III SA/Wa 2308/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej także: "skarżący", "strona") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za: - miesiąc 11/2013r. w kwocie 8.908.838,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.429.550,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 534.146,40 zł, - miesiąc 12/2013r. w kwocie 12.201.420,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.225.434,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 857.047,80 zł, - miesiąc 01/2014 r. u kwocie 14.388.484,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.687.394,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.003.314,90 zł – utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja wobec jej nie odebrania przez pełnomocnika skarżącego - adwokata M. B., została uznana za doręczoną w dniu 30 marca 2017r. Od powyższej decyzji nie wpłynęło odwołanie. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. skarżący działaniem pełnomocnika adwokata M. C., wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał przy tym na rażące naruszenie prawa, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 152a § 1 i § 3 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja powyższa została wysłana w dniu [...] marca 2017 r. na podany przez ówczesnego pełnomocnika strony adres elektroniczny za pomocą elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP). Wysłany dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego zawiadomienia, dlatego też zgodnie z art. 152a Op ww. decyzję uznano za doręczoną. Pełnomocnik strony - adwokat M. B. - nie poinformował skarżącego o zaistniałej sytuacji. Z informacji uzyskanych od strony wynika, że jej były pełnomocnik nie wiedział o otrzymaniu przedmiotowego pisma. Skarżący nie wiedział o nieodebraniu decyzji przez pełnomocnika, nie znał i nie był świadomy skutków niepodjęcia pisma przez swojego pełnomocnika po upływie 14 dni od wysłania pierwszego zawiadomienia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r., nie dopatrując się wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Od powyższej decyzji, działaniem pełnomocnika, wniósł odwołanie skarżący. Wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej w wyniku uznania, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2018 r. Na wstępie decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przypomniał, iż przedmiotem oceny jest prawidłowość decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r., orzekającej o wspólnej odpowiedzialności skarżącego z R. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przywołał także treść art. 247 § 1 Op, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3 tej jednostki redakcyjnej, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł następnie, iż instytucja stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do jej istoty, lecz ustalenie czy zachodzą enumeratywnie wskazane w ww. przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności. Przesłanki te określają kwalifikowane wady decyzji. Mają one charakter materialnoprawny i tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Tłumacząc znaczenie pojęcia "rażący" z przywołaniem znaczenia językowego, poglądów orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny, organ odwoławczy podniósł, iż co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednak naruszenie takie musi prowadzić do wadliwego podjęcia rozstrzygnięcia właśnie z tego powodu. Wskazał, iż warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest jej wydanie zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwości decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego przy czym sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Wskazał, iż Dyrektor IAS uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Decyzja ta, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wydana została na podstawie przepisu Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 116 tej ustawy. We wniosku nie zostały podniesione zarzuty odnoszące się do rażącego naruszenia art. 116 Op, ani żadnego z pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III tej ustawy, regulujących przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Strona nie wskazała na oczywistą sprzeczność z treścią omawianych przepisów rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po analizie ww. przepisów i decyzji Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. sprzeczności takiej nie stwierdził. Decyzja zawiera pełne rozstrzygnięcie, wskazuje zakres odpowiedzialności podatkowej i jej przedmiot (kwoty zaległości spółki, wysokość odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego), w jej uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dowody potwierdzające spełnienie poszczególnych warunków i przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej wynikające z art. 107 i nast. Op. Podniósł, iż rażące naruszenie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2017 r. przepisów jego autor wiąże ze skierowaniem przedmiotowej decyzji do ówczesnego pełnomocnika strony, adwokata M. B. w dniu 15 marca 2017 r. na adres elektroniczny za pomocą elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), podnosząc we wniosku o stwierdzenie nieważności, że wysłany dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego zawiadomienia, dlatego też zgodnie z art. 152a Ordynacji podatkowej decyzję uznano za doręczoną. Adwokat M. B. nie poinformował strony o zaistniałej sytuacji. Ponadto, z informacji uzyskanych od strony wynika, że były pełnomocnik nie wiedział o otrzymaniu przedmiotowego pisma. W konsekwencji, skarżący nie wiedział o nieodebraniu decyzji przez pełnomocnika, jak również nie znał i nie był świadomy skutków niepodjęcia pisma przez swojego pełnomocnika po upływie 14 dniu od wysłania pierwszego zawiadomienia. Odnosząc się do powyższego argumentu Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie występuje rażące naruszenie prawa procesowego, prowadzące do wadliwego podjęcia rozstrzygnięcia właśnie z tego powodu. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący był reprezentowany w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. m.in. przez adwokata M. B. (drugim pełnomocnikiem strony był adwokat M. G.). W dokumencie pełnomocnictwa adwokat M. B. wskazany został jako pełnomocnik do doręczeń oraz podany został adres elektroniczny tego pełnomocnika, skorygowany następnie w piśmie z dnia 4 stycznia 2017 r. Dokonane doręczenie na adres elektroniczny adwokata M. B. - pełnomocnika skarżącego było prawidłowe i zgodne z art. 145 § 2, art. 138 g, art. 144 § 2 i 5 Op. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia oraz dokumentu przewodniego wynika, że o przesłaniu na adres /[...]/domyślna, decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] adwokat M. B. był zawiadamiany dwukrotnie, tj. w dniu 15 marca 2017 r. i w dniu 23 marca 2017 r. Dokument nieodebrany przez adresata, uznany został za doręczony w dniu 30 marca 2017r., zgodnie z wymogami art. 152a § 1 i § 3 Op. Dyrektor IAS podniósł, iż bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania art. 145 i art. 152a Ordynacji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pozostaje podnoszona we wniosku o stwierdzenie nieważności kwestia zachowania się pełnomocnika strony, który nie podjął kierowanej do niego prawidłowo korespondencji, a o fakcie jej niepodjęcia nie powiadomił mocodawcy, wskutek czego skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i w konsekwencji utracił możliwość wniesienia odwołania od decyzji. Zaniedbania obowiązków wynikających ze stosunku pełnomocnictwa i ich negatywne skutki dla strony postępowania nie mogą być uznane za dowód rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2018 r. jest prawidłowa, a zarzuty odwołania niezasadne. Pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r. M. P., działaniem pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; - art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony ze Spółką za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, w wyniku uznania, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Autor skargi w jej uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r., wbrew twierdzeniom organów obciążona jest wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op, albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 152a § 1 i § 3 i art. 192 Op. Decyzja ta została wysłana w dniu 15 marca 2017 r. na podany przez ówczesnego pełnomocnika strony adres elektroniczny za pomocą elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP). Wysłany dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, dlatego też zgodnie z art. 152a Op, organ ww. decyzję uznał za doręczoną. Pełnomocnik strony – adw. M. B. - nie poinformował strony o zaistniałej sytuacji. Z informacji uzyskanych od strony wynika, że jej były pełnomocnik nie wiedział o otrzymaniu przedmiotowego pisma. Skarżący również nie wiedział o nieodebraniu decyzji przez pełnomocnika M. B. , nie znał i nie był świadomy skutków niepodjęcia pisma przez swojego pełnomocnika po upływie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Wskazał również, że strona - nie z własnej winy - nie mogła zapoznać się z treścią decyzji. Nie można twierdzić, że decyzję doręczono, gdy skarżący nie mógł się z jej treścią zapoznać, a tym samym nie miał możliwości obrony swoich praw. Postępowanie ówczesnego pełnomocnika oraz organu podatkowego spowodowało, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i w konsekwencji utracił możliwość zaskarżenia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała przepisy procesowe, w szczególności określające zasady jej doręczania, bowiem decyzja Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. została wysłana w dniu 15 marca 2017 r. na podany przez ówczesnego pełnomocnika strony adres elektroniczny za pomocą elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), który to dokument nie został odebrany przez adresata w terminie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, dlatego zgodnie z art. 152a Op organ uznał decyzję za doręczoną. Tymczasem pełnomocnik strony (adwokat) nie poinformował strony o zaistniałej sytuacji, jak również nie wiedział o otrzymaniu przedmiotowego pisma. Także sam skarżący nie wiedział o nieodebraniu decyzji przez pełnomocnika, nie znał i nie był świadomy skutków niepodjęcia pisma przez swojego pełnomocnika po upływie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Tym samym skarżący nie mógł zapoznać się z treścią decyzji, nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i w konsekwencji utracił możliwość zaskarżenia przedmiotowej decyzji. W ocenie Dyrektora IAS decyzja Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. została doręczona za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej zgodnie z wymogami art. 152a § 1 Op, a uznanie decyzji za doręczoną na podstawie art. 152a § 3 Op poprzedziło dwukrotne zawiadomienie adresata o przesyłce. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw do dopatrywania się rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaniedbania obowiązków wynikających ze stosunku pełnomocnictwa i ich negatywne skutki dla strony uznał za nieistotne z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Op, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu stwierdzić wypada, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Op w odniesieniu do wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie zostały spełnione, a ocena dokonana przez Dyrektora IAS jest prawidłowa. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Jak bowiem trafnie zauważa Dyrektor IAS, co także nie jest sporne w sprawie, adwokat M. B. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik, w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2017 r., o której stwierdzenie nieważności strona wnosi (pełnomocnictwo szczególne z dnia 16 listopada 2016 r., karta 135 - 136 tom I akt podatkowych), był jednocześnie pełnomocnikiem wskazanym do dokonywania doręczeń (pismo skarżącego z dnia 7 grudnia 2016 r., karta 153 tom II akt podatkowych). Pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. adwokat M. B. wskazał nazwę skrytki ePUAP jako skrytki elektronicznej do odbierania korespondencji urzędowej /[...]/domyślna (karta 196 – 197 tom II akt podatkowych). Decyzja z dnia [...] marca 2017 r. została w dniu 15 marca 217 r. przesłana na wskazany adres, o czym zawiadomiono po raz pierwszy w dniu 15 marca 2017 r. i po raz drugi w dniu 23 marca 2017 r., a z uwagi na nie odebranie dokumentu w okresie 14 dni od wysłania pierwszego powiadomienia, uznano dokument za doręczony w dniu 30 marca 2017 r. (karta 241 – 242 tom II akt podatkowych). Zgodnie z art. 152a § 1 Op w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W myśl § 2 art. 152a Op w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 Op w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z powyższego wynika, iż wobec tego, że zawiadomienie o możliwości odebrania decyzji zostało przesłane dwukrotnie na prawidłowy adres (15 i 23 marca 2017 r.) i mimo upływu terminu 14 dni od daty przesłania pierwszego zawiadomienia decyzja nie została odebrana zasadne było uznanie decyzji za doręczoną w dniu 30 marca 2017 r., a zatem brak jest podstaw do dopatrywania się rażącego naruszenia art. 152a § 1 i § 3 Op. Pismo zostało skierowane do ustanowionego prawidłowo i wskazanego jako właściwego do odbioru korespondencji pełnomocnika, brak jest zatem podstaw do dopatrywania się rażącego naruszenia przez organ podatkowy także art. 145 § 2 Op, jak również art. 123 § 1, art. 192 i art. 121 § 1 Op. Działania pełnomocnika polegające na nie odebraniu korespondencji nie mogą bowiem obciążać organu podatkowego i stanowić o dopatrywaniu się naruszenia przez organ prawa, w szczególności rażącego. Zauważyć jednocześnie należy, iż autor skargi wskazując na obowiązki organu podatkowego dotyczące dokonywania doręczeń i skutki braku doręczenia, nie wskazuje na błędy organu podatkowego dotyczące dokonywanego doręczenia, z których wynikałoby naruszenie przez organ art. 152a § 1 i 3 Op. Przeciwnie z uzasadnienia skargi wynika, iż okoliczności dokonywania doręczenia nie są sporne, a nieważność decyzji strona wywodzi z faktu, iż decyzja nie została przez ówczesnego pełnomocnika odebrana, pełnomocnik nie wiedział o otrzymaniu pisma i skarżący nie miał możliwości zapoznania się z decyzją i jej zaskarżenia. Z powyższej argumentacji wynika zatem, iż strona nie kwestionuje prawidłowości działań organu dokonywanych celem doręczenia decyzji. Okoliczność, iż decyzja nie została przez adresata odebrana i w konsekwencji strona utraciła możliwość jej zaskarżenia nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów regulujących dokonywanie doręczeń. Wskazywana okoliczność braku wiedzy ówczesnego pełnomocnika o otrzymaniu pisma nie przeczy okoliczności, iż korespondencja została wysłana. Wywody wskazujące na brak doręczenia decyzji, co powinno skutkować uznaniem decyzji za nieistniejącą pozostają w istocie w sprzeczności z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Op stwierdzenie nieważności decyzji może mieć miejsce w odniesieniu do decyzji ostatecznej, to jest takiej, która weszła do obrotu prawnego i od której nie służy odwołanie (art. 128 Op). Twierdzenia o spowodowaniu, iż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu mogłyby ewentualnie stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op - brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy, nie stanowią zaś podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie przewidzianym w art. 247 § 1 Op. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Dyrektor IAS zbadał wszystkie istotne okoliczności sprawy w sposób niezbędny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, wyjaśnił motywy swojego stanowiska z podaniem prawidłowej podstawy prawnej, w sposób odpowiadający obowiązkowi wynikającemu z art. 191 Op. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów, w tym zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniem strony nie stanowi tego rodzaju naruszenia. Wobec braku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa zasadnie Dyrektor IAS jako organ wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2017 r., o której mowa wyżej, działając w zgodzie z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Op, a następnie z zachowaniem właściwości wynikającej z art. 221 § 1 Op, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję własną, wydając rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Op. Art. 248 § 2 pkt 3 Op nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.