I SA/Łd 501/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do września 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 13.674 (trzynaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], wydaną dla J. P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r. ustalił, że strona wykazała w ww. okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (mięsa drobiowego) na rzecz kontrahenta węgierskiego, tj. A, B, C, Węgry ([...]), udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość 5.998.353 zł. W odpowiedzi na prośbę o pozyskanie informacji dotyczących ww. firmy węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika D – J. P. Z przekazanych informacji wynika ponadto, że wskazany podmiot nie zatrudniał żadnego pracownika, jest nieosiągalny pod wskazanym adresem siedziby, nieosiągalny jest również prezes firmy – J. J. Natomiast wskazana przez kierowców dostarczających towar osoba obecna o pseudonimie "F.", która potwierdzała odbiór towaru oraz dokonywała zapłaty za towar, to prawdopodobnie E. Według administracji węgierskiej osoba ta nie miała żadnych relacji z firmą A, nie powinna również reprezentować firmy A, gdyż nie posiadała - zgodnie z ustawodawstwem węgierskim - takiego umocowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r., uznając, że wskazany podmiot węgierski nie był rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez Podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez podatnika towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier, jednak zdaniem organu odbiorcą towaru nie był ww. podmiot wskazany na fakturach VAT sprzedaży, jak i innych dokumentach przewozowych. W konsekwencji uznano sprzedaż towarów na rzecz wskazanego podmiotu jako sprzedaż krajową i zastosowano wobec niej stawkę podatkową w wysokości 5% oraz dokonano rozliczenia podatku za wskazane miesiące 2012 r.. W konsekwencji podatnik zaniżył podatek należny ogółem o kwotę 285 636 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję stwierdził, że co do zasady - zobowiązania podatkowe (w tym również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu na rachunek bankowy) w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2012 r. przedawniły się z końcem 2017 r. W rozpatrywanej sprawie jednak wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy na skutek przedawnienia jednak nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie w dniu 11 sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i 2 w związku z art. 6 § 2 kks, w zakresie wskazanych zobowiązań podatkowych, o czym strona, jak i jej pełnomocnik, zostali poinformowani. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem 29 transakcji zostały wywiezione na terytorium Węgier. O nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz . A przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego: Po pierwsze, sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą A wskazują, że podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy był wyłącznie telefoniczny. Zapłaty dokonywano głownie gotówką, płacąc osobom, które posiadały jedynie pieczątkę, która miała potwierdzać, iż działają w imieniu kontrahenta. Podatnik ograniczył się jedynie do przetłumaczenia odpisu z rejestru przedsiębiorstw, z którego wynika, że kontrahent prowadził działalność m. in. w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i sprawdzenia ważności numeru unijnego NIP. Podatnik wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie możliwości logistycznych kontrahenta węgierskiego, posiadanych przez niego magazynów, środków transportu czy ewentualnego zatrudnienia. Wszystkie płatności zostały dokonane w formie gotówki w polskiej walucie na ręce kierowców, którzy po powrocie do kraju wpłacili ją do kasy firmy podatnika. Także J. K., będąca dyrektorem handlowym ubojni podatnika zeznała, że rozpoczęcie współpracy poprzedziła rozmowa telefoniczna w języku polskim - prawdopodobnie z B. S., która następnie przesłała pocztą elektroniczną dane kontrahenta. Podatnik nie ustalił nawet czy B. S. była przedstawicielem, czy tylko tłumaczem firmy A. Po wtóre, J. K. (osoba zajmująca się dostawami towarów) nie posiada wiedzy o miejscu rozładunku towaru czy osobie odbierającej towar, jak i wiedzy co do dalszego przeznaczenia towaru, jak i przyczyn zakończenia współpracy handlowej. Podatnik nie posiada żadnej korespondencji i dokumentów dotyczących poszczególnych zamówień w zakresie np. terminu zamówienia, ceny, rodzaju i ilości asortymentu. Po trzecie, Podatnik wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywał własnymi środkami transportu, a zatem powinien posiadać również dokument, zawierający co najmniej dane określone w przepisie art. 42 ust. 4 od pkt 1 do pkt 5 ustawy o VAT. Tymczasem adres rozładunku dostarczonych towarów był inny niż adres siedziby nabywcy, a Podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających jaki był rzeczywisty adres miejsca pod którym dokonano dostawy towarów. Organ zaznaczył, że podatnik transakcje z A przeprowadzał już w II połowie 2011 r., jednak podatnik nie przedsięwziął wystarczających środków celem sprawdzenia kontrahenta węgierskiego. Innymi słowy, nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i w ten sposób był uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. J. P. ograniczył się jedynie do sprawdzenia numeru identyfikacyjnego kontrahenta węgierskiego i tłumaczenia odpisu z rejestru przedsiębiorców, bowiem podpisanej umowy eksportowej nie można uznać za akt staranności. Według organu, całokształt okoliczności, w jakich nawiązano współpracę i następnie zawierano transakcje z firmą A świadczy o tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Te okoliczności to: wyłącznie telefoniczny kontakt z osobą, która nie wiadomo, czy była przedstawicielem firmy czyjej tłumaczem, zignorowanie zapisów węgierskiego KRS, który jasno wskazywał osoby uprawnione do działania w imieniu firmy A, okoliczności zawarcia umowy eksportowej, brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, płatność tylko gotówką w walucie polskiej na terenie Węgier, z wyjątkiem 5 transakcji (na 114 przeprowadzonych w przedmiotowym okresie), za które zapłata została dokonana przelewem, brak potwierdzeń dokonanych płatności, "konspiracyjny" sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, dojazd samochodów na obrzeża Budapesztu, ale ani razu do siedziby ww. firmy, prośba o wystawianie faktur sprzedaży "na adres", wyartykułowanie ww. prośby w e-mailu wysłanym przez B. S. z prywatnego konta, podpisanego B. S. B. Węgry, podczas gdy według węgierskiego KRS firma A w ogóle nie wskazała swojego adresu e-mail, brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta węgierskiego, brak umocowania do działania w imieniu firmy A rzekomego przedstawiciela tego kontrahenta. Podsumowując organ wskazał, że odbiorcą towarów nie była firma węgierska wskazana na fakturach sprzedaży, jak i dokumentach przewozowych Ujawnione okoliczności wykazały, że sporne transakcje nie spełniają definicji WDT, gdyż wywiezione towary nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na wystawionych fakturach, co oznacza, że odbiorcą towarów nie była węgierska firma A, o czym podatnik winien wiedzieć, gdyby zachował standardy należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji tych transakcji. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez podatnika wskazuje bowiem, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą był wskazany podmiot. W skardze J. P. zarzucił naruszenie: - art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, w związku z art.7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 roku zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że przed toczyło się postanowienie w przedmiocie pytań prejudycjalnych zadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 roku ( sygn. akt I FSK 126/18 ). W ocenie sądu rozstrzygnięcie TSUE mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. TSUE w dniu 17 października 2019 roku w sprawie C-653/18 wydał wyrok w następstwie czego WSA w Łodzi postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 roku podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2020 roku skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte skardze, podniósł jednak, że gdyby sąd owego stanowiska nie podzielił, zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, w szczególności stanowisko tego Trybunału, zgodnie z którym odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art.146 ust.1 lit.a i b Dyrektywy 112 skutkuje koniecznością uznania, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Autor pisma procesowego wskazał, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wynikało, że dostawa dokonana została na terytorium Węgier ( ustalenia faktyczne wykluczyły dostawę krajową ), i jednocześnie podatnik utracił możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku ( zastosowania stawki 0% z prawem do odliczenia ). W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ww. orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18, wyjaśnia, że przedmiotem sporu było zakwestionowanie wykazanych transakcji przez Spółkę F jako eksportu towarów, z uwagi na fakt, że towary objęte fakturami zostały nabyte nie przez podmioty wykazane na fakturach, lecz przez inne nieustalone podmioty. W konsekwencji organy podatkowe w tej sprawie uznały, że nie doszło do dostawy eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka F nie działała z należytą starannością (zob. pkt 10-11 ww. orzeczenia). Nie ma to, w ocenie organu bezpośrednio przełożenia na rozpoznawaną sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Argumenty zawarte w skardze oraz te, które stanowią ich powtórzenie, a znajdują się w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2020 roku, nie zasługują na uwzględnienie. Za to na uwzględnienie zasługuje zarzut zawarty w opisanym wyżej piśmie procesowym odnoszący się do wpływu wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 roku w sprawie F ( C-653/18 ). W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w istocie kwestionujące prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie uznania przez organy podatkowe, iż w ramach zakwestionowanych transakcji z węgierskim podmiotem A skarżący nie dochował należytej staranności. W związku z tym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Okolicznościami, które przywiodły organy do opisanego wyżej wniosku były ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo skarżącego ( D J. P. ) utrzymywało kontakt z węgierskim kontrahentem wyłącznie drogą telefoniczną i mailową za pośrednictwem osoby, która nie wiadomo, czy była przedstawicielem tego podmiotu, czy wyłącznie tłumaczem. Tą osobą była kobieta – B. S., która zresztą w relacjach z podatnikiem reprezentowała nie tylko A, ale także inne podmioty węgierskie – G i H ( w innych sprawach przedmiotem, których była WDT mięsa drobiowego na Wegry dokonana przez skarżącego, organy zakwestionowały te dostawy ) . Skarżący zignorował zapisy węgierskiego KRS z którego wynikały osoby upoważnione do reprezentowania A. Umowa eksportowa została zawarta nie na początku współpracy ( 2011 rok ), ale przynajmniej po kilku miesiącach jej trwania. Została zawarta korespondencyjnie z nieustaloną osobą wreszcie została doręczona stronie węgierskiej przy okazji dokonania kolejnej dostawy. Osobą, która ze strony kontrahenta węgierskiego obsługiwała dostawy mięsa drobiowego był mężczyzna przedstawiający się jako "F.", więc zapewne jemu owa umowa została wręczona. Na marginesie, mężczyzna ten nie był umocowany do działania w imieniu A, ani nie okazał żadnego pełnomocnictwa do obioru towaru przy okazji każdej z dostaw realizowanych przez skarżącego. Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień. Dokonywanie płatności w zdecydowanej większości wypadków następowało w formie gotówkowej ( na 114 transakcji tylko 5 razy zapłata została dokonana za pośrednictwem banku – przelew bankowy ). Sposób naprowadzania samochodów z dostawami do miejsca odbioru można określić jako konspiracyjny ( kontakt telefoniczny z kierowcami, następnie po spotkaniu w umówionym miejscu – stacja paliw, konwojowanie samochodów z mięsem drobiowym do miejsca rozładunku ). Dojazd samochodów na obrzeża B., lecz nigdy pod adres dostawy ( siedziba firmy ). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A to K., W. 25, Węgry. Pod adresem tym znajduje się dom jednorodzinny, znajdujący się przy bardzo wąskiej uliczce. Firma skarżącego wystawiała faktury sprzedaży "na adres" wskazany w korespondencji mail’owej przesłanej przez B. S. B. Węgry z prywatnego adresu mail’owego: [...], który nie widnieje w danych zawartych w węgierskim rejestrze przedsiębiorstw. Skarżący i jego pracownicy odpowiedzialni za dostarczanie towaru A nie posiadali elementarnej wiedzy na temat tego podmiotu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi owe okoliczności pozwalały zasadnie i niepodważalnie uznać, że D J. P. nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem węgierskim. Zatem podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem procesowym było przyjęcie przez sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy, co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisów dotyczących zasady czynnego udziału strony (art. 123), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1). Rozwijając te zarzuty, autor skargi podniósł, że podatnik przeprowadził wszystkie czynności weryfikacyjne w stosunku do węgierskiego kontrahenta ( dokumenty rejestracyjne, w tym te odnoszące się do unijnego statusu podatnika VAT ), w sposób ciągły monitorował dostawy, zapewnił bezpieczeństwo płatnościom ( ubezpieczanie gotówki do kwoty 150.000 złotych otrzymywanej m.in. od kontrahenta węgierskiego, przyjmowanie płatności w formie przelewów bankowych ), zawarł umowę o współpracy, prowadził rozmowy handlowe z osobą, która dostarczyła mu dokumenty rejestracyjne A. Wskazał także na specyfikę branży, w której działał/działa podatnik ( działalność produkcyjna, a nie handlowa, niskie stawki podatku VAT – 5% ), brak bezpośredniego narażenia na oszustwa podatkowe ( towar szybko tracący wartość handlową ), zwrócił również uwagę na wyniki czynności sprawdzających dotyczących zasadności zwrotu podatku obejmujące transakcje z A ( właściwy organ nie kwestionował zasadności zwrotu ), negatywny wynik kontroli przeprowadzonej na wniosek węgierskich organów podatkowych w zakresie prawidłowości transakcji dokonywanych z A. W ocenie Autora skargi zespół tych okoliczności przemawia za uznaniem, że skarżącemu nie można przypisać braku należytej staranności. Okolicznością niekwestionowana przez organy podatkowe jest to, że skarżący posiadał dokumenty rejestracyjne kontrahenta węgierskiego ( które przesłane zostały drogą mailową przed rozpoczęciem współpracy ) oraz potwierdzenie ważności numeru VAT UE. W ocenie sądu jednak ten fakt nie jest wystarczający do uznania, że skarżący dochował staranności. Dokumenty rejestracyjne powstają na podstawie zgłoszenia zainteresowanego i tylko w nieznacznym zakresie towarzyszą im czynności sprawdzające. W polskim systemie prawa podatkowego, upraszczając podatnicy maja obowiązek uzyskania numeru identyfikacyjnego VAT UE przed rozpoczęciem działalności polegającej dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych ( art.97 ust.1-3 ustawy VAT ). Sam fakt uzyskania numeru identyfikacyjnego VAT UE nie oznacza, że podmiot takim numerem legitymujący się rzeczywiście dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazuje jedynie na to, że w momencie składania zgłoszenia rejestracyjnego taki zamiar chciał zrealizować. Oczywiście prawo polskie zawiera regulacje zobowiązujące podatnika VAT UE do zgłoszenia zaprzestania działalności na wspólnym rynku ( art.97 ust.13 ustawy ), a także takie, które nakładają na organy podatkowe obowiązek wykreślenia z urzędu podatnika jako podatnika VAT UE ( art.97 ust.15 ustawy VAT ). Jak wyżej wskazano możliwość sprawdzenia wnioskującego o nadanie numeru VAT UE jest ograniczona, w polskim systemie prawa, organ podatkowy może odmówić rejestracji jako podatnika VAT w przypadkach, które są enumeratywnie wskazane w art.96 ust.4a ustawy VAT ( w tym dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, podmiot nie istnieje, nie ma możliwości skontaktowania się z nim, podmiot lub jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu ). Te rozważania dotyczą polskiego podatku od wartości dodanej, niemniej jednak podatek VAT jest europejskim ( w rozumieniu Unii Europejskiej ) podatkiem zunifikowanym, dlatego można przyjąć, że rozwiązania węgierskie, co do istoty zgodne są z polskimi. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że dysponowanie numerem VAT UE i sprawdzenie, czy potencjalny kontrahent takim numerem legitymuje się nie wyczerpuje znamion należytej staranności. Ilustracją tej tezy niech będzie odpowiedź, którą uzyskał Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. od węgierskiej administracji podatkowej: oprócz tego, że A nie rozliczyła transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od D J. P., to organy węgierskie poinformowały, że podmiot ten nie zatrudniał żadnego pracownika, jest nieosiągalny pod wskazanym adresem siedziby, nieosiągalny jest także Prezes firmy – J. J. Bieżące monitorowanie dostaw ( zapewne za pomocą systemu GPS ) jest powszechnie stosowanym zabezpieczeniem przed rabunkiem i kradzieżą przewożonych towarów i zapewne spełniło swoją rolę w tej sprawie, skoro D J. P. otrzymała pełną zapłatę za dostarczony A towar. Niemniej jednak nie pozwoliła na zidentyfikowanie miejsca pod jaki dostawa miała być dokonana, a ten był z pewnością inny niż wskazana na zakwestionowanych fakturach siedziba A, o czym wyżej. Należy w tym miejscu podnieść, że w sytuacji, gdy wywozu towaru dokonuje bezpośrednio dostawca, przy użyciu własnego środka transportu, powinien posiadać dokument z którego wynika adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, a ponadto potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa ( art.42 ust.3 pkt.2 i 3 ustawy VAT ). W tym miejscu powtórzyć należy, że osobą która odbierała dostawy mięsa drobiowego ze strony kontrahenta węgierskiego, był mężczyzna o pseudonimie "F." ( F. H. ) nie miała żadnych uprawnień do reprezentowania A wynikających z węgierskiego rejestru przedsiębiorstw, a samo dostarczenie towarów nabywcy odbywało sposobem konspiracyjnym, do pomieszań jakiejś hali znajdującej się na obrzeżach B., nieoznaczonej logo A ( kierowcy skarżącego takiego loga nie zauważyli ), albo wręcz był rozładowywany bezpośrednio do mniejszych samochodów dostawczych. Również ubezpieczenie gotówki w transporcie stanowi sposób uniknięcia szkody wynikającej z kradzieży, niż świadczy o zachowaniu ostrożności przed skutkami ryzyka podatkowego, zwłaszcza jak w tej sprawie, gdy ową gotówkę przekazywał mężczyzna, co do którego nikt z przedsiębiorstwa skarżącego nie zadał sobie trudu, aby sprawdzić w jakim charakterze występuje ( F. ), w szczególności czy jest upoważniony przez A do uiszczenia umówionej ceny. Faktem jest, że w 5 wypadkach płatności były dokonywane za pośrednictwem przelewów bankowych, co ma największą wartość dokumentacyjną, niemniej w pozostałych 109 wypadkach płatność była dokonywana gotówką, w walucie polskiej, co samo przez się może wydawać się przynajmniej dziwne. Twierdzenie, że płatność gotówkowa zabezpieczała interesy skarżącego nie zasługuje na uznanie, ów interes skarżącego mogłoby zabezpieczyć płatności zaliczkowe dokonywane za pośrednictwem banku. Nie można przy tym stracić z pola widzenia tego, że łączny wolumen zakwestionowanej sprzedaży mięsa drobiowego wynosił prawie 6 milionów złotych, operowanie w takiej sytuacji kwotami kilkudziesięciu tysięcy złotych ( pojedynczej transakcji ) jest co najmniej kłopotliwe, zwłaszcza, że gotówka zanim trafiła do firmy skarżącego musiała przebyć ponad 700 km w kabinie kierowcy i rodziło konieczność poniesienia przez skarżącego dodatkowego wydatku w postaci opłacenia polisy ubezpieczeniowej gotówki. Okoliczności związane z zawarciem pomiędzy skarżącym, a węgierskim kontrahentem umowy o współpracy ( opisane są powyżej ) wbrew twierdzeniom Autora skargi nie świadczą o zachowaniu jakiegokolwiek bezpieczeństwa. Umowa podpisana zdalnie, nie wiadomo przez kogo, przekazana przez kierowcę zapewne "F." nie może rodzić skutków oczekiwanych przez skarżącego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że ryzyko oszustw podatkowych handlu towarami o krótkim terminie spożycia ( wykorzystania ), niskiej stawce podatkowej ( 5%) jest mniejsze niż w wypadku handlu towarami wrażliwymi ( np. wysoko przetworzonymi urządzenia elektronicznymi, stalą ), niemniej zawsze istnieje, w szczególności w ramach zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jeszcze raz należy podkreślić, że przy dziewięciomiesięcznym wolumenie sprzedaży wynoszącym prawie 6 mln. złotych, w opisanych przez organy obu instancji okolicznościach ( dotyczących niezachowania przez skarżącego staranności ), w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, transakcje te były potencjalnie niebezpieczne z punktu widzenia ryzyka podatkowego, a środki bezpieczeństwa które skarżący przedsięwziął ( w zasadzie wyłącznie dokumenty rejestracyjne A ) – niewystarczające. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania stwierdzić należy, że w trakcie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT i kontroli podatkowej za poszczególne miesiące 2012 roku dokonanych na podstawie wniosku węgierskiej administracji podatkowej, organy podatkowe nie dysponowały danymi dotyczącymi A, zatem nie było podstaw do kwestionowania wysokości zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Węgierska administracja podatkowa udzieliła informacji na temat węgierskiego kontrahenta skarżącego w 2015 roku. Należy też stwierdzić, że żaden przepis procedury podatkowej nie zabrania wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, która nie wykazała nieprawidłowości. Sześciomiesięczny okres zakreślony na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, dotyczy takiej kontroli, która wykazała nieprawidłowości ( art.165b § 1 OP ). Ostateczna konkluzja organów podatkowych ze zgromadzonego materiału dowodowego była taka, że doszło do przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Węgier, ale towar będący przedmiotem dostawy, nie został dostarczony nabywcy wskazanemu na zakwestionowanych fakturach. W tym miejscu należy stwierdzić, że dokonana przez sąd w tej sprawie ocenia prawidłowości proceduralnej zaskarżonej decyzji, zgodna jest z oceną jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach I SA/Łd 656/16, I SA/Łd 992/16, I SA/Łd179/17 oraz I SA/Łd 526/17 ( nieprawomocne ). Jak wyżej wskazano, WSA w Łodzi postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 roku zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy może mieć znaczenie wyrok TSUE wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2018 roku, w sprawie I FSK 126/18. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego szczególnie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało pytanie trzecie: czy w świetle art.146 ust.1 lit.a i b oraz art.131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art.168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru ? Zawieszając postępowanie w niniejszej sprawie sąd był świadomy faktu, że zostało ono zadane w związku z eksportem towarów, ponieważ jednak mechanizm opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru podatkiem VAT jest zbieżny z mechanizmem opodatkowania eksportu, odpowiedź udzielona prze TSUE będzie/ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pytania prejudycjalne, które zadał TSUE Naczelny Sąd Administracyjny powstały na kanwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1722/17. Podstawą faktyczną wskazanego wyroku WSA w Warszawie był stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Odnośnie spornych transakcji WSA wyjaśnił, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe, co zakwalifikowała jako eksport towarów, stosując stawkę VAT 0%. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę, nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania (siedzibę) na Ukrainie - firma I i J. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy I wynikało, że była ona "firmą słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę telefonów, a także służyła do realizacji oszustwa podatkowego, zarówno wobec polskich, jak i ukraińskich organów podatkowych. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz J wynikało natomiast, że nie był on podmiotem gospodarczym nabywającym przedmiotowe telefony od Skarżącej. W związku z powyższym WSA stwierdził, że skoro organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. Skarżąca wystawiła na rzecz podmiotów ukraińskich faktury, które kwalifikowała jako eksport towarów, rozliczając je w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe ze stawką 0%, lecz podmioty widniejące jako odbiorcy towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT nie weszły w posiadanie tych towarów, nie dysponowały nimi jak właściciele, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone również przez ukraińskie władze podatkowe i celne – nie miały miejsca dostawy eksportowe. Sąd stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy dokonano wywozu towarów z kraju poza obszar UE do nieustalonego odbiorcy, nie ma miejsca dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a zatem nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Ponadto WSA w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno jest Skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ustalenia faktyczne jakie stały się podstawą do wydania wyroku w sprawie III SA/Wa 1722/17 są co najmniej zbieżne z ustaleniami faktycznymi jakich dokonały w niniejszej sprawie organy podatkowe, a które to ustalenia i sposób ich poczynienia zostały uznane przez sąd za zgodne z prawem proceduralnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 17 października 2019 roku, w sprawie F Sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., w sprawie C-653/18 stwierdził, że opisane wyżej pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierzało w istocie do ustalenia, "czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. W tym względzie wystarczy zauważyć, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji odpowiedź na pytanie trzecie będzie brzmiała następująco: dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego ( tezy 39-41 ). Trzeba mieć przy tym na uwadze, że podstawą zwolnienia związanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi jest przepis art.138 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni w szczególności pojęć zawartych w tezie 41 opisywanego rozstrzygnięcia TSUE – "gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia VAT przewidzianego w art.146 ust.1 lit. a) i b) dyrektywy VAT". W tym celu należy sięgnąć do odpowiedzi jako Trybunał udzielił na dwa pierwsze pytania zawarte w postanowieniu w sprawie I FSK 126/18 – "Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". W ocenie sądu należy przyjąć, że odmowa ze zwolnienia przewidzianego w art.146 ust.1 lit. a) i b) jest uzasadniona w przypadku, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazania, że nastąpił eksport towarów lub wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że podatnik nie zachował należytej staranności, która mogła prowadzić do oszustwa na szkodę wspólnego systemu VAT. Trybunał pomiędzy oboma wypadkami ( niemożność ustalenia, że doszło do eksportu, brak należytej staranności ) użył spójnika "lub", który jest alternatywą łączną. Oznacza to, że odmowa zwolnienia ( zastosowania stawki "0" % ) w eksporcie jest uzasadniona także w wypadku, gdy mimo nieustalenia nabywcy możliwe jest przyjęcie, że do eksportu doszło w rzeczywistości, ale zebrane dowody wskazują na to, że podatnik wiedział albo przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z oszustwem na szkodę wspólnego systemu VAT. Konsekwencją takich ustaleń jest stwierdzenie, że odmowa zastosowania stawki "0"% prowadzi do przyjęcia, że taka transakcja nie stanowi transakcji opodatkowanej, w związku z czym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej już wspomniano, uregulowania zawarte w dyrektywie i ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów, możliwości zastosowania stawki "0" % są z sobą zbieżne. Dlatego należy przyjąć, że odpowiedzi udzielone przez Trybunał Sprawiedliwości na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organy uznały, że kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi, w miejsce stawki "0"% przyjęły właściwą stawkę opodatkowania dla dostawy krajowej ( 5%) jednocześnie podatnik zachował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W cenie sądu, w świetle powołanego wyroku TSUE, takie rozstrzygnięcie było błędne, doszło bowiem do naruszenia art.138 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art.5 ust.1 pkt.5, art.13 ust.1 i 2 oraz art.42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organy ją rozstrzygną stosując się do wytycznych zwartych w niniejszym wyroku oraz wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 roku w sprawie C-653/18 F. Mając na uwadze powyższe należało uchylić zaskarżoną deczyję, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 tej ustawy. lp