I SA/Op 509/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.172 zł (słownie: siedem tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółka Akcyjna w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) z 20 kwietnia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Leśnicy z 31 lipca 2017 r., określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 109 585,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego: A Spółka Akcyjna w [...] złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r., według której zobowiązanie z tego tytułu wyniosło 29.785.00 zł. Opodatkowaniu podlegały: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.849,84 m kw. i grunty pozostałe o pow. 1.593,28 m kw., • budynki mieszkalne o pow. 907,46 m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 997,34 m kw. i budynki pozostałe o pow. 98,45 m kw., • budowle pozostałe o wartości 17.338 zł. Podatnik wskazał, że zwolnione z opodatkowania pozostają: budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty (9.270 m kw.), budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (24.687,60 zł) oraz grunty zajęte pod wymienione wyżej budowle (377.304,88 m kw.). Następnie w dniu 3 kwietnia 2014 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji, według której należny podatek od nieruchomości za 2014 r. wyniósł 19.520,00 zł. Wyjaśniła, iż nastąpiło zmniejszenie podstaw opodatkowania budynków i gruntów o podane w załączonym piśmie wielkości, od 1 kwietnia 2014 r., z uwagi na ich sprzedaż na podstawie aktu notarialnego rep. A [...] z 26 marca 2014 r. Za okres styczeń - marzec ujawnione przedmioty i podstawy opodatkowania pozostały bez zmian, a od miesiąca kwietnia 2014 r. objęły: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.554,00 m kw. i grunty pozostałe o pow. 1.462,00 m kw., • budynki mieszkalne o pow. 746.81 m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 364.40 m kw. i budynki pozostałe o pow. 32,20 m kw., • budowle pozostałe o wartości 16.549 zł. W zakresie wskazanych przedmiotów zwolnionych z podatku od nieruchomości podatnik bez zmian wskazał, że zwolnione z opodatkowania pozostają budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty (9.270 ni kw.), natomiast w odniesieniu do budowli kolejowych stanowiących całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego bez zmian pozostawił wartość za okres I-III, a zmienił w okresie IV-XII (23.723,28 zł) oraz gruntów zajętych pod wymienione wyżej budowie bez zmian ujawnił ich powierzchnię za okres I-III, a dokonał zmiany w pozostałej części roku (369.048,00 m kw.). Burmistrz Leśnicy, pismem z 23 lipca 2014 r., poinformował stronę, iż grunty o pow. 9.270 m kw., ujęte przez A S.A. jako zwolnione z opodatkowania, nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Stanowią one drogi wewnętrzne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie gruntów o pow. 377.305 m kw., wskazanych w deklaracji, jako zwolnione z opodatkowania, Burmistrz wyjaśnił, iż część linii kolejowych została zlikwidowana i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te podlegały zwolnieniu w okresie nie dłuższym niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r., nr [...] stała się ostateczna. Na podstawie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji wezwał stronę do korekty deklaracji podatkowej, bądź wyjaśnienia przyczyn zaistniałych rozbieżności. A S.A., w odpowiedzi na powyższe, złożyło 19 sierpnia 2014 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której objęła podatkiem grunty (pozostałe) o pow. 9.270 m kw. oznaczone w ewidencji gruntów, jako drogi ("dr"). Natomiast, jak wynika z pisma Spółki z 12 sierpnia 2014 r., w ocenie A S.A. przedmiotem opodatkowania nie może być powierzchnia gruntów pozostałych po likwidacji (formalnej, a nie rzeczywistej) linii kolejowej, która jest jedynie budowlą (wraz z zajętymi pod nią gruntami) nie nadającą się do wykorzystania ze względów technicznych. Burmistrz Leśnicy, postanowieniem z 2 września 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A S.A. w [...] podatku od nieruchomości za 2014 r. Następnie decyzją z 18 grudnia 2014 r., nr [...], określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 109.704.00 zł. Decyzja ta została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 lipca 20l5 r., nr [...]. Kolejną decyzją z 4 lutego 2016 r., nr [...], organ I instancji określił A Spółce Akcyjnej w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 109.704,00 zł. Kolegium Odwoławcze uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Leśnicy, z przyczyn podanych w decyzji z 8 grudnia 2016 r., nr [...]. Burmistrz Leśnicy, decyzją z 31 lipca 2017 r., nr [...], określił A Spółce Akcyjnej w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 109.585,00 zł. W uzasadnieniu omówił podjęte ustalenia faktyczne i prawne w sprawie. Wskazał, że budynki: mieszkalne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałe zostały przyjęte do opodatkowania według zadeklarowanych wielkości. Podobnie przyjęto do opodatkowania wielkość gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wyjaśnił, że Spółka, na terenie gminy [...], jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej pow. 388.334 m kw., niestanowiących użytków rolnych i lasów. Grunt o pow. 19.576 m kw. korzysta ze zwolnienia z podatku według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast grunt o pow. 474 m kw. podlega wyłączeniu z opodatkowania, jako zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych. Podstawę opodatkowania gruntów pozostałych stanowią grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane (B, Bi), drogi (dr) i tereny kolejowe (l i ) pomniejszone o podane wyżej powierzchnie wyłączone i zwolnione z opodatkowania. Wartość budowli przyjęto zgodnie z danymi zawartymi w wykazie środków trwałych. Według organu sporne pozostaje opodatkowanie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako dr oraz działek, przez które przebiegają drogi ogólnodostępne (działek nr a, b, c, d, e, f i g). Organ I instancji stwierdził, że działki nr a i b pełnią funkcje drogi wewnętrznej, a działka nr c jest drogą dojazdową. Nie są zaliczane do dróg publicznych. Działka nr d stanowiła użytki rolne, nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Szczegółowo omówił ustalenia podjęte podczas oględzin działek nr e. f, które nie dały podstaw do wyłączenia ich powierzchni z opodatkowania, gdyż nie są bezpośrednio zajęte na drogi publiczne (wiadukty drogowe biegną nad tym terenem) oraz podał, że uwzględnił fakt przecinania się na działce nr g dwóch ulic, wobec czego wyłączył z opodatkowania powierzchnię jezdni i pasu drogowego w łącznej wielkości 474 m kw. (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nadto zlikwidowana linia kolejowa, jako ostatecznie wyłączona z eksploatacji, straciła charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a to charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że pozostałe po tej linii kolejowej grunty nie podlegają opodatkowaniu. W stanie sprawy dotyczy to gruntów pod budowlą linii kolejowej nr [...] (zlikwidowanej), które nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej - grunt został przystosowany jedynie do wykorzystywania go jako droga kolejowa. Stąd powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów pozostałych. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów dotyczących obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ I instancji wydając decyzję oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy. Strona podniosła, że w zakresie dotyczącym opodatkowania dróg Burmistrz Leśnicy pominął treść własnego pisma z 5 września 2014 ., w którym wskazano na publiczny charakter dróg (dz. nr a i b) oraz ich społeczną funkcję. W odniesieniu do działek nr e i f podniosła, że zajmują je przęsła wybudowanych nad nimi wiaduktów, a teren nie może być w związku z tym wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanych z działką nr g i przyjętej powierzchni zajętej przez drogę publiczną i pas ruchu nie wskazano, na podstawie jakich przepisów przyjęto powierzchnię pasa drogowego. Według podatnika działki nr c, b i a, oznaczone jako dr stanowią uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom i winny korzystać ze zwolnienia według art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto zdaniem odwołującej, niezasadnie odmówiono także zwolnienia gruntów po likwidowanych liniach kolejowych, skoro przeprowadzone 3 grudnia 2014 r. oględziny wykazały, iż linie te (układ torowy linii) zostały w 2014 r. zdemontowane. Według strony na linie kolejową, jako budowlę, składa się m.in. grunt zajęty pod tory, przyległy pas gruntu i grunty zajęte na budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego. Przedmiotem opodatkowania jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Jeśli zatem linia kolejowa została częściowo zlikwidowana, to pozostałe elementy (w tym grunty) nie stanowią całości (budowli) i nie mogą być przedmiotem opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej jako: op, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji na wstępie przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów: art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 - z 12 stycznia dalej upol), art. 1, art. 2, art. 2a i art. 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm. - dalej zwanej udp). Wyjaśnił następnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych, tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem organu droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Z akt sprawy wynika, że pozostające w użytkowaniu wieczystym A S.A. w [...] działki nr a ([...]) o pow. 0.1485 ha; nr b ([...]) o pow. 0,7682 ha i c o pow. 0,0103 ha ([...]) zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr). Według ustaleń organu I instancji wymienione działki nie znajdują się w pasach dróg publicznych (wyjaśnienie Kierownika Referatu Infrastruktury Komunalnej z 29 grudnia 2015 r., nr [...]). Organ I instancji wskazał, że działki nr a i b pełnią funkcję drogi wewnętrznej bowiem położone są w bezpośrednim sąsiedztwie dworca kolejowego (działek nr h i i). Pierwsza z nich ma dostęp do drogi publicznej, jednakże nie jest położona w jej ciągu, a druga ze wskazanych działek nie ma dostępu do drogi publicznej. Powyższe potwierdza włączony do akt wyrys mapy z zaznaczonym m.in. dostępem działki nr a do ulicy. Dalej Burmistrz Leśnicy podał, że działka nr c położona jest w pasie działek stanowiącej własność Gminy Leśnica, wzdłuż nieczynnej linii kolejowej. Stanowi drogę dojazdową do gruntów rolnych nie zaliczoną do kategorii dróg publicznych. Sposób kwalifikacji opisanych działek (o łącznej pow. 9.270 m kw.) w ewidencji gruntów i budynków, jako dróg (dr), jak wyjaśniono wyżej, nie przesądza o możliwości zastosowania do nich przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. W ocenie SKO z ustalonego stanu faktycznego wynika, że grunty te nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, tj. nie są na nich zlokalizowane drogi publiczne, o których mowa w art. 2 udp (krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne). Nie stanowią także ulic w ciągu dróg publicznych. Bez znaczenia, pozostaje kwestia ich dostępności dla użytkowników, gdyż ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol odwołuje się do kwalifikacji dróg, jako publicznych, a nie do ich klasyfikacji ze względu na ich dostępność. Pismo Burmistrza Leśnicy z 5 września 2014 r., nr [...], nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie wyznacza jej stanu faktycznego i prawnego. W piśmie tym Burmistrz Leśnicy wyjaśnił w nim, że Gmina Leśnica jest zainteresowana nieodpłatnym przejęciem do zasobu nieruchomości działek nr a i b, a proponowane działania dotyczące nieodpłatnego przejęcia gruntów umożliwią dojazd do drogi publicznej dla wszystkich użytkowników oraz właściciela zabudowań byłego dworca kolejowego. Omawiane pismo organu Gminy nie stanowi o charakterze drogi, co może wynikać jedynie z odpowiedniego aktu prawa miejscowego. Przy tym powołana treść pisma wskazuje jednoznacznie, że drogi te nie są drogami publicznymi, ogólnodostępnymi, co gmina zamierza zmienić poprzez zaliczenie tych dróg - w sposób formalny, przewidziany przepisami - do dróg publicznych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, z udziałem umocowanego przedstawiciela podatnika, przeprowadził oględziny działek gruntowych nr d, e, f i g, co miało miejsce 1 czerwca 2017 r. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że działka nr d ([...]) stanowiła w roku podatkowym, według danych ewidencji gruntów, użytki rolne (PsV i RVI), nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (ustalenia ww. oględzin), a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2014 r. (art. 2 ust. 2 upol). W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania i przyjęcia, że działki nr e ([...]) i nr f ([...]) stanowią grunty zajęte pod drogi publiczne, bowiem z przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin wynika, że na działkach tych usytuowane są wiadukty drogowe, stanowiące część dróg publicznych, na których odbywa się ruch pojazdów i pieszych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 upol jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, podczas gdy z oględzin wynika, a na co wskazano także w odwołaniu, że wiadukty przebiegają ponad ww. działkami nr e i nr f. Droga publiczna nie przebiega przez teren omawianych działek. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że jest to grunt, w jakiejkolwiek części (także dot. przęseł wiaduktów), zajęty bezpośrednio pod pasy drogowe dróg publicznych. Nadto, co wynika ze znajdujących się w aktach wypisów z rejestru gruntów, omawiane działki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi, lecz jako treny kolejowe ("Tk"), do których zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, bocznice kolejowe itp. Organ zaznaczył, że informacje dotyczące wskazanej kwalifikacji gruntów mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Powyższe dodatkowo przemawia za tym, że organ I instancji nie mógł uznać gruntów sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, za drogi. Organ odwoławczy zauważył, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjęta do opodatkowania w analizowanej decyzji, pozostaje zgodna z wielkościami deklarowanymi przez podatnika. W szczególności powierzchnia omawianych działek nr e i nr f nie zwiększyła wskazanej podstawy opodatkowania, lecz została ujęta w powierzchni gruntów pozostałych (dotyczy terenu zlikwidowanej linii kolejowej - por. protokół i zdjęcia z oględzin). Dalej SKO podniosło, że Burmistrz Leśnicy, w zakresie sposobu opodatkowania działki nr g ([...]), wobec podjętych ustaleń, iż przez działkę tę przebiegają (przecinają ją) dwie ulice (ul. [...] i ul. [...]), co potwierdzają także włączone do akt mapy, ustalił powierzchnię jezdni (drogi powiatowej) wraz z pasem drogowym. Łącznie ustalona wielkość wyniosła 474 m kw. [112 m kw. + 84 m kw. + 168 m kw. + 110 m kw.]. Ustalenia te zostały podjęte podczas oględzin w terenie (por. protokół oględzin z 1 czerwca 2017 r.), do których przedstawiciel podatnika A. S. (pełnomocnictwo do udziału w oględzinach w aktach) nie wniosła uwag. Wcześniej już wyjaśniono, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych ulice leżące w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych, czy gminnych, należą do tej samej kategorii co te drogi. W stanie sprawy zasadnie zatem wyłączono z opodatkowania, jako drogę publiczną, powierzchnię ulic leżących w ciągu dróg powiatowych. Skoro zgodnie z art. 4 pkt 2 i 3 ustawy o drogach publicznych ulica stanowi drogę na terenie zabudowy (...), a droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym, przyjęcie dla potrzeb wyłączenia z opodatkowania powierzchni także wielkości pasa drogowego jest zasadne i korzystne dla strony. Pracownicy Urzędu Miejskiego w Leśnicy przeprowadzili 3 grudnia 2014 r. oględziny gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej (byłej) linii kolejowej nr [...] (protokół oględzin w aktach sprawy wraz z wykonanymi zdjęciami), z których wynika, że "układ torowy linii jest zdemontowany, trwają prace końcowe demontażu torowiska". Powyższe potwierdza, iż w 2014 r. ww. linia była w trakcie fizycznej likwidacji (końcowy etap). W stanie sprawy, co ustalono w sposób bezsporny, grunty zadeklarowane przez A S.A. jako zwolnione z podatku od nieruchomości jako zajęte pod budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową (...) o powierzchni 377.304,88 m kw. za okres styczeń - marzec i 369.048 m kw. za okres kwiecień-grudzień, stanowią grunty zlikwidowanych linii i odcinków linii kolejowych położonych na terenie gminy [...], na których likwidację wyraził zgodę Minister Infrastruktury, znajdującą się w aktach podatkowych decyzją z 7 września 2005 r., nr [...]. W ocenie SKO, z zacytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1a upol wynika jednoznacznie, że w przypadku likwidowanych linii kolejowych, dla zastosowania zwolnienia gruntów pod tymi liniami nie ma znaczenia data faktycznej likwidacji linii, a data przeniesienia własności lub prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, przy czym zwolnienie obowiązuje nie dłużej niż przez 3 lala od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Decyzja Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r. stała się ostateczna w 2005 r. (z okoliczności sprawy nie wynika by była przedmiotem postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie), a zatem w analizowanym 2014 r. zwolnienie gruntów pod likwidowanymi liniami kolejowymi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol Spółce bezspornie już nie przysługiwało. Nie podlegały one również zwolnieniu według art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, gdyż linia kolejowa nie istniała i nie były realizowane z jej wykorzystaniem cele określone tym przepisem. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że likwidowana linia kolejowa straciła charakter budowli (obiektu liniowego), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Jednakże grunty stanowią odrębny przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1 upoi, a także art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a upol który wyodrębnia grunty niezależnie od budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej) i zasadnie zostały przyjęte w spornej decyzji do opodatkowania. Organ I instancji przyjął, że podlegają one opodatkowaniu, jako grunty pozostałe. Wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. została obliczona w oparciu o przyjęte przez Burmistrza Leśnicy przedmioty i wielkości podstaw opodatkowania, podane w uzasadnieniu decyzji (str. 5). Powierzchnie budynków przyjęte zostały zgodnie z oświadczeniem podatnika ujętym w deklaracji podatkowej, natomiast wartość budowli ustalono także w oparciu o dane pochodzące od podatnika, a to wartość podaną w pierwszej deklaracji oraz informacje wynikające z zestawienia przedstawionego przez stronę ("budowle gmina [...]"), przy piśmie z 18 października 2014 r. Powierzchnia gruntów przyjętych do opodatkowania stawką dla tych przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostaje zgodna z oświadczeniem A S.A. objętym deklaracja podatkową, a grunty pozostałe wynikają z danych ewidencji gruntów dotyczących gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości (Tk, dr, B, Bi - zestawienie w aktach sprawy, tj. 397.018 m kw., na które złożyły się grunty o pow. 388.334 m kw. i sprzedane 26 marca 2014 r. grunty o pow. 8.684 m kw.) po pomniejszeniu o wielkości gruntów wyłączonych z opodatkowania (474 m kw., wg art. 2 ust. 3 pkt 4 upol) i zwolnionych z podatku od nieruchomości (19.576 m kw., wg art. 7 ust. 1 pkt 1 upol) oraz objętych inną stawką podatku od nieruchomości. Organ I instancji omówił sposób ustalenia tych wielkości w uzasadnieniu decyzji (str. 4). SKO zauważyło, iż jak wskazano w odwołaniu - zastosowana, sumaryczna prezentacja wyliczeń, nie była dla odwołującej zrozumiała, jednakże zdaniem organu, wyliczenia te znajdują oparcie w prawidłowo zebranych w sprawie dowodach, w tym wydrukach z ewidencji gruntów i budynków oraz zestawieniach samej odwołującej. Dlatego też decyzja ta nie narusza prawa. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 op, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, przez niezastosowanie przepisów w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa, 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, poprzez pominięcie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu. Zakwestionowała ponadto ustalenia organów dotyczące opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności działki nr c obręb [...], bowiem jak wskazano w zaskarżonej decyzji: "położona jest w pasie działek stanowiących własność gminy [...] wzdłuż nieczynnej linii kolejowe. Stanowi drogę dojazdową do gruntów rolnych..." Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję w przyjmowanych ustaleniach przez organy podatkowe. Według ewidencji gruntów i budynków, która spornej działce przypisuje cechy uzasadniające "opis użytku" tej nieruchomości jako "dr" natomiast według organów działka stanowi dojazd do gruntów rolnych. Stąd też należy uznać, że na przedmiotowej działce nie ma drogi definiowanej w ustawie o drogach publicznych jako budowli. Spółka wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia). Jak wskazano w decyzji - sporny grunt stanowi dojazd do gruntów ornych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13 wskazał, że "przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. (...)" Na działce nr c nie ma drogi definiowanej w udp, traktowanej z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania jako budowli, nie ma też pasa drogowego w rozumieniu powołanej ustawy. W ocenie skarżącej, skoro w pkt 3 ppkt 7 lit. załącznika do cyt. rozporządzenia przyjęto, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, to sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. Powyższe wskazania dotyczące przypisywaniu rozstrzygającej roli zapisom ewidencji gruntów i budynków odnoszą się również do gruntów działek nr e i nr f, na których usytuowane są wiadukty kolejowe. Organ uznał, że skoro są one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty "TK", to bez znaczenia jest usytuowanie na nich wiaduktów drogowych leżących w ciągu dróg publicznych. Niewątpliwie wiadukty stanowiące ciąg dróg publicznych zostały posadowione na części działek, których opodatkowania domaga się gminny organ podatkowy. Fakt ten potwierdzają oględziny przeprowadzone przez pracowników Burmistrza Miasta Leśnica. Zdaniem skarżącej organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej. Uznały, że skoro wiadukty są posadowione na gruntach oznaczonych ewidencyjnie jako "TK" to stanowią budowle kolejowe, bowiem tylko takie winny być na tych gruntach posadowione. Jednak trudno z uzasadnienia decyzji wyczytać jakie dowody zebrane podczas postępowania o tym świadczą. Wiadukty posadowione nad linią kolejową stanowią drogi i nie należy ich przypisywać żadnej roli związanej z infrastrukturą kolejową. Podobnie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych działki położone wzdłuż linii kolejowej nr [...] do czasu fizycznej likwidacji - demontażu torowiska, nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż tworzyły wraz z pozostałymi elementami na nich posadowionymi budowlę. Zdaniem strony, organy podatkowe nie wskazały jakimi przepisami prawa kierowano się przy ustalaniu powierzchni działki nr g, którą wyłączono z opodatkowania. Konsekwencją wskazanych powyżej nieprawidłowości było naruszenie przepisów procesowych: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, poprzez pominięcie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie. SKO uznało za zasadne opodatkowanie przez gminny organ podatkowy działek gruntu nr a i b oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi (symbol dr), gdyż nie zostały formalnie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych. Jak wynika z przedstawionej argumentacji, o zaliczeniu gruntu oznaczonego ewidencyjnie "dr" decyduje formalne zaliczenie gruntu do jednej z kategorii dróg publicznych. Z tą argumentacją zdaniem Spółki nie można się zgodzić, oparta bowiem została na błędnym założeniu, iż drogi publiczne muszą być w posiadaniu jedynie Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego, a o ich zaliczeniu do tej kategorii winny przesądzać jedynie, podjęte uchwały jednostek samorządowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż bez znaczenia pozostaje stan faktyczny dotyczący spornych działek, jak są położone, czym i przez kogo zabudowane, bowiem skoro nie została przez Burmistrza Miasta Leśnica zaliczona na mocy uchwały do kategorii dróg gminnych, to nie może stanowić drogi publicznej. Skarżąca wskazała, że przy zaliczeniu drogi do określonej kategorii dróg publicznych zasadnicze znaczenie ma kwestia własności gruntu, nieruchomości gruntowej zajętej pod drogę, co wynika z art. 2a ustawy o drogach publicznych. Przy ustalaniu prawa własności nieruchomości zajętej pod drogę należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy dana droga jest drogą publiczną czy drogą wewnętrzną. W związku z powyższym Spółka wskazała na art. 51 pkt 2 udp i art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Na mocy art. 73 ust. 1 powyższej ustawy "Nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem ". Podstawą do ujawnienia w księdze wieczystej przejścia na własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jest ostateczna decyzja wojewody (ust. 3 art. 73). Oparta o cytowane wyżej przepisy decyzja wojewody ma charakter decyzji deklaratoryjnej, tak więc przejście własności nieruchomości nie zależy od wydania decyzji, ponieważ następuje z mocy prawa. Dokonując analizy skutków jakie ww. ustawa z dnia 13 października 1998 r. wniosła w prawa własności gruntów, należy również wziąć pod uwagę przepisy ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie ustawy z 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Zdaniem SKO w Opolu sporne działki nie mogą zostać uznane za drogi publiczne, gdyż nie zostały zakwalifikowane do żadnej z kategorii dróg, o których mowa w art. 2 udp oraz nie są położone w ciągu dróg publicznych. Z taką argumentacją w ocenie Spółki nie sposób się zgodzić mając na względzie przepis art. 2 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którym, ulice leżące w ciągu dróg publicznych (drogi: krajowe, wojewódzkie powiatowe, gminne), należą do tej samej kategorii co te drogi. Stosownie do art. 4 pkt 3 udp ulica jest drogą na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (miejscowym placem zagospodarowania przestrzennego). Zatem w myśl powyższego przepisu o zaliczeniu drogi do określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie w ciągu dróg publicznych danej drogi. Do takiej konstatacji prowadzi również wykładnia art. 8 ust. 1 udp, zgodnie z którym do kategorii dróg wewnętrznych zalicza się tylko te drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i nie są zlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Przy czym dwa ostatnie warunki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem skarżącej w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia znaczenie będzie miała również interpretacja pojęcia "ulice leżące w ciągu dróg publicznych". Jeżeli bowiem będzie można uznać, że dana ulica będzie położona w "ciągu" drogi publicznej, to będzie mogła być zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych. Tym samym jej właściciel będzie mógł korzystać z wyłączenia podatkowego uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Dla uznania drogi za "leżącą w ciągu dróg publicznych" konieczne jest połączenie jej z drogami publicznymi w taki sposób, że stworzony zostanie układ komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów - do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Zdaniem skarżącej mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych, ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy ustawy o drogach publicznych w art. 2 ust. 2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie "w ciągu dróg publicznych". W przedmiotowej sprawie działka a i b oznaczone jako "dr" stanowią uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom i jako taka winny korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy. Powyższe twierdzenie potwierdza gminny organ podatkowy, który w pismach kierowanych do strony stwierdza, że na działkach nr a km 1 o pow. 0,1485 ha i b km 2 o pow. 0,7682 ha znajdują się drogi lokalne. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, przez niezastosowanie przepisów w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaka jest linia kolejowa. Podniosła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory i nawierzchnia, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Skoro zatem na spornych gruntach nadal znajdują się podkłady, podtorza, nasypy, przepusty to nie można tego faktu pomijać. W stanie faktycznym, ustalonym również przez organ na spornych działkach "układ torowy linii jest zdemontowany, trwają prace końcowe demontażu torowiska." A zatem na gruntach nadal znajdowały się budowle będące w trakcie demontażu, które z gruntem tworzyły budowlę. Zdaniem pełnomocnika strony do czasu całkowitej likwidacji linii kolejowej, w tym likwidacji budowli, które się na nią składają winna być uznana za budowlę. W ocenie skarżącej fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej nawet trakcie rozbiórki, jest niewystarczający do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien podlegać sam grunt. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji. W szczególności, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, organ stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące sposobu kwalifikacji (rodzaju użytku) działki nr c w ewidencji gruntów i budynków pozostają poza przedmiotem sprawy wymiaru podatku (art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). W odniesieniu do opodatkowania działek o nr e i nr f Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że kwestia braku ich bezpośredniego zajęcia pod drogi publiczne została oceniona w oparciu o ustalenia faktyczne (oględziny), a sposób ich klasyfikacji jako terenów kolejowych (Tk) stanowił dodatkowy element analizy stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania działek nr a, b, c, d, e, f i g. W odniesieniu do działek nr a, b pozostających w użytkowaniu wieczystym A S.A., które zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr), skarżąca uważa, że powinno mieć do nich zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, mimo braku zaliczenia drogi do określonej kategorii dróg publicznych, braku podjęcia stosownej uchwały podjętej przez organ gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie "w ciągu dróg publicznych". Według strony działki a i b oznaczone jako "dr" stanowią uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom i jako takie winny korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Powyższe zdaniem skarżącej potwierdza gminny organ podatkowy, który w pismach kierowanych do strony stwierdza, że na działkach nr a km 1 o pow. 0,1485 ha i b km 2 o pow. 0,7682 ha znajdują się drogi lokalne Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest przepis art. art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy udp. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 udp. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Drogą publiczną (art. 1 udp) jest droga zaliczona na podstawie udp do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 udp ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 udp). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 udp). Zgodnie z art. 4 udp pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym; zaś ulica to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 udp zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 udp). Natomiast drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 udp). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 3152/15). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje udp i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. O zaliczeniu starego odcinka drogi krajowej do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II CSK 637/14). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 708/14). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2030/15). Regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 udp przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 udp). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowego przepisu literalnie i na tej tylko podstawie wywodzić, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię i z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury jej zaliczenia do określonej kategorii dróg. Powyższe pozostawałoby bowiem w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej przytoczonymi przepisami ustawy. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15). Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 udp wynika wprost, że kwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają, jak próbuje wywodzić skarżąca, takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Właścicielem gruntu na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Działki a i b jak ustalił organ podatkowy pełnią funkcję drogi wewnętrznej, gdyż położone są w bezpośrednim sąsiedztwie dworca kolejowego. Pierwsza z nich ma dostęp do drogi publicznej, jednakże nie jest położona w jej ciągu, a druga ze wskazanych działek nie ma dostępu do drogi publicznej. Powyższe potwierdza włączony do akt wyrys mapy z zaznaczonym m.in. dostępem działki nr a do ulicy, a dodatkowo dane te pokrywają się z wyjaśnieniami Kierownika Referatu Infrastruktury Komunalnej z 29 grudnia 2015 r., który stwierdził, że żadna z tych działek nie znajduje się w pasie dróg publicznych. Te ustalenia organów podatkowych wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Kryterium, które akcentuje skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi, nie jest kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów, jak już wskazano powyżej, nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Tym samym nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Wbrew zarzutom skargi, powyższemu nie przeczy treść pisma Burmistrza Leśnicy z 5 września 2014 r., nr [...], w którym Burmistrz Leśnicy wyjaśnił, że Gmina Leśnica jest zainteresowana nieodpłatnym przejęciem do zasobu nieruchomości działek nr a i b, a proponowane działania dotyczące nieodpłatnego przejęcia gruntów umożliwią dojazd do drogi publicznej dla wszystkich użytkowników oraz właściciela zabudowań byłego dworca kolejowego. Słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że omawiane pismo organu Gminy nie stanowi o charakterze drogi, co może wynikać jedynie z odpowiedniego aktu prawa miejscowego. Przeciwnie - treść pisma wskazuje bezspornie, że drogi te nie są drogami publicznymi, ogólnodostępnymi, co gmina zamierza zmienić poprzez zaliczenie tych dróg - w sposób formalny, przewidziany przepisami - do dróg publicznych. W kontekście poczynionych rozważań, zdaniem Sądu, za chybione należało uznać również zarzuty skarżącej odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 powyższej ustawy, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Spółka podkreśliła, że podstawą do ujawnienia w księdze wieczystej przejścia na własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jest ostateczna decyzja wojewody (ust. 3 art. 73), która ma charakter decyzji deklaratoryjnej, zatem przejście własności nieruchomości nie zależy od wydania decyzji. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę argumentów zaważyć trzeba, że zawarte w art. 73 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 363/13). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki kwalifikacji nieruchomości. Natomiast z wielokrotnie przywoływanego przez skarżącą pisma Burmistrza Leśnicy wprost wynika, jak już wskazano powyżej, że sporne drogi te nie są drogami publicznymi, a gmina dąży do zmiany tego stanu poprzez zaliczenie tych dróg - w sposób formalny, przewidziany przepisami - do dróg publicznych. W tym zakresie niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 124 op oraz art. 210 § 4 op. Organy w sposób bezsporny ustaliły, że przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a ustalenia te jak już wskazano, były wystarczające do uznania, że nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Zdaniem Sądu podniesiony w skardze argument, że organy podatkowanie nie wykazały, jakimi przepisami prawa kierowano się przy ustalaniu powierzchni działki nr g, którą wyłączono z opodatkowania, nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że cześć działki g o łącznej powierzchni 474 m kw, nie podlega opodatkowaniu, bowiem przez działkę tę przebiegają (przecinają ją) dwie ulice (ul. [...] i ul. [...]), co wynika z przeprowadzonych oględzin, jak włączonych do akt map. Wskazał, że organ I instancji ustalił powierzchnię jezdni (drogi powiatowej) wraz z pasem drogowym, znajdujące się na wskazanej działce i stwierdził, że w związku z tym zasadnie zatem wyłączono z opodatkowania, jako drogę publiczną, powierzchnię ulic leżących w ciągu dróg powiatowych. Wprawdzie organ II instancji nie wskazał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, jednak taka podstawa istniała i nie budzi wątpliwości Sądu, że część działki nr g o łącznej powierzchni 474 m kw, nie podlegała opodatkowaniu na postawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Powyższe uchybienie organu nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że było one korzystne dla strony. Przechodząc do zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, podnieść należy, że z poczynionych przez organ I instancji niezakwestiononowanych skutecznie przez stronę ustaleń (zob. protokół oględzin z 3.12.2014 r.) dotyczących gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej (byłej) linii kolejowej nr [...] wynika, że "układ torowy linii jest zdemontowany, trwają prace końcowe demontażu torowiska". Słusznie zatem uznał organ, że powyższe potwierdza, iż w 2014 r. ww. linia była w trakcie fizycznej likwidacji (końcowy etap). Stąd grunty zadeklarowane przez A S.A. jako zwolnione z podatku od nieruchomości jako zajęte pod budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową stanowią grunty zlikwidowanych linii i odcinków linii kolejowych położonych na terenie gminy [...], na których likwidację wyraził zgodę Minister Infrastruktury, decyzją z 7 września 2005 r., nr [...]. Skarżąca podniosła w skardze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory i nawierzchnia, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Skoro zatem na spornych gruntach nadal znajdują się podkłady, podtorza, nasypy, przepusty to nie można tego faktu pomijać. W stanie faktycznym, ustalonym również przez organ na spornych działkach "układ torowy linii jest zdemontowany, trwają prace końcowe demontażu torowiska." Zdaniem pełnomocnika strony do czasu całkowitej likwidacji linii kolejowej, w tym likwidacji budowli, które się na nią składają winna być uznana za budowlę. Zdaniem skarżącej fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej nawet trakcie rozbiórki, jest niewystarczający do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien podlegać sam grunt. W myśl art. 7 ust. 1 upol zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm: 1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Bez wątpienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis art. 7 ust. 1 lit. a - c upol nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, co nie było kwestionowane przez skarżącą. Zasadnie zauważył organ, że linia kolejowa nie istniała i nie były realizowane z jej wykorzystaniem cele określone tym przepisem. Trafnie również stwierdził, że z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1a upol wynika jednoznacznie, że w przypadku likwidowanych linii kolejowych, dla zastosowania zwolnienia gruntów pod tymi liniami nie ma znaczenia data faktycznej likwidacji linii, a data przeniesienia własności lub prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, przy czym zwolnienie obowiązuje nie dłużej niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Skoro zatem decyzja Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r. stała się ostateczna w 2005 r. to nie budzi wątpliwości, że w 2014 r. zwolnienie gruntów pod likwidowanymi liniami kolejowymi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol Spółce już nie przysługiwało. Za zasadne należało uznać także wywody organu, że likwidowana linia kolejowa straciła charakter budowli, w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, stąd przepis art. 2 ust.1 pkt 3 upol nie mógł mieć zastosowania. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania pozostałych po niej gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i podlegają one opodatkowaniu, jako grunty pozostałe. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a udp oraz art. 2 ust.1 pkt 3 upol. Nie można także zaakceptować stanowiska skarżącej dotyczącego niewłaściwego opodatkowania działek nr e i nr f, oznaczonych w ewidencji gruntów jako "TK", do których zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, bocznice kolejowe itp. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przyjmując do opodatkowania ww. działki gruntu nie oparły się wyłącznie na danych z ewidencji gruntów (był to jak zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę dodatkowy argument potwierdzający trafność przyjętego przez organ stanowiska), ale w wyniku podjętych czynności w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy ustaliły, że działki te nie są zajęte na pasy drogowe dróg publicznych, czego skarżąca nie kwestionowała, a tylko wówczas w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, możliwe byłoby wyłączenia gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 op i art. 2 ust. 3 pkt 4 upol nie mogły zostać uwzględnione. Zdaniem Sądu za zasadne należało uznać jednak zarzuty skargi dotyczące opodatkowania działki gruntu oznaczonej nr c. W odniesieniu do spornej działki w zaskarżonej decyzji wskazano, że Burmistrz Leśnicy podał, że działka nr c położona jest w pasie działek stanowiącej własność Gminy Leśnica, wzdłuż nieczynnej linii kolejowej. Stanowi drogę dojazdową do gruntów rolnych nie zaliczoną do kategorii dróg publicznych. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zatem działka ta powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły, jaki jest w rzeczywistości charakter drogi na działce nr c. Również materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zweryfikowanie przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zarzutów skarżącej dotyczących wskazanej działki. Z twierdzenia sformułowanego w zaskarżonej decyzji wskazującego, że działka ta: "stanowi drogę dojazdową do gruntów rolnych nie zaliczoną do kategorii dróg publicznych" nie można wywieść czy na danym gruncie istnieje faktycznie droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz czy jest to droga ogólnodostępna, czy też, jak wskazuje skarżąca, jest to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, który wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego - załącznik nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Przepis ten został zmieniony od 31 grudnia 2013 r. na mocy § 1 pkt 67 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2013 r., poz.1551) w ten sposób, że załącznik nr 6 otrzymał oznaczenie jako nr 5, a w poz. 18 obejmującej tereny komunikacyjne w pkt 2 wskazano, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego. Z ustaleń organów podatkowych nie wynikało także, aby przedmiotowa droga była budowlą oraz była przeznaczona do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg. W ocenie Sądu, w szczególnych okolicznościach dane, wynikające z w/w ewidencji organ podatkowy powinien poddać ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza gdy zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13, w której NSA nie kwestionując związania danymi ewidencyjnymi dostrzegł jednakże, że wskazana reguła bezwzględnego związania organu podatkowego danymi umieszczonymi w ewidencji gruntów i budynków – niejako w wyjątkowych przypadkach – może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ponadto z treści uchwały NSA wynika, że drogę wewnętrzną, niezależnie, czy jest ona oznaczona w ewidencji symbolem "dr", czy też nie, należy zaliczyć do budowli drogi wewnętrznej w rozumieniu przepisów upol tylko, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko podmiotowi do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na fakcie oznaczenia przedmiotowego gruntu symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków i nie ustaliły, czy na gruncie tym istnieje budowla drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 1a pkt 2 upol i art. 4 pkt 2 udp. Organy podatkowe w toku załatwiania sprawy pominęły więc ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego materialnego i w konsekwencji naruszyły przepisy postępowania podatkowego. W szczególności organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w odniesieniu do działki nr c, a odniesienie się jednym zdaniem w treści zaskarżonej decyzji do zasadności opodatkowania wyżej wskazanej działki, nie spełnia wymogów uzasadnienia decyzji, określonych w art. 210 § 4 op. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ, co doprowadziło Sąd do przekonania, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zgodnie z przepisami art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy nie dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, nie dokonały rzetelnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 op w zakresie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi dotyczące możliwości opodatkowania działki nr c, w szczególności sporządzi prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawnego wydanego rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy. Dodatkowo Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi winny znajdować się również wszystkie decyzje (organu I instancji jak i organu odwoławczego, uchylające te decyzje), wydane Spółce w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa oraz na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).