I FSK 1109/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 465/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr UNP: 1001-18-046649 1001-IOV2.4103.155.2017.8.U14.AK w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr UNP: 1001-18-046649 1001-IOV2.4103.155.2017.8.U14.AK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. W. kwotę 11.200 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 465/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2014 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w październiku 2014 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta "M." s.r.o.. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), gdyż w świetle powyższego przepisu, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Zdaniem organu I instancji transakcja handlowa zawarta pomiędzy podatnikiem a firmą "M." s.r.o. nie stanowi również dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż podatnik nie wiedział, że miał uczestniczyć w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej o czym świadczy złożona w dniu 17 listopada 2014 r. informacja podsumowująca VAT UE, w której wykazał ww. transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie zgadzając się z dokonanym przez organ rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 października 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, mając na względzie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz po przeanalizowaniu zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał decyzję z dnia 25 lipca 2017 r., w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2014 r. w wysokości 26.047 zł. W trakcie kontroli podatkowej zbadano źródło pochodzenia towarów sprzedanych dla "M." s.r.o. i ustalono, iż w dniu 13 października 2014 r. podatnik dokonał zakupu 490 szt. iPhone'ów od firmy K.J. na fakturę z dnia 13 października 2014 r. o wartości netto 776.174 zł (VAT 178.520 zł). Zapłata za towar nastąpiła przelewami w dniach: 9 października 2014 r. w kwocie 44.000 zł, 13 października 2014 r. w kwocie 178.648 zł, 13 października 2014 r. w kwocie 175.605 euro (733.945 zł). Przekazanie podatnikowi iPhone'ów miało nastąpić w dniu 13 października 2014 r. w magazynie firmy "D." Spółka z o.o. w Warszawie, bez udziału sprzedającego - firmy K.J. Za magazynowanie towaru w okresie od 13 do 31 października 2014 r. Spółka "D." wystawiła podatnikowi fakturę z dnia 31 października 2014 r. o wartości netto 232 zł. W dniu 13 października 2014 r. (tj. dniu zakupu iPhonów) podatnik dokonał jednocześnie sprzedaży 490 sztuk iPhonów na rzecz kontrahenta słowackiego ("M." s.r.o.). Zgodnie z przedstawionym przez podatnika potwierdzeniem, odbiór towaru przez firmę "M." s.r.o. nastąpił w dniu 13 października 2014 r. w magazynie "D." w B. (podatnik wydał firmie "D." Sp. z o.o. dyspozycję przekazania towarów firmie M. s.r.o.). Z informacji przekazanej w dniu 28 sierpnia 2015 r. przez słowacką administrację podatkową wynikało, że towar zakupiony przez "M." s.r.o. nie został dostarczony na Słowację, miejscem dostarczenia towaru był magazyn w B. Spółki z o.o. "D.". "M." s.r.o. zarejestrowała towar. Towar został sprzedany dla angielskiej firmy "H." Ltd. w Wielkiej Brytanii. Zapłata za towar nastąpiła przelewem w kwocie 200.900 euro z konta "M." s.r.o. Przedstawiciele firmy słowackiej L.G. i J.S. nawiązali kontakt z podatnikiem przez Internet. Towar został odebrany z magazynu logistycznego firmy "D." w B. Firma ta przekazała towar do finalnego nabywcy "H." Ltd. w Wielkiej Brytanii, gdzie miejscem dostawy był "G." Ltd. w Wielkiej Brytanii. Wszystkie dokumenty dostarczane były e-mailami, na adres firmy "M." s.r.o. Telefony nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży na Słowację i zostały dostarczone do kontrahenta z Wielkiej Brytanii w ramach transakcji trójstronnej do innego państwa członkowskiego (Wielka Brytania). W ocenie organu odwoławczego, w świetle poczynionych przez organ I instancji ustaleń towary będące przedmiotem dostawy dla "M." s.r.o. w wyniku tej dostawy nie opuściły terytorium Polski i nie znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego, zatem w omawianym przypadku nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślono, że mimo, iż normy prawne często nie nakazują podatnikowi zachowania konkretnych form działania, to w jego interesie leży postępowanie wykazujące się należytą starannością. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie podatnika, o czym świadczą następujące okoliczności: – Podatnika nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu przez pracowników firmy "D." z magazynu, – weryfikacja zakupionego towaru polegała jedynie na ocenie, czy zafoliowane pudełka z hologramem firmy Apple nie są puste (nie sprawdzono numerów IMEI), – brak umowy o współpracy z kontrahentem pomimo dużej kwoty transakcji (kilkaset tysięcy złotych), – Podatnik nie uczestniczył w tego typu transakcjach poprzednio (Podatnik wcześniej nie handlował elektroniką), – jak wynika z dokumentu CMR odbiorcą towaru miała być firma H. z Wielkiej Brytanii, którą założono w celu brania udziału w transakcjach typu znikający podatnik, – kontakty zarówno z dostawcą jak i odbiorcą odbywały się telefonicznie i mailowo, – transakcja miała charakter jednorazowy i odbyła się w bardzo krótkim czasie - kupno towaru, jego odsprzedaż oraz transport (znalezienie firmy transportowej, zlecenie i organizacja transportu oraz sam transport), – dostawca i odbiorca nie dążyli do zawarcia kontaktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę z podatnikiem, – samych urządzeń podatnik nie widział, – skarżący nie był obecny przy wydawaniu towaru przez firmę K.J., – podatnik nie uczestniczył również przy przekazaniu towaru "M." s.r.o., – kontakt ze spółką słowacką generalnie ograniczał się do korespondencji e-mailowej, – brak doświadczenia w prowadzeniu tego typu transakcji (to pracownicy M. mieli sugerować podatnikowi konkretne zachowanie przy zakupie i sprzedaży iPhone'ów). W ocenie organu odwoławczego słusznie zauważył organ I instancji, że stosowana przez podatnika elektroniczna forma kontaktów handlowych nie zwalniała go z odpowiedzialności za sprzedany towar. Ponadto, nie posiadając wiedzy i doświadczenia oraz zaplecza technicznego podatnik rozszerzył w dniu 18 września 2014 r. swoją dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów o sprzedaż hurtową sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym i już w październiku 2014 r. dokonał transakcji o znacznej wartości. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. W ocenie Sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko administracji podatkowej kwalifikujące transakcję przeprowadzoną z M. jako transakcję krajową opodatkowaną stawką podstawową. W ocenie Sądu koniecznym ażeby doszło do WDT jest przemieszczenie towaru następujące w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, czyli w wyniku dostawy, o czym stanowi art. 7 ust. 1 VAT. Innymi słowy musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 i w konsekwencji tej czynności nastąpić musi wywóz towaru z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Niewystąpienie jednej z tych przesłanek np. brak przemieszczenia towaru, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów (także w znaczeniu podmiotowym) sprawia, że czynność taka nie będzie spełniała wymogów niezbędnych dla uznania jej za WDT. Jak wynika z powołanego przez stronę wyroku NSA z 5.04.2011 r. sygn. akt I FSK 640/10 nie zmienia on reguły, że wywóz towaru musi być dokonany w wyniku określonej dostawy, lecz nie musi nastąpić bezpośrednio (w znaczeniu czasowym – przypis tut. Sądu) a nabywca może bowiem pozostawić go u sprzedawcy do ostatecznego nim zadysponowania, a w konsekwencji wywóz tego towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Jak wskazuje sąd odwoławczy - konsekwencją odłożenia w czasie przemieszczenia towaru jest obowiązek rozpoznania transakcji jako krajowa, a w dalszej kolejności po udokumentowaniu wywozu towaru z kraju przysługuje prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej i do zastosowania stawki 0% ( art. 41 ust 3 w zw. z art. 42 ust 1 i 12a VAT). Trafnie wobec tego uznały organy ,że w wyniku dostawy zawartej ze spółką słowacką i w jej następstwie telefony nie opuściły terytorium Polski i nie znalazły się na terenie innego państwa członkowskiego. Dostawcą towarów do Wielkiej Brytanii była spółka słowacka, a nie podatnik i w następstwie tej transakcji towar opuścił terytorium Polski. Z informacji uzyskanej od służb podatkowych Słowacji wynika, że spółka M. sprzedała towary (telefony) zakupione od podatnika do firmy w Wielkiej Brytanii, którą to transakcję łącznie z dostawą od strony polskiej potraktowano jako dostawę WDT o charakterze trójstronnym. Sąd podziela przy tym ocenę organów, że w taki sposób, jak podaje administracja słowacka, nie może być ona również zakwalifikowana, choć zarzutów przeciwko odmowie jej uznania za taką nie formułuje skarżący, forsując wyłącznie tezę o WDT tzw. dwustronnej. W zakresie zarzutu Skarżącego o bezzasadnym przypisaniu mu braku staranności w wyborze kontrahentów oraz dokonywanych z nimi transakcji, przy jednoczesnym pominięciu dobrej wiary podatnika i czynności podjętych przez niego przed sfinalizowaniem transakcji WSA stwierdził, że podziela ocenę organów, że podatnik w kontaktach z kontrahentami w zakresie dotyczącym nabycia a następnie dostawy przedmiotowych telefonów nie kierował się wymaganą od prowadzącego działalność gospodarczą przezornością. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) - przez dokonanie ich błędnej wykładni, b) art. 42 ust 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy bez wątpienia w niniejszej sprawie mamy do czynienia z udowodnioną dostawą wewnątrzwspólnotową towarów, a nadto spełnione są przesłanki wskazane w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, uprawniające podatnika do zastosowania stawki podatku 0%. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) przez zaakceptowanie błędnej, dowolnej nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) - przez brak dostrzeżenia, że organy podatkowe: i) nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności w sprawie, ii) bezpodstawnie oddaliły wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika skarżącego w dniu 15 lutego 2018 roku, podczas gdy sam organ wskazywał na taką konieczność w decyzji z dnia 26 października 2016 roku, iii) przypisanie skarżącemu braku staranności w wyborze kontrahentów oraz dokonywanych z nimi transakcjach, przy jednoczesnym pominięciu dobrej wiary skarżącego i czynności podjętych przez niego przed sfinalizowaniem transakcji, c) art. 188 o.p. przez stwierdzenie braku podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne niż będące podstawą ustaleń faktycznych organów podatkowych, pomimo braku jednoznacznego potwierdzenia ustaleń organów podatkowych w zebranym materiale dowodowym, oparcia się organów na domniemaniach, a także oceny niezachowania przez podatnika wymaganej staranności przy ocenie kontrahentów bez przesłuchania tychże. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 p.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność sformułowanych zarzutów prawa materialnego. 3.2. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki (0%) podatku od towarów i usług związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. 3.3. Skarżący prezentuje pogląd, że prawidłowo zastosował on stawkę 0 % przewidzianą dla WDT, która została dokonana do słowackiego kontrahenta, który w okresie dostaw posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazał, że słowacki kontrahent nie ujawniał zamiaru dalszej odprzedaży towaru do innego państwa członkowskiego. Tym samym podatnik nie miał prawa ani nawet możliwości rozpoznawania tej transakcji w inny sposób jak tylko WDT. W sytuacji, w której słowacka spółka nabyła prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (Polska), to jest z chwilą odebrania go z magazynu i przedstawił swój numer identyfikacyjny nadany jej dla celów podatku VAT przez Republikę Słowacji, transoprt powinien być przypisany tej pierszej dostawie, a co za tym idzie transakcja powinna być potraktowana jako WDT uprawniająca do zastosowania stawki 0%. 3.4. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy niezbędnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u., Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. 3.5. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle m.in. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w m.in. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w m.in. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w m.in. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów m.in. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". 3.6. Jak słusznie skonstatowano w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 441/18 (opubl. CBOSA) z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale jedynie pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 3.7. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w wyniku dostawy telefonów zawartej między podatnikiem a spółką M. w dniu 13 października 2014 r. towar nie został przemieszczony na Słowację (stosowna informacja od służb podatkowych tego kraju). Spółka ta sprzedała następnie zakupione telefony do Wielkiej Brytanii zawierając transakcję sprzedaży z H. Ltd. Tym samym towar nie trafił w wyniku podjętej transakcji ze stroną na Słowację. O tym, że taki był cel zakupu towaru przez tę spółkę podatnik dowiedział się od niej później m.in. z przesłanego dokumentu CMR już w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Wcześniej nie miał takiej wiedzy (op. cit. zeznania podatnika). Trafnie wobec tego uznały organy, że w wyniku dostawy zawartej ze spółką słowacką i w jej nastepstwie telefony nie opuściły terytorium Polski i nie znalazły się na terenie innego państwa członkowskiego. Dostawcą towarów do GB była spółka słowacka a nie podatnik i w następstwie tej transakcji towar opuścił terytorium Polski. Zdaniem sądu, w świetle regulacji u.p.t.u. dla uznania transakcji za WDT nie jest wystarczające wskazanie na jakiegokolwiek nabywcę z innego kraju, który otrzymuje towar w wyniku przemieszczenia, lecz chodzi tu o nabywcę wskazanego w dokumentach dostawcy. W przedłożonej fakturze opisującej transakcję, zakwalifikowanej przez podatnika jako WDT był wskazany nabywca M. s.r.o. a nie H. Ltd. Wbrew ocenie autora skargi obowiązkiem strony było ustalenie, gdzie trafił towar i nie były wystarczające – faktura oraz przesłany później dokument CMR, z którego notabene nie wynika, poza deklaracją co było przedmiotem dostawy. Samo wydanie towaru kontrahentowi z innego kraju członkowskiego w wyniku dostawy nie kreuje uprawnienia do rozpoznania transakcji jak WDT. Podatnik musi dysponować dowodem przemieszczenia towaru i to do kraju nabywcy, albowiem te podmioty konstytuują daną dostawę. W tej sprawie strona założyła, że towar został przemieszczony na Słowację, albowiem zanim o tym fakcie się dowiedziała złożyła informację podsumowującą. Tymczasem nie mając o tym fakcie wiedzy powinna tę transakcję rozpoznać jako krajową. Jednak z poczynionych ustaleń wynika, że towar w ogóle nie trafił na Słowacje. Nie została zatem spełniona przesłanka wywiezienia towaru na terytorium tego państwa stosownie do przeprowadzonej transakcji dostawy telefonów z M., o czym ma zaświadczać treść faktury. Co istotne, na etapie zawierania transakcji kontrahent ze Słowacji nie informował podatnika komu i gdzie sprzed dalej towar. On sam jak twierdzi nie posiadał wiedzy na temat tego kto, kiedy i pod jakim adresem odebrał towar a także nie znał firmy H. Ltd. 3.8. W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że z że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. 3.9. Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpatrywanej transakcji nie można było zakwalifikować za transakcję trójstronną. W tej kwestii słusznie Sąd wskazał, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 wynika, że podatnik nie ma prawa do stawki 0%, gdy sprzedany towar faktycznie opuści terytorium kraju dopiero na skutek kolejnej dostawy dokonanej przez odbiorcę na rzecz podmiotów z innych państw unijnych. Sytuacja taka miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Wracając do WDT trójstronnej, jak stanowi przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. rozumie się przez nią taką transakcję, kiedy trzech podatników z różnych państw członkowskich uczestniczy w dostawie w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności przy czym dostawa tego towaru jest dokonana pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Natomiast przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego. Wychodząc z przesłanek normatywnych uznania WDT za trójstronną, przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa jako trójstronna nie mogła mieć miejsc, albowiem skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcji trójstronnej, a jest to warunek sine qua non uznania dostawy za taką, gdyż przepis art. 135 ust 1 pkt 2 lit a stanowi, że "pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności". Natomiast z zeznań podatnika z 24 kwietnia 2017 r. wynika, że nie była mu znana firma H. z Wielkiej Brytanii. O dalszej odsprzedaży towaru, który dostarczył spółce słowackiej, dowiedział się znacznie później kiedy przekazano mu dokument CMR. Również z informacji uzyskanej od administracji podatkowej z Wielkiej Brytanii wynika, że nie ma możliwości potwierdzenia jakie towary były przedmiotem transakcji. Natomiast firma ta (H.), brała udział w transakcjach typu znikający podatnik w roku 2015, co zauważa strona, odwołując się do okresu kontroli dotyczącej roku 2014 r. Nie ma to jednak żadnego, poza oczywiście przedstawieniem tej firmy w negatywnym świetle jako podmiot prowadzący nieuczciwe interesy, albowiem jak słusznie wskazał organ decydujące są okoliczności dostawy związanej z wystawioną fakturą przez stronę. W konsekwencji, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. transakcję, która poprzedza transport towarów i którą uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w niniejszej sprawie w Polsce, traktuje się jako transakcję krajową. Bez wątpienia transport towarów (telefonów) i ich wysyłka były efektem sprzedaży towaru przez spółkę słowacką do Wielkiej Brytanii i miały one miejsce w jej wykonaniu. Można powiedzieć, że pierwsza transakcji był tzw. nieruchomą, gdyż nie można przyporządkować jej transportu. Nie można zatem twierdzić, jak argumentuje autor skargi, że w jej wynika towar został przetransportowany odpowiednio do innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. 3.10. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącą tzw. należytej staranności (k.19-20 zaskarżonego wyroku), gdyż podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1922/17 stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski tej analizy sprowadzające się do tezy, że realiach niniejszej sprawy nie można przypisać w warunkach dobrej wiary, albowiem nie zachował należytej staranności wobec kontrahentów co powinien uczynić w okolicznościach przeprowadzanych transakcji. Powyższych okoliczności i wniosków nie jest w stanie zakwestionować pełnomocnik skarżącego e sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, gdyż mają one charakter wybitnie polemiczny. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że że podatnik z niezwykłą łatwością wyciągał wnioski o wiarygodności spółki słowackiej z uzyskiwanych informacji, oglądając stronę internetową – firmową, nie posiadając o niej żadnych rekomendacji, nie wiedząc czy była znana na rynku (przesłuchanie z dnia 24 kwietnia 2017 r.). Jak wcześniej wskazano kontakt nawiązano na targach w Berlinie, a jej wiarygodność wzbudziło w podatniku to,że wyraziła chęć zakupu i zapłaty za towar, w szczególności gotowa była dokonać przedpłaty, co w rzeczywistości nastąpiło. Pomimo tego, a więc stanu całkowitej uprzedniej niewiedzy o tym podmiocie, skarżący nie sformalizował transakcji na znaczną przecież kwotę poprzez zawarcie umowy, w ramach której w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności zagwarantowałby sobie możliwość skorzystania z uprawnienia do odstąpienia od umowy, reklamacji wadliwego towar, etc. Zupełnie niezrozumiałym jest to, jakie przesłanki kierowały stroną kiedy wyciągał wnioski, że transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy w sytuacji kiedy towar wydawał nabywcy w magazynach D., nie mając żadnego oświadczenia o tym jak zostanie zadysponowany. Czy zostanie przemieszczony do innego kraju EU, o czym wiedzieć teoretycznie powinien, będąc podmiotem gospodarczym zawierającym transakcje transgraniczne jako warunku bezwzględnego przyjęcia dostawy do kategorii opodatkowanej stawką 0% . Bezgranicznie ufał firmie D., która bez jego udziału wydawała urządzenia spółce słowackiej, a o ich tożsamości w jego ocenie zaświadczać miały okazane mu zdjęcia, na których zidentyfikowała uprzednio inspekcjonowaną paletę z telefonami. Jak wskazano takich palet z telefonami w magazynie D. była znaczna liczba, na co sam zwracał uwagę opisując tę powierzchnie jako wielotysięczną a telefony spaletowane były na regałach wysokiego składowania. W tych okolicznościach nie mógł przecież być pewnym, że rzeczona paleta to właśnie ta którą uprzednio oglądał. Nie oznaczył jej wcześniej w sposób dla siebie wiadomy, na co z pewnością zwróciłby uwagę organom podatkowym. Co równie istotne nigdy nie widział nabytych telefonów od K.J., notabene już uprzednio w magazynie D. składowanych, a swoje przeświadczenie,że je nabywa wyrobił w oparciu o własną ocenię na podstawie wagi pudełka, czy nie jest ono puste. Tego rodzaju sprawdzenie towaru w obrocie gospodarczym należy uznać za niespotykane , tym bardziej kiedy wartość transakcji o charakterze jednorazowym wynosiła ponad 800 tyś złotych. Powyższe pokazuje,że podatnikiem musiały kierować inne przesłanki utwierdzające go przekonaniu co do rodzaju, ilości towaru oraz jego wartości. Natomiast o nabyciu telefonów od K.J. jak zeznał, zdecydowała przede wszystkim cena, przy czym także i w tym przypadku nie uczestniczył przy wydawania towaru przez firmę dostawcy, tj. K.J. Przekazując urządzenia nabywcy M. za pośrednictwem pracowników D., nie widział kto towar wydawał. Podobnie, nie znał firmy transportowej, kierowcy ani pojazdu a przecież były to okoliczności istotne, które pozwalały na prawidłową klasyfikację dostawy zdziałanej ze spółką słowacką. O tych zdarzeniach dowiedział się dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Oznacza to, że nie interesował się towarem po wydaniu go z magazynu. Kontakty handlowe zarówno z dostawcą jak i nabywca odbywały się wyłącznie telefonicznie i mailowo, w sytuacji kiedy oświadczył, że podmiotów tych wcześniej nie znał. Z tej perspektywy były to transakcje ryzykowane. Jeśli weźmie się poda uwagę, że podatnik wcześniej nie miał doświadczenia w prowadzeniu tego typu transakcji to jego zachowanie jawi się jako lekkomyślne i bark w nim cech charakterystycznych dla działań przedsiębiorcy, które podjęte miały uchronić go przed nierzetelnymi kontrahentami o transakcjami o negatywnych dla niego skutkach. 3.11. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwaględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. 3.12. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 o.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Jednak należy zgodzić się z argumentacją pełnomocnika DIAS w Łodzi zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że który podnosił, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że "podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju"). Ta przesłanka nie została więc przez skarżącego spełniona, jak wynika z akt sprawy. Co istotne, na etapie zawierania transakcji kontrahent ze Słowacji nie informował podatnika komu i gdzie sprzed dalej towar. Skarżący przyznał, że nie posiadał wiedzy na temat tego kto, kiedy i pod jakim adresem odebrał towar. W tym kontekście, w związku z wymogiem posiadania przed złożeniem deklaracji podatkowej w dokumentacji dowodów o dostarczeniu towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, jawi się jako oczywiście nieuprawniony w sprawie zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w tym, że (por. s. 8 skargi kasacyjnej) "(...) celowo zrezygnowano z przesłuchania świadków, gdyż pozytywna weryfikacja kontrahentów podatnika oraz potwierdzenie przez nich okoliczności transakcji, utrudniłaby uzasadnienie tezy z jaką od początku było prowadzone postępowanie w sprawie" - jak bowiem literalnie wynika z przytoczonej powyżej w skardze kasacyjnej (pod lit. b) treści art. 42 u.p.t.u. jak i pominiętej przez Sąd, według skarżącego, uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w przypadku niedysponowania przez podatnika dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. lub braku pewnych danych na takich dokumentach, dowodzona okoliczność może być wykazana innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. i z możliwością sięgania na podstawie 180 § 1 o.p. do innych dowodów, w tym wymienionych w art. 181 o.p., mających formę dokumentów. Jednak skarżący nie dostrzega, że jakkolwiek NSA w rzeczonej uchwale wskazuje na otwarty ich katalog, to nie sposób do tych dokumentów zaliczyć wnioskowanych zeznań świadków (nawet gdyby je pozyskano w postępowaniu podatkowym), bo przecież na dzień złożenia deklaracji podatkowej za październik 2014 r., skarżący nie mógł nimi dysponować. 3.13. Częściowo zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 42 ust 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.. Mianowicie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Tymczasem jak celnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r. (opubl. CBOSA), praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy i Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem - w kontekście też tego wyroku - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej. Wprawdzie decyzje organów podatkowych oraz wyrok Sądu pierwszej instancji zostały wydane przed omawianym wyrokiem TSUE, ale Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20). Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18. 3.14. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 3.15. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jedynie zwrot poniesionych przez skarżącego wydatków na które składają się uiszczone wpisy, opłata kancelaryjna oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Odstąpienie od zasądzenia całości kosztów postępowania związane jest z tym, że zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części, a wpływ na wynik sprawy miało przede wszystkim orzeczenie TSUE, które nie było znane organowi w dniu wydawania decyzji. Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA