III FSK 2343/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 509/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 5 028 (słownie: pięć tysięcy dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 509/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: "SKO") w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia powyższego wyroku WSA wynika, że właścicielem gruntu na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym Skarżącej. Działki, jak ustalił organ podatkowy pełnią funkcję drogi wewnętrznej, gdyż położone są w bezpośrednim sąsiedztwie [...]. Pierwsza z nich ma dostęp do drogi publicznej, jednakże nie jest położona w jej ciągu, a druga ze wskazanych działek nie ma dostępu do drogi publicznej. Te ustalenia organów podatkowych wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., dalej "u.p.o.l."). Kryterium, które akcentuje Skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi, nie jest kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów, jak już wskazano powyżej, nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Tym samym, jak stwierdził WSA, nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. WSA stwierdził, że wątpliwości dotyczą jedynie działki nr [...], o pow. 0,0103 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr). W szczególności organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w odniesieniu do tej działki, a odniesienie się jednym zdaniem w treści zaskarżonej decyzji do zasadności opodatkowania wyżej wskazanej działki, nie spełnia wymogów uzasadnienia decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącą, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niesłuszne uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu, wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja SKO w Opolu została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza L. z 31 lipca 2017 r., ponieważ, w szczególności, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne i niewątpliwe ustalenie, że działka nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr), a więc zaliczona do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w kategorii "tereny komunikacyjne", podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu z roku 2014. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Za zgodą stron sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyłączenia lub braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r., stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., działki gruntu nr [...], o pow. 0,0103 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr), będącej we władaniu Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że podziela wszystkie argumenty WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z wyjątkiem wywodów odnoszących się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. działki gruntu nr [...], o pow. 0,0103 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr). Na potrzeby uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, działki gruntu oznaczonej przez WSA - nr c. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez niesłuszne uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego, unormowania te były szeroko omawiane. Na przykład w wyroku z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08 (opublikowany w: CBOSA), NSA przyjął, iż pojęcia wskazane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. W wyroku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 562/10 (opublikowany w: CBOSA), WSA w Białymstoku uznał, że w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006, kwestią sporną w doktrynie i w orzecznictwie pozostawało to, czy koniecznym warunkiem stwierdzenia istnienia drogi było oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków - gruntów pod tymi drogami symbolem "dr", czy też wystarczające było stwierdzenie faktycznego istnienia drogi na gruncie. Po nowelizacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono w sposób jednoznaczny jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia uprzednio obowiązujących regulacji, które wyłączały z opodatkowania drogi publiczne i wewnętrzne (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa, 2008, s. 110 i n.). Aktualnie zatem dla rozstrzygnięcia o możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania nie mają żadnego znaczenia kwestie dotyczące dróg wewnętrznych, które z zasady z tego wyłączenia podatkowego nie korzystają. Uszło uwadze WSA w rozpatrywanej sprawie, że w odniesieniu do działki gruntu nr [...], o pow. 0,0103 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr), dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.; dalej "u.d.p.", tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; opublikowany w: CBOSA). Zasadnie WSA wywodził, że w odniesieniu do spornej działki w zaskarżonej decyzji wskazano, że Burmistrz L. podał, że działka ta położona jest w pasie działek stanowiącej własność Gminy L., wzdłuż nieczynnej linii kolejowej. Stanowi drogę dojazdową do gruntów rolnych nie zaliczoną do kategorii dróg publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie ujawniło istnienia na przedmiotowej działce budowli drogi, jak również Skarżąca nie powoływała się na taką okoliczność. Trafnie WSA podkreślał, że znowelizowano załącznik nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. "a" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Przepis ten został zmieniony od 31 grudnia 2013 r. na mocy § 1 pkt 67 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2013 r., poz.1551) w ten sposób, że załącznik nr 6 otrzymał oznaczenie jako nr 5, a w poz. 18 obejmującej tereny komunikacyjne w pkt 2 wskazano, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia podstaw opodatkowania. Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji. Dlatego nie znajdują uzasadnienia stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, dotyczące naruszenia przez SKO podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. SKO nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów przeciwko zapisom ewidencji gruntów i budynków, gdyż przeznaczenie gruntu spornej działki wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla Skarżącej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisana na wstępie decyzja SKO w Opolu nie została wydana z naruszeniem przepisów, zawartych w wyżej przywołanych jednostkach redakcyjnych o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez SKO rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza L. z 31 lipca 2017 r. W szczególności, materiał ten pozwalał na jednoznaczne, nie budzące wątpliwości ustalenie, że działka nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "droga" (dr), a więc zaliczona do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w kategorii "tereny komunikacyjne", stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r., podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z unormowaniami art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wniosek o wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzeczenia co do istoty sprawy znajduje swoje umocowanie w treści art. 188 p.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.