I FSK 652/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 812/19 w sprawie ze skargi P. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 października 2019 r. nr 0801-IOV.4103.5.2019 UNP:0801-19-064753 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 października 2019 r. nr 0801-IOV.4103.5.2019 UNP:0801-19-064753, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. kwotę 6518 (sześć tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący. 1.1. P. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 812/19. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 października 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień i wrzesień 2016 r. 2. Relacja ze stanu sprawy. 2.1. Z dokonanych w sprawie podatkowej czynności dowodowych i ustaleń faktycznych objętych zaskarżoną decyzją i decyzją ją poprzedzającą wynikało, że: - Spółka w podanych na wstępie okresach rozliczeniowych ujęła sprzedaż napojów bezalkoholowych na rzecz P. w Holandii (dalej: podmiot PC), którą wykazała fakturą z dnia 30 sierpnia 2016 r. (wartość netto/brutto 45.511,77 zł, podatek VAT 0 zł), oraz na rzecz S. we Francji (dalej: podmiot ST), którą wykazała fakturą z dnia 6 września 2016 r. (wartość netto/brutto 27.745,20 zł, podatek VAT 0 zł), deklarując obie te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), opodatkowane z zastosowaniem właściwej dla takich dostaw 0% stawki podatku VAT; - w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzono oraz przeanalizowano materiał dowodowy służący zweryfikowaniu transakcji wykazanych przez Spółkę jako WDT, w tym zwłaszcza: przedłożone przez nią dokumenty transportowe CMR, magazynowe dowody wydania towaru WZ i Potwierdzenia WDT, które miały świadczyć o realizacji tego typu transakcji, dowody płatności związane z objętą spornymi fakturami dostawą towaru, pobrane przez Spółkę wydruki ze stron Komisji Europejskiej dotyczące rejestracji "kontrahentów" na użytek VAT (w ramach systemu VIES), odpowiedzi na temat spornych transakcji oraz podmiotów PC i ST pozyskane w trybie wymiany danych podatkowych SCAC od właściwych władz Holandii i Francji, korespondencję mailową przedstawicieli Spółki i raporty analityczne o tych podmiotach opracowane na jej zlecenie, jak również zeznania świadków co do realizacji transportu złożone przez M. M., A. K. i W. F. oraz zeznania innych świadków, w tym osób funkcjonujących/pracujących w Spółce, tj. P. G., S. K., W. L. i E. K., na temat realizacji i przebiegu spornych dostaw; - według ustaleń organów sprzedane przez Spółkę towary w obu przypadkach zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jednak rzeczywistym ich odbiorcą nie były podmioty podane w zakwestionowanych fakturach, czyli PC z Holandii i ST z Francji; - przedstawione przez Spółkę i zebrane z urzędu dowody uprawniały do wyrażenia stanowiska, że nie zachowała ona należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, zaniechała analizy zgromadzonych przez siebie dokumentów, w sytuacji gdy analiza taka pozwoliłaby powziąć wątpliwości co do rzetelności "kontrahentów" unijnych, nadto same okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu transakcji z PC i ST powinny były u Spółki co najmniej wzbudzić podejrzenia o nierzetelności tych podmiotów. 2.2. Wobec powyższego organy podatkowe wyraziły ocenę prawną, że: - Spółka nie spełniła warunków WDT niezbędnych do zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie w art. 42 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 11 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż wystąpiła wadliwość materialna dokonanych czynności, bo podmioty z faktur nie były faktycznymi odbiorcami towaru, co wykluczało istnienie WDT na ich rzecz, zaś Spółka nie działała w tych relacjach handlowych w dobrej wierze; - w tej sytuacji wykazane w fakturach dostawy towarów należało opodatkować według właściwej dla transakcji krajowych 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 29a u.p.t.u., co oznaczało zaniżenie podatku należnego za sierpień i wrzesień 2016 r. (odpowiednio o kwoty 8.510 zł i 5.188 zł, wyliczone metodą "w stu") oraz zawyżeniu wartości WDT o kwoty podane w fakturach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W motywach wyroku oddalającego skargę Sąd przyjął i wyjaśnił, że: 1) w świetle przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu WDT zależy od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że: - po pierwsze, doszło do faktycznego wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego oraz że - po drugie, wywóz taki nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, czyli że dostarczenie towaru nastąpiło do rąk wskazanego w fakturze WDT unijnego nabywcy/odbiorcy w innym kraju członkowskim niż kraj wysyłki (przy czym to podatnik obowiązany jest do udowodnienia tych wszystkich okoliczności stosowną dokumentacją); 2) ziszczenie się pierwszego warunku w postaci wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie było podważane przez organ podatkowy w odniesieniu do obu spornych transakcji; w toku postępowania potwierdzone bowiem zostało, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym, według Sądu pierwszej instancji, niezasadny okazał się zarzut dotyczący przyjęcia przez organy, że Spółka nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności dotyczących faktycznego wywozu towarów za granicę; 3) z kolei drugi warunek, odnoszący się do stron transakcji identyfikowanych poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, w czym a priori mieści się możliwość zidentyfikowania stron co do ich tożsamości, wymagał, aby wywożone towary zostały dostarczone do podmiotów/ nabywców widniejących w fakturach wykazujących WDT; wymóg ten w analizowanym przypadku nie został jednak dochowany, gdyż organy prawidłowo ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego (przedłożonego przez Spółkę i pozyskanego z urzędu), że rzeczywistym odbiorcą towarów nie były podmioty PC i ST uwidocznione w treści faktur i innych dokumentach dotyczących dostaw, które okazała Skarżąca; 4) niezgodność podmiotowa faktur z rzeczywistością w zakresie owych unijnych nabywców towaru w ramach transakcji wykazanych jako WDT oznaczała brak prawa Spółki do opodatkowania tych dostaw według 0% stawki podatku VAT, co prawidłowo w ocenie Sądu stwierdził organ podatkowy. 3.2. Sąd pierwszej instancji, w kontekście wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydanych na tle tzw. dobrej wiary/należytej staranności, wyjaśnił również, że dla zastosowania zwolnienia od podatku (tu: w drodze zastosowania stawki 0%) przy transakcji WDT istotne znaczenie ma ustalenie, czy w momencie dokonania transakcji dostawca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć, przy podjęciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można było od niego oczekiwać w danym przypadku, że transakcja stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę [nabywca ma bowiem obowiązek opodatkować transakcję jako WNT w kraju konsumpcji]. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie dokonano szczegółowych ustaleń w tym obszarze (zebrano m.in. dowody z zeznań osób funkcjonujących/pracujących w Spółce), w świetle których zasadnym stały się twierdzenia, że: - Spółka dbała tylko o formalną stronę udokumentowania transakcji, nie weryfikowała natomiast czy towar został dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturze; - nawet z przedłożonych przez nią dokumentów (np. CMR - brak zapisów w polu 24) nie wynikało, aby od strony formalnej były one wypełnione w sposób niebudzący wątpliwości; - gdyby Skarżąca przeanalizowała dokumenty, które zgromadziła i na dzień wystawienia spornych faktur VAT dla wspomnianych podmiotów zagranicznych była w ich posiadaniu, to powzięłaby wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów; - przyjęty przez Spółkę w obrocie gospodarczym sposób wystawiania i obiegu dokumentów towarzyszących dostawie towarów polegający na podpisaniu i odesłaniu drogą mailową lub pocztą Potwierdzenia WDT w przypadku braku potwierdzenia takiej dostawy na liście przewozowym CMR świadczył o tym, że dbała ona tylko o formalny wyraz transakcji; - również okoliczności dotyczące dokonania płatności nie z rachunków nabywców za sporne dostawy powinny wzbudzić czujność Skarżącej (w przypadku PC inny sposób zapłaty-gotówka niż podany na fakturze-przelew, i to od osoby trzeciej D. P. po uprzednich monitach, a w odniesieniu do ST przelew niepełnej kwoty z krajowego rachunku bankowego innego podmiotu A.); - istniała "problematyczność klienta" PC na którą wskazywał kierownik działu handlowego Spółki oraz w przypadku ST brak zgody księgowości na płatności gotówkowe od "A."; - Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do kontrahentów z faktur, zwłaszcza w sytuacji, gdy transport towaru organizował nabywca a ona sama miała pewne wątpliwości (w ramach działu handlowego i księgowego) co do rzetelności kontrahenta oraz dodatkowo dysponowała zewnętrznymi raportami analitycznymi, które zawierały informacje, że podmioty PC i ST są podmiotami o wysokim stopniu ryzyka (raporty na temat tych podmiotów z dnia 27 października 2015 r. dotyczący ST i z dnia 12 sierpnia 2016 r. dotyczący PC, sporządzone na jej zlecenie); - dla Spółki w odniesieniu do transakcji WDT ważne było tylko, aby towar opuścił terytorium Polski, nie zaś wykazanie, że towar ten trafił do konkretnego odbiorcy oraz do ściśle określonego miejsca odbioru; - wszystkie ustalone okoliczności rozpatrywane razem sprawiały, że w pełni zasadny okazał się wniosek o braku możliwości przypisania Spółce działania w dobrej wierze, skoro nie zachowała ona podstawowych aktów staranności przy współpracy z podmiotami PC i ST, mimo że istniały obiektywne powody, aby takich aktów staranności dopełnić. 3.3. Podsumowując rozważania Sąd skonstatował, że w świetle poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń faktycznych zasadne były konkluzje organu, że: - wykazane w rozliczeniach dostawy napojów bezalkoholowych (ujęte w fakturach z dnia 30 sierpnia 2016 r. dla podmiotu PC oraz z dnia 6 września 2016 r. dla podmiotu ST) nie spełniały wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.; - transakcje te nie mogły zostać uznane za WDT, gdyż w ogóle nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz podmiotów holenderskiego PC i francuskiego ST, a w konsekwencji nie można było spornych transakcji opodatkować preferencyjną 0% stawką podatku VAT właściwą dla WDT; - dostawę tych towarów należało opodatkować 23% stawką krajową, przewidzianą dla rzeczonych towarów, przy czym prawidłowe wyliczenia w tym zakresie przedstawione zostały na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Spółka zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego zmianę w całości przez uchylenie "postanowienia" [powinno być: decyzji] Dyrektora IAS z dnia 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz "postanowienia" [powinno być: decyzji] organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje opodatkowanie kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw według 0% stawki podatku VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki merytorycznej, czyli faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazywał, aby towar został dostarczony do podmiotu trzeciego; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedłożone przez Spółkę dowody na potwierdzenie WDT w rozumieniu tych przepisów, nie udowadniają dokonania WDT na rzecz kontrahentów PC i ST, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływa odmienny wniosek, dostawy zostały dostarczone pod adresy wskazane w zamówieniu przez kupującego, nie zaś do nieznanych miejsc; 3) art. 193 § 2 i § 4 O.p. zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; 4) art. 124 O.p. przez brak określenia jakie konkretne środki Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi podmiotami, zaś ocena zastosowanych przez Spółkę działań/środków sprowadziła się tylko do ich gołosłownego kwestionowania; 5) art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, z późn. zm.; dalej: VI dyrektywa) przez pominięcie okoliczności, że z powołanego art. 4 ust. 1 i ust. 2 nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tu: na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie mógł też zależeć od przestrzegania przez kontrahenta obowiązków wynikających z art. 22 ust. 4 i ust. 5 VI dyrektywy dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie mogło być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, czy posiadania koncesji na sprzedaż napojów bezalkoholowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, itd., bowiem obowiązków takich nie przewiduje VI dyrektywa; 6) art. 5 ust. 1 VI dyrektywy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru, a z materiału dowodowego wynika, że towar opuścił teren kraju i dotarł do wskazanych przez kupujących miejsc dostaw. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badanie w tych ramach uwzględnić jednak musiało perspektywę całościowo postrzeganej istoty sprawy podatkowej załatwionej przez Dyrektora IAS, tj. finalnie wykluczenie możliwości plasowania spornych transakcji/dostaw towaru jako WDT oraz zastosowania 0% stawki podatku VAT i jednoczesne zastosowanie wobec tych dostaw 23% stawki podatku VAT jak dla dostawy krajowej towaru. Łącznie bowiem obu tych zagadnień dotyczyła kontrola sądowa. W takim ujęciu dodatkowo konieczne stało się uwzględnienie jeszcze jednego aspektu. Mianowicie wymogu pełnego i faktycznego wdrożenia na grunt prawa krajowego znaczącej dla łącznego wyniku owej sprawy wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). Ten zatem ważki element, niezasadnie pominięty w toku rozważań Sądu pierwszej instancji, podobnie jak i Dyrektora IAS, ostatecznie był decydujący dla uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki. 5.3. Przed omówieniem powodów uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z uchyleniem także decyzji Dyrektora IAS, należało ustosunkować się do tych zarzutów kasacyjnych, które okazały się nieusprawiedliwione. 5.3.1. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. odnotowania wymagało, że w skardze kasacyjnej - wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie przedstawiono uzasadnienia dla tego zarzutu. Oczywistym natomiast było, że takowej roli nie mogła pełnić jedyna treść powołana przez autora skargi kasacyjnej w jej petitum przy tych przepisach, a mianowicie "zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.". W takim stanie rzeczy zarzucone uchybienie wyrażone zostało w sposób całkowicie pozbawiony motywów i jako takie nie mogło świadczyć o wadliwym wyrokowaniu. 5.3.2. Podobnie z przyczyn konstrukcyjnych niezasadny okazał się zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 124 O.p. "poprzez brak określenia jakie konkretne środki strona, zdaniem Sądu i Organu powinna podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, zaś ocena podjętych przez podatnika działań sprowadza się tylko do gołosłownego kwestionowania podjętych środków.". Powołany przepis wyraża zasadę przekonywania, stanowiąc, że: "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.". Wydaniu zaskarżonej decyzji, w sprawie poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji, nie towarzyszyło naruszenie tego artykułu w sposób opisany skargą kasacyjną. Po pierwsze, Dyrektor IAS szeroko wyjaśnił - co zaaprobował Sąd odwołując się do wszystkich zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności (zob. choćby relacja przedstawiona w pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia oraz wywody na str. 25-32 zaskarżonego wyroku) - dlaczego w sprawie podatkowej prawidłowe było ustalenie organu, że Spółka nie działała w dobrej wierze / z należytą starannością w relacjach handlowych z podmiotami PC i ST w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw towaru jako WDT. Po drugie, wbrew sugestii Skarżącej nie było to gołosłowne kwestionowanie działań i środków podjętych przez Spółkę, lecz wszechstronny wywód obejmujący i omawiający wiele wątków oraz dowodów (przedłożonych przez Spółkę oraz pozyskanych z urzędu), w tym wskazujący na elementy zaniechań Spółki i "zadowolenie się" tylko niektórymi przejawami spornych transakcji. Zważywszy na wyjątkową ogólnikowość postawionego zarzutu (ograniczonego do motywu wyżej zacytowanego) nie zachodziła ani potrzeba, ani konieczność szerszego powtarzania okoliczności nań się składających i na tej tylko konstatacji wypadało już poprzestać. 5.3.3. Według Skarżącej Sąd dopuścił się naruszenia przepisów VI dyrektywy, a to: - art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 przez pominięcie, że przepisy te nie przewidują uzależniania status kontrahenta jako podatnika od zezwolenia/koncesji na handel napojami bezalkoholowymi, od przestrzegania obowiązków złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty VAT, ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, posiadania strony internetowej, wizytówki, czy właściwego adresu mailowego oraz - art. 5 ust. 1 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, transportowanych bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy, lecz jeden faktyczny transport, nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ dostawa nie zależy od przeniesienia własności towaru, a z materiału dowodowego wynikało, że towar opuścił teren kraju i dotarł do wskazanych przez kupujących miejsc dostaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane tu zarzuty także były chybione. Sprawa podatkowa załatwiona decyzją Dyrektora IAS, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, dotyczyła okresów rozliczeniowych obejmujących sierpień i wrzesień 2016 r. W czasie tym nie obowiązywały już od około 10 lat wymienione przepisy VI dyrektywy. Skarżąca zaś w skardze kasacyjnej nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji w świetle której wymienione przez nią w zarzutach przepisy wspomnianej dyrektywy, należące przecież do sfery prawa materialnego stosowanego według daty zdarzeń kwalifikowanych prawnie, mogłyby mieć zastosowanie do jej sytuacji. Z tego zasadniczego powodu nie mogły okazać się skuteczne zastrzeżenia o charakterze materialnoprawnym, które zbudowano na odwołaniu się do VI dyrektywy. Następstwem takiej oceny było odpadnięcie konieczności głębszego odniesienia się do okoliczności wywiedzionych przez autora skargi kasacyjnej na rzecz wykazania uchybień w zakresie regulowanym art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 22 VI dyrektywy. Jakiekolwiek bowiem by nie były wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na tle tych przepisów, nie mogły one wpłynąć na wynik sprawy, tj. prawidłowość rozstrzygnięcia sądowego, gdyż nie tworzyły one właściwego w tym zakresie stanu prawnego. Jedynie pobocznie wypadało wspomnieć, że w rozpoznanej sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem a zainicjowanej skargą Spółki, organy podatkowe podważyły wykazane przez nią w rozliczeniach wyłącznie dwustronne - nie zaś wielostronne - transakcje deklarowane jako typu WDT. Chodziło o dostawę między Spółką i podmiotem PC w sierpniu 2016 r. oraz inną jeszcze dostawę między nią i podmiotem ST we wrześniu 2016 r. Nie wystąpiły zatem żadne przesłanki do tego, aby Sąd prezentował lub miał obowiązek zaprezentować jakiekolwiek merytoryczne rozważania (ustalenia, oceny, etc.) w ramach elementów właściwych dla dostawy łańcuchowej. Ta wymaga bowiem umówionego wzięcia w niej udziału co najmniej trzech podmiotów w warunkach fizycznego przemieszczenia towaru tylko raz - od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. Nota bene nawet nie w tych przepisach VI dyrektywy, które wymieniono w podanych zarzutach skargi kasacyjnej, uregulowana była transakcja łańcuchowa. 5.3.4. Oczywistym nieporozumieniem były również te zarzuty kasacyjne, które dotyczyły naruszenia przez Sąd przy wyrokowaniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z przepisami art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w tym zakresie, w jakim Spółka podnosiła, że przejawem tego uchybienia i w konsekwencji podważenia obu spornych dostaw jako WDT oraz niezastosowania do nich 0% stawki podatku VAT miało być niespełnienie przesłanki faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju, w sytuacji gdy - jak akcentowała Skarżąca - żaden z zebranych dowodów nie wskazywał, aby towar został dostarczony do podmiotu trzeciego [czyli innego niż podany w fakturach]. Rozwijając powyższą ocenę podanego zakresu zarzutów należało przypomnieć, co Sąd pierwszej instancji przyjął odnośnie do ziszczenia się przesłanki faktycznego wywozu towaru z Polski. W zaskarżonym wyroku (str. 12) Sąd ten jednoznacznie wskazał, że "pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Spełnienia tego warunku w obu transakcjach organ nie kwestionuje. W toku postępowania potwierdzono, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego.". Nie było zatem tak, jak wadliwie sugerował autor skargi kasacyjnej, aby za podważeniem rozliczeń podatkowych Spółki wykazanych jako transakcje WDT z podmiotami PC i ST stało [rzekomo] niespełnienie materialnej przesłanki faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju (Polski). Natomiast przyjęty w sprawie podatkowej powód zakwestionowania prawidłowości tych rozliczeń sprowadzał się do ustalenia, że w obu przypadkach (dostaw w sierpniu i wrześniu 2016 r.) rzeczywistym odbiorcą wywiezionych z Polski towarów nie były podmioty podane w fakturach, czyli PC z Holandii i ST z Francji, czemu towarzyszył w tych relacjach handlowych brak działania Spółki w dobrej wierze. W tym zatem tkwiła (według oceny organu podatkowego, którą podzielił Sąd pierwszej instancji) owa wadliwość materialna dokonanych czynności, uznana - na skutek także niezachowania należytej staranności przez Spółkę - za determinującą zarówno wykluczenie wystąpienia WDT jak i możliwości jej opodatkowania stawką preferencyjną (0%) oraz równocześnie prowadząca do potraktowania tych operacji gospodarczych jako dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową (23%). Odmiennie przy tym niż twierdziła Skarżąca, w sytuacji dowiedzenia/wykazania przez organ podatkowy, że wywieziony towar nie został dostarczony do odbiorców widniejących na spornych fakturach WDT, organ podatkowy nie musiał bezwzględnie dokonać ustaleń dotyczących tego, do kogo ten towar faktycznie trafił. Okoliczność ta w realiach sprawy nie miała bowiem istotnego znaczenia dla oceny podatkowej dokonanego wywozu. 5.3.5. W ramach wspomnianych zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z przepisami art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. skarga kasacyjna nie dostarczyła również przekonujących argumentów na rzecz podważenia prawidłowości ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do niezgodności podmiotowej faktur z rzeczywistością w zakresie nabywców towaru w ramach transakcji wykazanych jako WDT z podmiotami PC i ST oraz braku działania przez Spółkę w dobrej wierze. Zważywszy na użyty w skardze kasacyjnej sposób argumentacji na tym polu formułowanych zastrzeżeń, przypomnieć należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli ustaleń organów podatkowych w obu tych płaszczyznach (tj. strony podmiotowej transakcji i dobrej wiary). Nawiązał on obszernie do poszczególnych dowodów oraz ich oceny zaprezentowanej przez organ podatkowy, a także dokonał stosownego w tej części komentarza (zob. relacja przedstawiona w pkt 2.1 tiret drugie i czwarte, pkt 3.1 ppkt 3 i pkt 3.2 tego uzasadnienia oraz str. 12/13-24/25, a także 25-32 zaskarżonego wyroku). Sąd zgodził się również z tym, że dowody w ich całokształcie pozwalały przyjąć: po pierwsze, że wywiezione towary nie zostały dostarczone do odbiorców podanych w fakturach, zaś po drugie, że Spółka powinna była wiedzieć - gdyby podjęła usprawiedliwione, niezbędne i adekwatne do analizowanego przypadku czynności - iż realizowane przez nią transakcje stanowiły część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę [który powinien w kraju konsumpcji rozliczyć nabycie towaru jako WNT]. Skarżąca dążąc do wzruszenia prawidłowości pierwszego z ustaleń, tj. o braku zgodności podmiotowej faktur po stronie odbiorcy/nabywcy z rzeczywistością, zasadniczo eksponowała znaczenie wydruków uzyskanych z systemu VIES, jako elementu kluczowego dla uznania tego rodzaju zgodności w ramach realizacji WDT. Pomijała jednak lub marginalizowała znaczenie szeregu innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania (np. CMR, WZ, zeznań świadków, czy korespondencję mailową), które posłużyły do zweryfikowania zgodności odbiorców towaru z tymi widniejącymi na fakturach, bądź sięgała do niektórych dowodów w sposób tylko fragmentaryczny, poprzestając na zaprezentowaniu własnego obrazu stanu faktycznego sprawy w oparciu o cząstkowe/wybrane dane wynikające z poszczególnych dowodów (np. w zakresie treści odpowiedzi SCAC, czy złożonych przez siebie raportów analitycznych dotyczących podmiotów PC i ST). Takie podejście, w założeniu wadliwe, nie mogło skutecznie prowadzić do podważenia legalności wspomnianego ustalenia na temat odbiorców towarów (stwierdzenia, że nie były nimi podmioty z faktur). Z kolei w odniesieniu do drugiego istotnego elementu stanu faktycznego, czyli stwierdzonego braku dobrej wiary w relacjach handlowych z podmiotami PC i ST, Skarżąca podnosiła jedynie ogólnie, że "[c]iężar przeprowadzenia dowodu na istnienie świadomości podatnika udziału w oszustwie spoczywa na organie. (...). Zaś w materiale dowodowym i osobowym w niniejszej sprawie brak jest dowodów na istnienie świadomości udziału w czynie zabronionym, po stronie podatnika." oraz że "[w] niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustalił o jakie nadużycie prawa chodziło, ani też nie udowodnił podatnikowi czynnego udziału w rzekomym nadużyciu podatkowym. Nadto ani Sąd, ani Organ podatkowy nie zbadały, czy dokonanie wskazanych transakcji miało uzasadnienie ekonomiczne.". Wyrażone w ten sposób zastrzeżenia nie mogły doprowadzić do skutecznego wzruszenia powyższego ustalenia o niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę z dwóch zasadniczych powodów. Przed wszystkim pomijały one, że w rozważanym przypadku Spółce przypisano nie tyle wiedzę, czyli świadomy udział w oszustwie podatkowym, co powinność wiedzy o nieprawidłowościach w działaniu po stronie wspomnianych "kontrahentów" unijnych, która jest jedną z form braku dobrej wiary. To zaś oznaczało, że nieuprawnione było w gruncie rzeczy kwestionowanie kompletności zebranego materiału dowodowego i wytykanie organowi braku przeprowadzenia takich dowodów, które potwierdzałyby świadome wzięcie udziału przez Spółkę w oszustwie podatkowym. Z kolei cytowane wyżej uwagi Skarżącej odnoszone do kwestii nadużycia prawa zupełnie rozmijały się ze stanem sprawy podatkowej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji. Sprawa ta nie zasadzała się bowiem na kwalifikacji spornych transakcji z podmiotami PC i ST jako nadużycia prawa, rozumianego przy tym w sposób właściwy dla podatku VAT. 5.4. Natomiast z perspektywy przywołanego wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-653/18 i powodów już wzmiankowanych (zob. pkt 5.2 tego uzasadnienia) w okolicznościach tej sprawy jako częściowo zasadny ocenić należało zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wyłącznie bowiem poprzez treść tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ocenił materialnoprawny charakter sprawy i do nich nawiązywał w wydanym wyroku. To na ich tle wyraził kluczową dla sprawy podatkowej podsumowującą ocenę prawną, że "[w] świetle ww. ustaleń zasadnym stało się stwierdzenie, że dostawy towarów napojów bezalkoholowych wskazane na fakturze VAT nr [...] z dnia 30.08.2016 r. na wartość netto 45.511,77 zł, wartość brutto 45.511,77 zł wystawionej dla P., oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia 06.09.2016 r. na wartość netto 27.745,20 zł, wartość brutto 27.745,20 zł wystawionej dla S., nie spełniają wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że transakcje te nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zostać opodatkowane preferencyjną stawką 0%. Mając na uwadze powyższe dostawę tych towarów należało opodatkować stawką krajową 23% przewidzianą dla tego rodzaju towarów. Prawidłowe wyliczenie w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT przedstawione zostało na stronie 32 decyzji organu I instancji z dnia 29.11.2018r. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury i przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne.". Innymi słowy, Sąd ten zgodził się z finalnym poglądem organu podatkowego, że w sytuacji zakwestionowania spornych dostaw jako transakcji typu WDT - mimo dokonania faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE - i w konsekwencji wykluczenia opodatkowania ich według 0% stawki podatku VAT, a to z uwagi na brak zgodności odbiorców towaru z tymi widniejącymi na wymienionych wcześniej fakturach oraz działania Spółki w warunkach niezachowania należytej staranności (dobrej wiary), należało dostawy takie potraktować jako w istocie krajowe i opodatkować według 23% stawki podatku VAT. 5.4.1. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane podejście prawne, oparte na wymienionych wyżej przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Orzeczenie to zapadło przed wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji i jednocześnie w tej samej dacie co zaskarżona decyzja Dyrektora IAS. Mogło zatem i powinno być brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięć dotyczących sprawy podatkowej Spółki, w tym dla zapewnienia legalności jej załatwienia. Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczy bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez 0% stawkę podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (zob. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19 i 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 oraz I FSK 2601/21). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 5.4.2. Z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika (jak trafnie podsumował to Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.4 wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18, w sprawie w której zadano pytanie prejudycjalne stanowiące podstawę do wydania orzeczenia Trybunału), że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.". 5.4.3. Uzupełniając powyższe przypomnieć należało, że według TSUE jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie też wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. 5.4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że omówiony wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem - w kontekście tez postawionych oraz umotywowanych w tym orzeczeniu - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności unijnego VAT. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie mogła podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmioty PC i ST wskazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być ich odbiorcami, zaś Spółka nie dopełniła aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana według stawki krajowej. Jak wcześniej wzmiankowano w dacie wydawania decyzji przez Dyrektora IAS (podobnie jak i wyroku przez Sąd pierwszej instancji) orzeczenie TSUE także było już wydane, tzn. istniało w obiegu prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zatem skargę na warunkach właściwych dla art. 188 P.p.s.a. (bo uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona), obowiązany był wziąć pod uwagę również treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z nimi sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Taki zaś przypadek wystąpił w sprawie podatkowej Spółki, a towarzyszyło temu wydanie decyzji ostatecznej sprzecznej już w dniu wydania z prawem rozumianym tak, jak nakreślił to unijny Trybunał w tym samym czasie. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego oraz zważy na tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając z przedstawionych wyżej powodów częściową zasadność skargi kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok stosownie do art. 188 P.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora IAS w punkcie drugim sentencji. 5.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej adwokat, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 (za pierwszą instancję) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 6.518 zł od organu na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: należny wpis od skargi (667 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata za doręczane na wniosek uzasadnienie wyroku (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata (3.600 zł), zaś w drugiej instancji: należny wpis od skargi kasacyjnej (334 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (50% z 3.600 zł, tj. 1.800 zł). s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk s. NSA A. Cudak