II FSK 1012/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1421/17 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1421/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Z. K. (dalej: Skarżący), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 11 sierpnia 2017r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez WSA w Gdańsku postanowienia Dyrektora w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) poprzez uchylenie postanowienia pomimo nienaruszenia wskazanych przez organ przepisów; c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym organ nie zastosował wytycznych zawartych w wyroku wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 31/14 dotyczących zasad ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych; d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora, pomimo że postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów O.p., a w szczególności wskazanego art. 121 § 1, gdyż postępowania podatkowe obu instancji prowadzone były w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych; e/ art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia, w tym rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniającego jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. prawa materialnego - art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ zastosował wskazane przepisy do ustalenia wysokości opłaty egzekucyjnej niezgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny, dotyczący ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z 24 maja 2019r., sygn. akt II FSK 407/19; 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2549/17). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2576/18; 18 września 2019r., sygn. akt II FSK 3238/17 ). Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki z 14 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 869/18). W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne jest z ostatnio powołaną linią orzeczniczą. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie wypowiada się, która zaprezentowana w wyżej powołanych liniach orzeczniczych koncepcja powinna zostać przyjęta. Jedynie Dyrektor złożył skargę kasacyjną i nie twierdził, że koszty egzekucyjne nie powinny być w ogóle pobierane, czy też należy je odnosić do wysokości maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, lecz wyraził pogląd, że okoliczności tej konkretnej sprawy powinny skłonić Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Dyrektor przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia "nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również organ nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, organ egzekucyjny zupełnie pominął te wszystkie argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów". Formułując zaś zalecenia, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor "powinien zatem uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak wysokość tych opłat nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych". W złożonej skardze kasacyjnej, której uzasadnienie zbieżne jest co do zasady z uzasadnieniem zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia, Dyrektor nie odniósł się do takiego stanowiska WSA w Gdańsku. Jedynie w sposób ogólnikowy zostało wywiedzione, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, które doprowadziły do szybkiego i skutecznego wyegzekwowania dochodzonej należności. Ponadto równie ogólnikowo wskazano, że w sprawie doszło do właściwego wyważenia interesów organu egzekucyjnego i zobowiązanego w kontekście obciążeń wynikających z prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor akcentował również, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności zmierzających zarówno do wyegzekwowania należności, jak i rozpatrywania wniosków pojawiających się w toku postępowania. Co jednak istotne, Dyrektor nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zostały uwzględnione przy wydawania postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że pogląd Sądu pierwszej instancji jest błędny, nie wskazano, w czym błąd ten należy upatrywać. Sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej "pomija" stanowisko Sądu pierwszej instancji i powiela zasadnicze tezy postanowienia Dyrektora, choć zostały one uznane przez WSA w Gdańsku za niewystarczające do przyjęcia, że Dyrektor zrealizował wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnia to wniosek, że Dyrektor poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, zmierzał w istocie do ponownego rozpoznania zasadności skargi na jego postanowienie, choć nie taka jest rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poprzez wniesienie skargi kasacyjnej uruchomiona zostaje bowiem procedura weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zaskarżonego do niego aktu. Aby jednak kontrola taka była możliwa, strona wnosząca skargę kasacyjną musi wykazać błąd w dokonanej kontroli przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło we wniesionej przez Dyrektora skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie zatem z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie jej uzasadnienia, wyżej przedstawionych standardów nie spełnia. Jak już wcześniej wskazano, nie odnosi się ona bowiem do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie została wobec powyższego nawet podjęta próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Nie zostało również zakwestionowane stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor nie odniósł się do zagadnienia, czy ustalone koszty egzekucyjne prowadzą do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat egzekucyjnych a podjętymi czynnościami organu egzekucyjnego, tak, aby nie sprowadzały się do swoistej kary. Dyrektor nawet nie próbował wykazywać, w którym miejscu uzasadnienia swojego postanowienia zawarł wywody, których brak zarzucił mu Sąd pierwszej instancji. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w sprawie podjęto szereg czynności (opisując je jednocześnie), rozpatrywano pojawiające się zagadnienia prawne oraz egzekucja była szybka i skuteczna, jedynie potwierdzają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, nie wziął pod uwagę wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor zaś, jak już wyżej wskazano, nie starał się nawet podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazał w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób należy prawidłowo odczytać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego związane z wysokością ustalania kosztów egzekucyjnych z jednoczesnym stwierdzeniem, że postanowienie Dyrektora adekwatnej argumentacji nie zawiera. Z przedstawionych powodów zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a., uznać należało za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. Dyrektor pomimo powołania tych przepisów jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje ich naruszenia i jaki miało by ono mieć wpływ na wynik sprawy. Podobna uwaga dotyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odnosił się do art. 121 § 1 O.p. i uchybienie tego przepisu, nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na marginesie można jedynie zauważyć, że przepis ten nie ma w postępowaniu egzekucyjnym zastosowania, gdyż zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto wbrew stwierdzeniu Dyrektora wyrażonym przy formułowaniu tego zarzutu, postępowania egzekucyjnego w administracji, nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym. Dlatego niezrozumiałe jest stwierdzenie, że "(...) postępowania podatkowe obu instancji prowadzone były w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych". Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.