I FSK 441/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 10/16 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 października 2015 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 października 2015 r., nr [...]; [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. A. kwotę 17.451 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 10/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. A. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 10 marca 2015 r. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych niż w złożonych deklaracjach VAT-7. Podstawą decyzji było stwierdzenie przez organ, że faktury wystawione na rzecz F. [...], G. [...], S. [...], T. [...], L. [...], Z. [...] nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, o czym świadczyć miały: informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, występowanie zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie takich informacji na temat transakcji w których uczestniczył skarżący, liczba podmiotów uwikłanych bądź podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których strona wystawiła kwestionowane faktury, wartość faktur wystawionych na rzecz podejrzanych kontrahentów i ich procentowy udział w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w 2012 r. - 6.054.259,30 zł, co stanowi około 87 % wartości wszystkich zawartych w tym okresie transakcji), powtarzalny schemat działania podatnika przy zawieraniu transakcji z podejrzanymi kontrahentami w innych badanych okresach rozliczeniowych, tj. od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. Wskutek wszystkich powyższych ustaleń uznano, że nie został spełniony warunek do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 i 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), a zatem wartość sprzedaży na rzecz tych podmiotów winna być opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych (23%), a nie stawką 0%. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), decyzją z 27 października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dostawy towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów i podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%. W ocenie organu odwoławczego wszystkie dokonane ustalenia, potwierdzają, że kontrahentami podatnika w dużej części były firmy, w których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej bądź takie, w magazynach których nie znajdował się żaden towar lub których nie można znaleźć bądź są w ogóle nieosiągalne. Kontrahenci strony byli często podejrzani o udział w nielegalnym łańcuchu w ramach międzynarodowego handlu. Sprzedawane towary były transportowane bezpośrednio przez stronę lub przez jej kontrahenta przy użyciu własnych środków transportu. Strona oprócz pieczątek kontrahentów i nieczytelnych podpisów na dokumentach: CMR, fakturach VAT, specyfikacjach nie przedstawiła żadnych innych dowodów. W dokumentach tych nie wskazano miejsca, do którego zostały dostarczone towary, ani nie wynika z nich czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do miejsca przeznaczenia. Strona nie udowodniła więc, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie są bowiem wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie dokumenty sporządzone przez podatnika, tj.: faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. W sprawie nie został więc spełniony materialny warunek transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. 2.3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 ab initio i art. 13 ustawy o VAT. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazał, że zebrane w sprawie informacje potwierdzają, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że kontrahentami skarżącego w większości były firmy w których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej bądź takie, w magazynach których nie znajdował się żaden towar lub których nie można znaleźć, bądź są w ogóle nieosiągalne. Firmy te często są podejrzane o udział w nielegalnym łańcuchu w ramach międzynarodowego handlu lub prowadzone są w stosunku do nich ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, udziału w oszustwach karuzelowych, pełniące funkcję bufora, będące "znikającymi podatnikami". W ocenie Sądu pierwszej instancji to po stronie skarżącego istniał obowiązek dowodowy w zakresie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. To skarżący, deklarujący dostawę musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd pierwszej instancji wskazał, że na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji i nieprzekonywujące były wyjaśnienia skarżącego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt. 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd, że zaskarżona decyzja naruszyła wyżej wymienione przepisy dotyczące postępowania podatkowego w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy kontroli skarbowej jako ustaleń własnych, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego a w szczególności poprzez przyjęcie, że transakcje objęte fakturami pomiędzy skarżącym a jago zagranicznymi kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności - polegające na sprzedaży odzieży za granicę odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz pozostałe dowody. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że właściwą stawką była stawka podstawowa i wystąpiły podstawy do odmowy skarżącemu zastosowania przez niego stawki 0% - właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z powodu wadliwego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego zagranicznych kontrahentów, w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich oraz w systemie VIES szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności i co było potwierdzane dokumentacją księgową oraz pozostałymi dowodami a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można było wyciągać dla skarżącego negatywnych konsekwencji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Pismem z 18 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie zarzuty należało uznać za trafne. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie czy skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki (0%) podatku od towarów i usług związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. 5.1. W ocenie skarżącego, prawidłowo zastosował on stawkę 0 % przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, która była dokonywana wyłącznie do kontrahentów, którzy w okresie dostaw posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto wskazał on, że transakcje były udokumentowane fakturami sprzedaży VAT, specyfikacjami towarów oraz Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi CMR. Kontrahentów skarżący uprzednio sprawdzał w Internecie, w systemie VIES i przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., a także żądał od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających rejestrację we właściwych organach i sądach zagranicznych co w jego ocenie świadczy o tym, że upewniał się co do ich rzetelności i rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług za granicą. 5.2. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 5.3. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". 5.4. Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale jedynie pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 5.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim stwierdzić, że prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. organy zasadnie zakwestionowały dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów: F. [...], G. [...], S. [...], T. [...], L. [...], Z. [...], A. [...], ponieważ podmioty nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, co oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania spornych czynności, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W świetle ustalonych okoliczności nie ulega bowiem wątpliwości, że przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślić należy, że w celu uzyskania informacji potwierdzających faktyczne dostawy towarów organy zwróciły się do administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów podatnika. 5.6. W odniesieniu do transakcji z podmiotem F. [...] organy podatkowe ustaliły (w tym na podstawie odpowiedzi przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe), że kontrahent ten nie posiada siedziby przedsiębiorstwa, magazynu, jest nieosiągalny dla n. administracji podatkowej. Administracja n. wskazała co prawda, że zgodnie z dokumentami księgowymi i fakturami przedłożonymi przez byłego doradcę podatkowego firma skarżącego rzekomo dostarczyła towar na rzecz tego kontrahenta, ale nie można ustalić, czy towar został rzeczywiście dostarczony i dokąd. Według ww. dokumentów przedłożonych administracji n., towar rzekomo nabyty od strony został sprzedany do B. i S. Jednakże administracje b. i s. poinformowały administrację n., że firm tych nie można odnaleźć w B. i S., nieosiągalna jest też żadna osoba kontaktowa z tych firm, a ich numery zostały wykreślone, co uzasadnia przypuszczenie, że towar ten nie został jednak przewieziony do B. i S. Według administracji n., istnieje podejrzenie, że ww. firma bierze udział w łańcuchowym oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie handlu tekstyliami. Podatnik do protokołu przesłuchania strony zeznał, że towar woził do B. do centrum handlowego, towar był przekazywany z samochodu do samochodu. N. administracja podatkowa stwierdziła, że nie można ustalić, czy towar został przewieziony na terytorium N. Kontrahent jest nieosiągalny, nie ma siedziby, magazynu, dokonuje fikcyjnej sprzedaży rzekomo nabytego towaru na rzecz firm b. i s. wykreślonych z rejestru, jest podejrzewany o udział w oszustwach łańcuchowych w zakresie handlu tekstyliami. 5.7. W odniesieniu do G. [...] należy wskazać, że administracja n., sama zwracała się o informacje o transakcjach tej firmy ze stroną – gdzie wskazywała, że istnieje podejrzenie, że kontrahent ten jest uwikłany w oszustwo transgraniczne. Poinformowała nadto, że kontrahent zarejestrował działalność w pokoju o pow. 17 m2 w mieszkaniu znajdującym się w bloku, nie posiada warunków do magazynowania towaru, nieregularnie składał deklaracje podatkowe i trudno nawiązać z nim kontakt. Wobec powyższych informacji zgodzić należy się, że zeznanie strony, że woziła dla tego kontrahenta towar do centrum handlowego w B., gdzie towar był przekazany z samochodu do samochodu, jest niewiarygodne. Faktem jest, jak twierdzi strona w skardze kasacyjnej, że taki sposób nie wyklucza dokonywania dostawy towaru. Jednakże ten sposób dostawy powinien zasugerować skarżącemu, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Fakt ten znalazł potwierdzenie w informacji n. administracji podatkowej. 5.8. W odniesieniu do S. [...] - z informacji administracji n. wynika, że kontrahent ten zarejestrował działalność w 20 kwietnia 2012 r. i od początku był sklasyfikowany jako znikający podatnik. Pod wskazanymi przez niego adresami jako siedziba L. (D. [...]) oraz miejsce prowadzenia działalności: L., ul. [...] nie można znaleźć tego kontrahenta. Z informacji uzyskanej od zarządcy obu obiektów wynika, że nie istniał żaden stosunek najmu. Kontrahent ten jest nieosiągalny, od sierpnia 2012 r. nie przedłożono żadnych dokumentów, nie dokonano zapłaty podatku. Numer VAT został usunięty 1 maja 2013 r. Z uzyskanej informacji wynika, że inny znany z wniosku adres w B., [...] (który jest uwidoczniony na fakturach wystawionych przez stronę) również jest adresem fikcyjnym, właściciel obiektu znajdującego się pod wskazanym adresem stwierdził, że nie zna tego kontrahenta, ani jego firmy. Właściwa administracja podatkowa również stwierdziła, że pod tym adresem nie można zastać tego kontrahenta. Wskazując na powyższe organy podatkowe ustaliły, że zeznanie strony z 20 listopada 2014 r., w którym podała, że woziła towar do siedziby tego kontrahenta w B. do centrum handlowego jest niewiarygodne. Skoro bowiem, jak wynika z dokumentu n. administracji podatkowej właściciel obiektu stwierdził, że nie zna kontrahenta, nie zna jego firmy, nie można też tego kontrahenta zastać pod wskazanym adresem, to równoznaczne jest, że strona nie mogła dostarczyć towaru temu kontrahentowi pod ww. wskazany adres. 5.9. Odnośnie T. [...] - z informacji administracji n. wynika, że kontrahent ten wielokrotnie nie dochował terminów dotyczących przedłożenia dokumentacji, z tego też powodu nie można przeprowadzić kontroli transakcji. Wobec tego kontrahenta prowadzone są ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, udziału w oszustwach karuzelowych za poprzednie okresy. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli w firmie T. [...] (k. 1650), przekazany przez stronę jako załącznik do pisma z 28 stycznia 2015 r. "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 13.01.2015 r." Organy zauważyły, że protokół ten obejmuje swoim zakresem okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., a zaskarżone decyzje dotyczyły wymienionych w niej okresów rozliczeniowych 2012 r. Zatem protokół ten, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie potwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego kontrahenta w 2012 r. W ocenie organów przedstawione wyżej okoliczności świadczą o braku dostaw towarów do ww. kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 5.10. Odnośnie L. [...] - od administracji n. uzyskano informację, że kontrahent jest nieosiągalny. Wskazano, że toczące się dotąd postępowanie karne zostanie rozszerzone o okresy czasu według zapytań SCAC. Z informacji z 3 czerwca 2014 r. wynika, że z powodu wskazanego braku informacji i dokumentów nie jest możliwe dokonanie ustaleń, czy rzeczywiście towary zostały dostarczone do N. Zdaniem administracji n., wątpliwe jest to, że skarżący dostarczał towary z P. do N. Podano również, że skarżący był zatrudniony w firmie T. [...] w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2013 r., która to firma również jest podejrzana o oszustwa podatkowe. Z informacji tej wynika, że n. administracja podatkowa nie może potwierdzić dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta. W ocenie organów, gdyby ww. kontrahent działał zgodnie z przepisami prawa to administracja n. nie miałaby trudności z ustaleniem czy podatnik ten nabył towar, odprowadził od tego nabycia należny podatek. Strona oprócz sporządzonych przez siebie dokumentów, w tym CMR z których wynika, że osobiście transportowała towar, również nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że towar został faktycznie przemieszczony z terytorium kraju na terytorium N. Podatnik do protokołu przesłuchania strony z 20 listopada 2014 r. potwierdził, że sam osobiście woził towar do B., M. (punkt sprzedaży ww. firmy). Z dokumentów CMR wynika, że towar dla tego kontrahenta był dostarczony, np. w dniach: 24 czerwca 2012 r., 26 czerwca 2012 r., 28 czerwca 2012 r. W ocenie organów transport towarów osobiście przez stronę do B., który odbywał się prawie co drugi dzień utrudniałby prowadzenie działalności przez podatnika w S. [...], tym bardziej że podatnik w 2012 r. był zatrudniony w n. firmie mającej siedzibę w B. Stwierdzenie skarżącego, że jego codzienna obecność w firmie nie była konieczna, gdyż zatrudniał prawie 40 osób również, w ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie również stwierdzenie, że dwugodzinny czas dojazdu ze S. [...] do B. nie stanowił żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zauważył, że skarżący nie podniósł bowiem, że czas powrotu do S. [...] również wynosi dwie godziny co razem daje cztery godziny, a biorąc pod uwagę czas załadunku, którego dokonywał sam podatnik i rozładunku towaru, stanowi znaczny okres czasu, który w ocenie organów, trafnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, miał wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że podatnik nie odniósł się do kwestii swojego zatrudnienia w tym okresie w n. firmie w B. Nadto podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących osobistego transportu towaru, np. faktur zakupu paliwa, które potwierdziłyby tak częste wyjazdy do B. Sąd pierwszej instancji zasadnie zgodził się więc z oceną organów, że całokształt materiału zebranego w sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzać, że nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla tego kontrahenta. 5.11. W odniesieniu do Z. [...] - od administracji c. uzyskano informację, że kontrahent komunikuje się z organem podatkowym w sposób utrudniony za pośrednictwem prokurenta. Wykaz faktur wymienionych w formularzu odpowiada fakturom przedłożonym przez firmę Z. Jednak organy administracji c. podejrzewają, że towar mógł nie zostać przetransportowany do R. [...] albo zawyżono wartość, a także że skarżący jest zaangażowany w oszustwo łańcuchowe na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie handlu tekstyliami. Jak wskazała administracja c., według twierdzeń kontrahenta, sprzedał on część towaru w 2012 r., a część, jak oświadczył znajduje się w jego magazynie. Twierdził, że zapłata nastąpiła gotówką. C. administracja podatkowa stwierdziła, że do chwili obecnej kontrahent ten nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz rejestrów dla celów VAT, kontakt z nim jest utrudniony, co zdaniem tut. organu potwierdza brak wiarygodności tego kontrahenta. Rzetelny podatnik nie miałby bowiem powodów do zwlekania z dostarczeniem dokumentacji administracji podatkowej. Co prawda kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik, czego organy, wbrew stanowisku skarżącego, nie kwestionowały, jednakże należy podkreślić, że fakt rejestracji podatnika, nie świadczy o prowadzeniu działalności przez tego podatnika. Co jest bardzo ważne, a co wynika z innej informacji ww. administracji, dotyczącej 2011 r. - ustalono wówczas, że kontrahent ten nie prowadzi żadnej działalności, jest nieosiągalny, posiada wirtualną siedzibę (k. 1468). W kwestii natomiast informacji o posiadaniu przez kontrahenta części towaru w magazynie należy zauważyć, że administracja c. stwierdziła, że z oświadczenia tego kontrahenta wynika, że część towarów znajduje się w magazynie. Jest to w ocenie organu istotna różnica, gdyż administracja nie ustaliła powyższych okoliczności. Należy zauważyć, że skoro siedziba tego kontrahenta jest wirtualna, brak jest adresu magazynu, to jego oświadczenie o posiadaniu części towaru jest niewiarygodne. Nieprawdziwość tego oświadczenia potwierdzają dodatkowo okoliczności wskazujące, że towar ten nie został przetransportowany do C. Do faktur wystawionych na rzecz Z. [...] w 2012 r. dołączono dokumenty CMR, w których wskazano środek transportowy F. [...] o nr rejestracyjnym [...]. Z odpowiedzi c. administracji podatkowej wynika, że samochód o nr rejestracyjnym [...] należy do właściciela P. A., który oświadczył pod przysięgą, że ani A. A. ani firma Z. nie są mu znani, że nie dokonuje on dla nich transportu towarów. Powyższe świadczy, że towar nie został przewieziony z terytorium kraju na terytorium C. ww. pojazdem. Zatem wobec braku wskazania innego środka transportu towaru należy stwierdzić, że towar nie opuścił terytorium kraju. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że może kontrahent wysłał do P. inną osobę, lub właściciel zatrudniał pracownika i on przyjeżdżał do P., lub też właściciel wynajmował samochód nabywcy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie są poparte żadnymi dowodami. 5.12. Odnośnie A. [...] - od administracji n. uzyskano informację, że zamówienia na towary od strony składano telefonicznie bądź faksem, wzorcowe towary trafiały do tej firmy za pośrednictwem poczty, towar był odbierany osobiście, płatności do 2013 r. regulowano w gotówce. Natomiast sporadycznie kontrahent ten otrzymywał faktury od strony, pomimo, że nie było zamówienia lub dostawy i te faktury nie zostały zapłacone. W załączniku do informacji od administracji n. te faktury zostały przekreślone. Były to faktury o nr: [...] z 12 stycznia 2012 r., [...] z 20 stycznia 2012 r., [...] z 1 marca 2012 r., [...] z 16 marca 2012 r. 5.13. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. 5.14. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który wskazał, że organy w żaden sposób nie udowodniły, że towary pochodzące ze spornych faktur nie zostały wywiezione z P. Podkreślenia wymaga bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 ustawy o VAT, w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 5.15. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1922/17 stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. 5.16. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącego należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazał. W ocenie Sądu pierwszej instancji na ocenę dobrej wiary wpłynęły poczynione przez organy ustalenia, że strona nie przedstawiła żądanych przez nie dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że również w kwestii posiadania przez kontrahenta skarżącego bazy logistycznej należy zauważyć, że jest to jedna z okoliczności świadczących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent brał udział w oszustwie podatkowym, gdyż liczne transakcje (dostawy towarów) dokonywane z samochodu do samochodu pozwalają domniemywać, że kontrahent nie posiada biura, siedziby, itp., a tym samym jest kontrahentem podejrzanym. Podatnika nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu nieznanej osobie lub po jego sprzedaży n. kontrahentowi. Świadczą o tym chociażby następujące fakty, słusznie wskazane przez Sąd pierwszej instancji tj.: liczba kontrahentów uwikłanych bądź podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których podatnik wystawił zakwestionowane faktury, wartość faktur wystawionych na rzecz podejrzanych kontrahentów i ich procentowy udział w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, brak pisemnych umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej, faksów, płatności dokonywane tylko w formie gotówkowej, niemożliwy do zweryfikowania transport towaru, przekazywanie towaru z samochodu do samochodu, wykonywanie wszystkich czynności osobiście przez podatnika (przyjmowanie zamówień, załadunek, transport i rozładunek towaru, który ważył np. 748,87 kg netto). Ponadto podatnik nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - powinien był mieć, a które potwierdzałyby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru towarów, a także przelewów bankowych wskazujących na wpłacane środki pieniężne tytułem zapłaty za dostarczone towary. Do protokołu przesłuchania strony, podatnik zeznał, że zamówienia były składane też w formie faksów, jednakże nie okazał tych faksów. W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszne jest zatem stanowisko organów, że w świetle powyższych ustaleń, skarżący współpracując z ww. kontrahentami, miał podstawy do przypuszczeń, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. 5.17. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Trafnie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na szereg wątpliwości w tym zakresie. Zasadnie zatem podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny zachowania należytej staranności istotne jest nie tylko to, że podatnik wiedział, że bierze udział w przestępstwie, ale to, że powinien był o tym wiedzieć – gdyby tylko był bardziej ostrożny, czyli gdyby wykonał czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. 5.18. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii dobrej wiary skarżącego (do czego NSA odniósł się szerzej w pkt. 5.16. przedmiotowego uzasadnienia), a także szeroko odniósł się do przytoczonego w skardze orzecznictwa krajowego i unijnego (str. 11-12, str. 22-25). Sam fakt, że skarżący wyciąga z przytoczonych orzeczeń odmienne wnioski niż Sąd pierwszej instancji, co stanowi jedynie polemikę z właściwie ustalonym, jak już wcześniej wykazano, stanem faktycznym sprawy, nie może świadczyć o naruszeniu ww. przepisów. W orzecznictwie TSUE, ukształtowanym na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie przyjmuje się, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." (wyrok TSUE w sprawie T., C-409/04, teza 65). Powyższe znajduje też potwierdzenie w przedstawionym w skardze orzecznictwie, które następnie skarżący powtórzył w skardze kasacyjnej. Jak słusznie wskazał już Sąd pierwszej instancji, w sprawie o sygn. akt C-587/10 z 27 września 2012 r. – [...], TSUE w przytoczonej w skardze części stwierdzono, że oprócz m.in. przesłanki przemieszczenia towaru do drugiego państwa nie można wymagać od sprzedawcy spełnienia innych przesłanek. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wymagały od strony spełnienia innych przesłanek, wymagały przedstawienia dowodów przemieszczenia towarów do innego kraju. Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (teza 43). W sprawie o sygn. akt C-492/13 z 9 października 2014 r. – T. [...], odniesiono się do kwestii oszustwa popełnionego przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawcy. W niniejszej sprawie zaś wykazano, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sprawie o sygn. akt C-33/13 z 6 lutego 2014 r. – [...], jednoznacznie odniesiono się do konieczności wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem podatkowym. W opisanej w tym wyroku sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru, a w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawcy towarów. W rozpoznawanej zaś sprawie wykazano, że okoliczności towarzyszące transakcjom wskazują, że podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sprawa o sygn. akt C-277/14 z 22 października 2015 r. – [...], dotyczyła podmiotu nieistniejącego, mającego być dostawcą towaru, zaś niniejsza sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów między podatnikami. Nadto wskazane w skardze tezy nr: 41, 50, 52 dotyczą odliczenia podatku naliczonego i wskazują aby organ dokonał ustaleń czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług oraz, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć. W połączonych sprawach C-80/11 [...] oraz C-142/11 [...] z 21 czerwca 2012 r. przyjęto, że jeżeli materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zatem sprawa opisana w tym wyroku również dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru, a nie dotyczy, tak jak w rozstrzyganej sprawie, prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawcy towarów. 5.19. Zasadny natomiast częściowo jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano że właściwą stawką była stawka podstawowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 pkt 1-5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 ab initio i art. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem - w kontekście też tego wyroku - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej. Wprawdzie decyzje organów podatkowych oraz wyrok Sądu pierwszej instancji zostały wydane przed omawianym wyrokiem TSUE, ale Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20). Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18. 6. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 6.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jedynie zwrot poniesionych przez skarżącego wydatków na które składają się uiszczone wpisy, opłata kancelaryjna oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Odstąpienie od zasądzenia całości kosztów postępowania związane jest z tym, że pełnomocnik skarżącego cofnął pełnomocnictwo, a ponadto, że zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części, a wpływ na wynik sprawy miało przede wszystkim orzeczenie TSUE, które nie było znane organowi w dniu wydawania decyzji. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski