II FSK 2184/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 771/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 10 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 771/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Toruniu z 10 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej D. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p") przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ organ podatkowy nie zabrał całości wymaganego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaniechanie zaakceptował, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z 25g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ organ wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a Sąd pierwszej instancji powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w którym to uzasadnieniu stwierdził, że zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym, iż strona nie miała pokrycia swoich wydatków z 2014 r. w posiadanych źródłach finansowania, podczas gdy prawidłowa analiza faktów powinna jednak doprowadzić Sąd do wniosku, iż strona posiadała w tym roku zasoby finansowe pozwalające na sfinansowanie swoich wydatków, a która to okoliczność została przez stronę co najmniej uprawdopodobniona (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj.: błędne zastosowanie w sprawie art. 20 ust.1b w zw. z art. 25b, art. 25c, art. 25d. 25e i art. 25f u.p.d.o.f., a które to przepisy nie powinny być zastosowane ponieważ strona udowodniła posiadanie przez nią zasobów finansowych w 2014 r. pozwalających na sfinansowanie poniesionych przez nią w tym roku wydatków. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji z 10 października 2019 r. Ponadto, sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zebrano materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując analizy ich całokształtu we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa procesowego przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Podkreślić należy, że zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy, w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, a mianowicie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych zasobów finansowych. W judykaturze przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 i z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano bowiem m.in. na podstawie przedstawionych wyjaśnień i zeznań skarżącej, jej syna, oraz zebranych dowodów odnoszących się do posiadanych oszczędności, przez dokonanie analizy rachunków bankowych (wpływów i wypłat) posiadanych przez skarżącą i jej męża, ustalenie salda na dzień poniesienia kwestionowanych wydatków. Dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) w poszczególnych okresach, pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami ewentualnie nadwyżkę przychodów nad wydatkami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Tym samym, organy podatkowe zdaniem Sądu słusznie ustaliły, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych skarżącej wyniosła 361.271,30 zł. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że kwota ta w 2014 r. była w jej posiadaniu. Nie przedłożyła nadto żadnych wiarygodnych dowodów, że poczynione w badanym roku wydatki zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, przede wszystkim z uzyskanej w 2013 r. pożyczki od J. C. R. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom w przywołanych powyżej wyrokach. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do każdej spornej, podnoszonej przez skarżącego kwestii. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów (np. umowy pożyczki, czy potwierdzenia wymiany walut). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu niezwykle istotną staje się rola skarżącego, który przez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że skarżąca nie współpracowała z organami prowadzącymi postępowanie. Organ wzywał bowiem kilkakrotnie o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Pomimo tego podatniczka nie odpowiadała na wezwania, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów nawet takich co do których oświadczyła, że je posiada (oryginał umowy pożyczki) czy informacji pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia i weryfikacji tych przychodów. Na podstawie zebranych dowodów organy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poczyniły ustalenia - prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, a pozwalające na uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności. W tej sytuacji uznać należy, że organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieuprawnionym. W rezultacie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Adresatem przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., jest Sąd pierwszej instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Wskazano bowiem, jaki stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.