zobowiązań odbiorcy przez okres wskazany w umowie, tj. wydłużony okres finansowania. Na mocy umowy przedstawiane przez odbiorcę wierzytelności stają się własnością Banku w rozumieniu art. 518 Kodeksu cywilnego. Za okres finansowania w okresie WOF, tj. liczbę dni od daty płatności do dnia poprzedzającego datę końca finansowania, Bank otrzymuje od odbiorcy odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Oprócz ww. odsetek Bank pobiera prowizje (operacyjną, za przyznanie limitu finansowania, za niewykorzystanie limitu finansowania). Zgodnie z umową dla modelu eFinancing finansowanie dostawców – finansowanie w oparciu o "odsetki z dołu", umowa podpisywana jest z Odbiorcą i dotyczy finansowania po dacie płatności określonej w fakturze. Uruchomienie finansowania następuje we wskazanej w umowie dacie wcześniejszej od daty płatności określonej w fakturze (lecz nie późniejszej). Przedmiotem umowy jest usługa finansowania przez Bank zobowiązań odbiorcy przez okres wskazany w umowie, tj. wydłużony okres finansowania. Na mocy umowy przedstawiane przez odbiorcę wierzytelności stają się własnością Banku w rozumieniu art. 518 Kodeksu cywilnego. Za okres finansowania, Bank otrzymuje od odbiorcy odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Oprócz tych odsetek Bank pobiera prowizje (operacyjną, za przyznanie limitu finansowania, za niewykorzystanie limitu finansowania). 5) w ramach modelu eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia, bez regresu umowy zawierane są z dostawcą. Przedmiotem umowy są: a) usługa finansowania poprzez wykup przez Bank wierzytelności (objętych ochroną w ramach umowy ubezpieczenia) bez regresu do dostawcy, w wyniku czego na Bank zostaje przelana wierzytelność w kwocie wierzytelności, przy czym finansowanie wierzytelności odbywa się w wysokości kwoty finansowanej, b) czynności dodatkowe, takie same jak w pkt 3. Z tytułu usługi finansowania Bank pobiera odsetki. Z tytułu czynności dodatkowych Bank pobiera określone prowizje i opłaty. Bank nie ma prawa regresu do dostawcy. Zabezpieczeniem roszczeń Banku z tytułu umowy jest cesja praw do odszkodowań z umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing zabezpieczonego cesją praw z umowy ubezpieczenia, bez regresu (odsetki dyskontowe, odsetki dyskontowe z dniami respektowymi), za okres finansowania, tj. liczbę dni od daty otrzymania finansowania do daty poprzedzającej datę końca finansowania, Bank otrzymuje odsetki naliczane wg. stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Odsetki te płaci dostawca. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing zabezpieczonego cesją praw z umowy ubezpieczenia, bez regresu (odsetki dyskontowe z wydłużonym okresem finansowania), oprócz odsetek (od dostawcy) za okres finansowania do daty płatności z faktury, Bank otrzymuje odsetki za wydłużony okres finansowania (WOF). Za okres finansowania w okresie WOF, tj. liczbę dni od daty płatności (wskazanej w fakturze) do dnia poprzedzającego datę końca finansowania, Bank otrzymuje od odbiorcy (na podstawie oświadczenia odbiorcy, zawierającego m.in. zobowiązanie się odbiorcy do zapłaty odsetek), odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. 6) w ramach modelu eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia, z regresem, dwa wzory umów zawierane są z dostawcą. Przedmiotem umowy są: a) usługa finansowania poprzez wykup przez Bank wierzytelności (objętych ochroną w ramach umowy ubezpieczenia) z regresem do dostawcy, w wyniku czego na Bank zostaje przelana wierzytelność w kwocie wierzytelności, przy czym finansowanie wierzytelności odbywa się w wysokości kwoty finansowanej, b) czynności dodatkowe, takie jak w pkt 3. Z tytułu usługi finansowania Bank pobiera odsetki a z tytułu czynności dodatkowych Bank pobiera określone prowizje i opłaty. Bank ma prawo regresu do dostawcy. Zabezpieczeniem roszczeń Banku z tytułu umowy jest cesja praw do odszkodowań z Umowy ubezpieczenia. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing zabezpieczonego cesją praw z umowy ubezpieczenia, z regresem (odsetki dyskontowe, odsetki dyskontowe z dniami respektowymi), za okres finansowania, Bank otrzymuje odsetki naliczane wg stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Odsetki te płaci dostawca. Zgodnie z umową dla modelu eFinancing zabezpieczonego cesją praw z umowy ubezpieczenia, z regresem (odsetki dyskontowe z wydłużonym okresem finansowania), oprócz odsetek za okres finansowania do daty płatności, Bank otrzymuje odsetki od odbiorcy za wydłużony okres finansowania (WOF), naliczane wg. stopy ustalonej indywidualnie w umowie, z reguły poprzez zsumowanie stopy referencyjnej (WIBOR, dla wierzytelności w PLN, lub LIBOR dla wierzytelności w innych walutach) i marży ustalonej w umowie. Dokonując analizy powyższych sześciu modeli usług eFinancing i zawieranych w ich ramach wzorów umów, Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu, że celem działania Banku, w ramach świadczonych usług eFinancing, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel), jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Powyższe nie wynika z opisu spornych usług eFinancing, w żadnej z wersji zawieranych umów w ramach wszystkich sześciu modeli świadczonych usług. Sąd nie dopatrzył się aby istotą spornych usług oraz zawieranych w ich ramach umów w tym umów zawieranych z dostawcami (wierzycielami) było dążenie do ściągania długów. Nie potwierdza tego również ekonomiczny efekt zawieranych umów. Szczegółowa analiza spornych usług i zawieranych w ich ramach umów wskazuje, że celem, który przyświeca przedsięwzięciu, jest finansowanie dostawców (wierzycieli) oraz w niektórych modelach odbiorców (dłużników) i zapewnienie im płynności finansowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast w opisie modeli usług jak również wzorów umów, aby celem przedsięwzięcia było ściągnięcie długów, czy też windykacja należności. Sąd nie stwierdził przy tym aby w opisie tym, zawarte były elementy wynagrodzenia za ściąganie długów. Sporne usługi eFinancing zatem, w żadnej wersji nie stanowią, zdaniem Sądu, usług factoringu. Sąd stwierdza zatem, że organ błędnie przyjął, że usługi eFinancing, świadczone przez Bank we wszystkich sytuacjach, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel, nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Słusznie natomiast uznał, że usługi te świadczone przez Bank w sytuacjach, gdzie usługobiorcą jest odbiorca, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jak również czynności dodatkowe. W ocenie Sądu zatem, organ dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy uznając, że sporne usługi eFinancing, stanowią usługi faktoringu, nie podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, naruszając art. 14c § 1 i § 2, jak również art. 14b § 1 i § 2 O.p., z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego nie wynikało bowiem, aby opisane przez Bank usługi eFinancing, stanowiły usługi faktoringu. Tymczasem organ, jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można zatem dowolnie przyjąć, że celem świadczonych przez Skarżącego usług eFinancing było wyegzekwowanie - ściągnięcia długu. Powyższe doprowadził również do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu, sporny usług eFinancing. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.