I FSK 1470/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 985/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 985/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach Spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży importowanej herbaty. Działalność firmy wymaga od pracowników (np. handlowców) podróży po całej Polsce samochodami firmowymi, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Spółka do takich celów wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego. Leasingodawca dopuszcza możliwość podnajmu tych samochodów. W Spółce obowiązuje regulamin użytkowania samochodów służbowych, z którego wynika, że nie ma możliwości zapewnienia stałego miejsca parkingowego dla wszystkich samochodów w pobliżu adresu Jej siedziby. Dlatego użytkownik (pracownik) jest zobowiązany do stałego parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania lub w innym uzgodnionym miejscu, w sposób zapewniający zabezpieczenie samochodu przed kradzieżą lub uszkodzeniem. Spółka nie udostępnia samochodów służbowych do wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne. Jednak samochody mogą być przez Spółkę wynajmowane pracownikom za odpłatnością, co reguluje odrębna umowa podnajmu samochodu służbowego. W takim przypadku Spółka wystawia na rzecz pracowników faktury VAT (z 23% stawką podatku), obciążając ich za comiesięczne używanie samochodów służbowych do celów niezwiązanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, stosując określone w umowie zasady sposobu wyliczenia kwoty netto. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że sposób użytkowania pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W firmie wprowadzono regulamin użytkowania samochodów służbowych, który określa zasady ich użytkowania. W regulaminie tym zapisano, że "Samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą". Ponadto z pracownikami podpisywane są umowy o używanie samochodu za odpłatnością. Kwota za najem samochodu jest szczegółowo wyliczana, na co spółka wystawia odpowiednio miesięczne faktury VAT, obciążając pracownika kwotą czynszu. Zgodnie z regulaminem samochody są wyposażone w system GPS bieżąco lokalizujący pojazd, rejestrujący trasy przejazdu. Pracownicy użytkujący te samochody dodatkowo rejestrują swoją pracę w systemie MAH (mobilna aplikacja handlowa - system wspomagania i raportowania pracy dla przedstawicieli handlowych). Wobec tego przejazdy pracowników pojazdami na bieżąco są monitorowane w opisanych systemach. Nadzór nad przestrzeganiem wewnątrzfirmowych regulaminów spółki sprawują wyznaczone osoby, które także kontrolują bieżący monitoring w systemie GPS i MAH. Na podstawie zapisów z dwóch systemów (GPS i MAH) sporządzana jest ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy (oprócz wykorzystywania samochodów do sprzedaży herbaty) wynajmując je odpłatnie pracownikom (na podstawie obowiązującego regulaminu i cennika), wykorzystuje je wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a co za tym idzie, czy ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z ich nabyciem, leasingiem i eksploatacją? Zdaniem Spółki skoro samochody służbowe są przez używane wyłącznie do działalności gospodarczej, która polega przede wszystkim na wyjazdach służbowych, związanych ze sprzedażą herbaty oraz (dodatkowo) na odpłatnym, a więc komercyjnym wynajmie tych samochodów pracownikom, spełniony został warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., aby mogła odliczać w pełnej wysokości VAT wynikający z faktur, dokumentujących wydatki związane z nabyciem, leasingiem i eksploatacją samochodów, opisanych we wniosku o interpretację. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie, gdy pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, zaspokaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż nie ma on obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Także opisane przez Skarżącą procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. W szczególności dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania przedstawiciela handlowego powoduje, że wprowadzone przez Spółkę zasady nie wykluczają prywatnego użytku tych pojazdów. Dodatkowo w ocenie Ministra Finansów praca przedstawiciela handlowego charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki. Wobec tego istnieje realna możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, art. 121 w związku z art. 14b § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ, wydając interpretację indywidualną bada przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, a nie dokonuje jego twórczego przekształcenia, uzupełnienia, a w konsekwencji dopasowania do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego; 2. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuznaniu używanych przez podatnika samochodów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, mimo spełnienia przez podatnika ustawowych przesłanek koniecznych dla osiągnięcia takiego skutku prawnego; 3. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zignorowanie przez organ jego treści w podjętej interpretacji i błędne "podciąganie" stanu faktycznego pod treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, którego zakres definiujący świadczenie usług pozwala uznać wynajem pojazdów samochodowych przez podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną. Sąd przyjął, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, co w konsekwencji, na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., umożliwia pełne odliczenie kwot podatku naliczonego od użytkowania i eksploatacji tych pojazdów. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutem Skarżącej naruszenia przez organ w kontrolowanej interpretacji art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Według WSA stan faktyczny, przyjęty (opisany) przez organ, nie był tożsamy ze stanem, podawanym (opisanym) przez Spółkę we wniosku, a jego modyfikacja polegała na nie wzięciu przez organ pod uwagę zastosowanych metod uniemożliwiających wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Tymczasem skoro we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że zapobiega wykorzystywaniu samochodów służbowych do celów prywatnych przez wprowadzenie regulaminu, zawarcie z pracownikami odpowiednich umów oraz dokonanie zgłoszenia do Urzędu Skarbowego, nie było zrozumiałe, na jakich podstawach organ w interpretacji stwierdził wykorzystanie samochodów do celów prywatnych pracowników. Takie stwierdzenie mogłoby ewentualnie nastąpić po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontrolnego, ale nie na etapie interpretacji, gdzie analizuje się tylko i wyłącznie stan faktyczny, opisany we wniosku. WSA w Warszawie podzielił również zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji przez Ministra Finansów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przejazdy pomiędzy siedzibą firmy, a miejscem zamieszkania pracownika miałyby świadczyć o tym, że pojazd nie jest wyłącznie wykorzystany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Według Sądu pierwszej instancji nic takiego nie wynika z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ustawodawca w wymienionym artykule u.p.t.u. opisał formalne i bardzo konkretne wymogi, jakimi podatnik powinien wykazać używanie samochodu jako "wyłącznie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" tj. zgłoszenie pojazdów do organu na sformalizowanym druku i w określonym terminie, prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu oraz wprowadzenie regulaminów (zarządzeń) wewnętrznych. Skarżąca, według WSA, wymogi te spełniła, gdyż zastosowała w swojej firmie działania, uniemożliwiające prywatne wykorzystanie pojazdów, zarówno w sensie formalnym tj. poprzez wprowadzenie regulaminu, jak i faktycznym, przez wprowadzenie systemów i urządzeń, lokalizujących samochody służbowe. Ponadto wprowadzone zostały obowiązkowe ewidencje, zarówno prowadzone przez pracowników stosownie do art. 86a ust. 7 u.p.t.u., jak i ewidencja udostępnienia pojazdu najemcy, o której mowa art. 86 ust. 8 u.p.t.u. Pojazdy zostały też zgłoszone naczelnikowi Urzędu Skarbowego w sformalizowanym druku podatkowym (VAT- 26). Zaistniały więc przesłanki zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd zauważył, że organ w wydanej interpretacji sobie zaprzecza gdyż z jednej strony przyznaje, że "zarówno używanie samochodów do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i udostępnianie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej", w konkluzji zaś uznaje stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Podsumowując Sąd stwierdził, że Spółka dokonała racjonalizacji użytkowania samochodów służbowych w swojej działalności gospodarczej. W podstawowym zakresie służą one do pracy przedstawicielom handlowym. Natomiast poza godzinami pracy pracowników związanymi przede wszystkim ze sprzedażą towarów, co stanowi główną działalność gospodarczą Spółki, są im wynajmowane w zamian za czynsz. Samochody służą wówczas także wykonywaniu działalności gospodarczej, tyle że o pobocznym charakterze. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przy zapewnieniu opisanego nadzoru nad wykorzystaniem samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, zaistniał więc wyjątkowy wypadek, w którym można uznać, że samochody służbowe udostępniane pracownikom, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej pracodawcy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że Skarżąca podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z działalnością gospodarczą, gdyż zdaniem Sądu wykorzystywanie samochodów do celów służbowych (czyli do świadczenia pracy na rzecz Spółki), jak i ich odpłatny wynajem pracownikom, stanowią o ich wykorzystywaniu wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że przyjęte przez Skarżącą zasady nie pozwalają na stworzenie jasnych reguł, które by wykluczały możliwość użycia samochodów do celów prywatnych pracowników w czasie przeznaczonym na wykonywanie obowiązków służbowych oraz, że wynajem tych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej - co prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, iż Skarżąca przy korzystaniu z prawa do odliczenia od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z przywołanych przepisów; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że organ przyjął odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, dopuszczając się jego modyfikacji polegającej na nie wzięciu przez organ pod uwagę zastosowanych przez Skarżącą metod uniemożliwiających wykorzystanie samochodów służbowych do celów prywatnych i w konsekwencji naruszenie zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie dokonując jego modyfikacji, podając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia i dokonanej oceny, wskazując przyczyny dlaczego organ uznał wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych Skarżącej do tzw. celów mieszanych. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości przedstawienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w całości stanowiska zawartego w jego uzasadnieniu. Z uwagi na fakt, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była ocena zgodności prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Ministra Finansów, w zakresie wyznaczonym skargą, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który po reformie administracji skarbowej przejął w tej sprawie kompetencje do reprezentowania organu interpretacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, uważa, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię. Ta nieprawidłowa wykładnia polegała na braku uznania przez WSA w Warszawie, że przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację zasady wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z działalnością gospodarczą nie pozwalają na stworzenie jasnych reguł, które by wykluczały możliwość użycia samochodów do celów prywatnych pracowników w czasie przeznaczonym na wykonywanie obowiązków służbowych oraz, że wynajem tych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że z ich sformułowania, jak i uzasadnienia wynika, iż w istocie dotyczą one dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny stanowiska organu interpretacyjnego co do niewłaściwego zastosowania tych przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie stanowi bowiem kontrowersji okoliczność, że z regulacji wymienionych jako podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (art. 2 pkt 34 u.p.t.u.), udokumentowanego odpowiednimi fakturami (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u.) przysługuje w przypadku, gdy pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), przy czym sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, Wnioskodawca uważał, że w opisanym stanie faktycznym samochody będące w dyspozycji pracowników zarówno w ramach świadczenia przez nich pracy w charakterze handlowców, jak i odpłatnego (komercyjnego) wynajmu, wykorzystywane są wyłącznie do jego działalności gospodarczej. W przypadku udostępniania samochodów do świadczenia pracy w charakterze handlowców wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej zabezpiecza ustalony w Spółce regulamin użytkowania, potwierdzony wprowadzonym monitoringiem (GPS) oraz odpowiednią rejestracją ich przebiegu (MAH), na podstawie, których sporządzana jest ewidencja pojazdów (art. 86a ust. 7 u.p.t.u.). Dlatego okoliczność, że samochody są parkowane w miejscu zamieszkania pracownika lub innym odpowiednio zabezpieczonym miejscu nie stanowi przeszkody do uznania ich wyłącznie gospodarczego wykorzystania. Z kolei komercyjny wynajem reguluje odrębna umowa podnajmu zawierana z pracownikiem, na podstawie której określany jest limit wykorzystania samochodu i miesięczny czynsz, a także wystawiana jest faktura VAT. Organ interpretacyjny, uznając przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe, na wstępie stwierdził, że "zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy, jak i udostępnianie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie samochodów do działalności gospodarczej" (s. 7 , zdanie pierwsze w piątym akapicie uzasadnienia). Jednakże podkreślił, że pełne odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w przypadku stworzenia odpowiednich procedur, jak i nadzoru wykluczającego użytkowanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Przyjął przy tym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, opisane procedury nie wykluczają takiego użytkowania gdyż dopuszczona została możliwość parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania przedstawiciela handlowego. Taka możliwość powoduje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia 50 % kwoty podatku, o której mowa w art. 86a ust. 1 pkt 2 i 3, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku WSA nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego. Przede wszystkim uznał, że z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie wynika, iż przejazdy pomiędzy siedzibą firmy, a miejscem zamieszkania pracownika miałyby świadczyć o tym, że pojazd nie jest wyłącznie wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Ten pogląd Sądu zwalczany jest także w skardze kasacyjnej, gdzie organ wywodzi, że zapewnienie ułatwienia pracownikowi w zakresie dojazdu do pracy ze strony pracodawcy, do czego prowadzi parkowanie pojazdów samochodowych w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, realizuje cel prywatny pracownika, co wyklucza przyjęcie, iż samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uważa taką generalną ocenę okoliczności parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika jako przesłanki wykluczającej możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, za zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajdującą odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą..." . Tak sformułowany przepis pozwala na jego elastyczne stosowanie w zróżnicowanych stanach faktycznych związanych ze sposobem wykorzystania pojazdów samochodowych w zależności od obiektywnych potrzeb pracodawcy wynikających przede wszystkim z rodzaju działalności gospodarczej i obowiązków różnych kategorii pracowników. Odnosząc się do tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktualnym orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach u.p.t.u., wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony w formie tezy w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, które także prezentowane jest przez organ w niniejszej sprawie, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy. NSA zwrócił też uwagę, że w wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C – 258/95 (do którego to orzeczenia odwołano się również w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej), podniesiono, iż art. 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo celom prywatnym pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednakże ETS stwierdził jednocześnie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16). Należy zauważyć, że w interpretacji indywidualnej powyższe aspekty wykorzystania pojazdów samochodowych przez handlowców pracujących w Spółce nie były rozważane, gdyż organ w istocie tylko z powodu parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników wykluczył możliwość przyjęcia, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (s. 8, czwarty akapit uzasadnienia interpretacji indywidualnej). W związku z tym, wbrew stanowisku prezentowanemu w omawianej podstawie kasacyjnej organ interpretacyjny nie przeanalizował też czy przyjęte przez Spółkę zasady wykluczają możliwość użycia samochodów do celów prywatnych. Również w uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej Szef KAS nie przedstawił argumentów, które podważyłyby ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że Spółka spełniła w opisanym wyżej zakresie wymogi, wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.pt.u. pozwalające na zastosowanie art. 86 ust. 3 pkt1 lit. a u.p.t.u. W związku z tym brak jest przesłanek, aby w opisanym wyżej zakresie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwestionować stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do uznania, że samochody udostępniane przedstawicielom handlowym do wykonywania przez nich pracy (sprzedaży herbaty) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Natomiast odrębną kwestią jest ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zagadnienia czy może być uznany za działalność gospodarczą podnajem pojazdów samochodowych osobom zatrudnionym w Spółce do celów prywatnych w ramach tzw. działalności pobocznej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że "... udostępnienie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej". Nie zawarł natomiast, wbrew art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnienia prawnego tego stanowiska, które było konieczne z uwagi na fakt, że nawet gdyby przyjąć, co nie jest jasne, iż w tej części podzielił stanowisko Wnioskodawcy, to z uwagi na ogólną negatywną ocenę Jego stanowiska, brak było przesłanek do odstąpienia od takiego uzasadnienia. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko WSA, że w tej kwestii organ w wydanej interpretacji sobie zaprzecza, gdyż przyjęta konkluzja nie odpowiada wyjściowemu założeniu. Brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie dawał podstawę do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podobnie jak i taką podstawę stanowiło niewłaściwe zastosowanie w interpretacji indywidualnej wskazanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego przy ocenie wykorzystania pojazdów samochodowych przez przedstawicieli handlowych pracujących w Spółce. Dlatego zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Natomiast w sytuacji niejednoznacznego stanowiska organu interpretacyjnego, co do traktowania najmu pracownikom pojazdów samochodowych jako ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika oraz braku analizy stanowiska Wnioskodawcy w tej materii, nieprawidłowe i przedwczesne było zastępowanie tego organu w tym zakresie przez WSA i przedstawienie takiej analizy w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem ograniczyć się do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach wynikających ze skargi, stosownie do art. 57a P.p.s.a., mając na uwadze treść tej interpretacji, a nie przedstawiać stanowisko w materii, co do której organ interpretacyjny w istocie się nie wypowiedział. Dlatego również zasadność zarzutów i argumentacji w tym zakresie zawartych w skardze kasacyjnej, które wychodzą poza stanowisko organu interpretacyjnego podanego w interpretacji indywidualnej, gdzie w zasadzie nie wypowiedziano się co do zagadnienia uznania za działalność gospodarczą najmu pojazdów samochodowych wykonywanego przez podatnika na rzecz pracowników, nie może być na tym etapie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia ta powinna zostać ponownie przeanalizowana przez organ interpretacyjny, który w tym zakresie nie będzie związany stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku WSA. Natomiast ustosunkowując się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim stwierdzić, że w świetle tego o czym była wyżej mowa, nie spełniają one podstawowego warunku, jakim jest istotny wpływ takich uchybień na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Nawet gdy uznać, że WSA wadliwie zarzucił organowi interpretacyjnemu modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego to i tak ten zarzut nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Zdaniem WSA modyfikacja stanu faktycznego, prowadząca do naruszenia art. 14b § 1 – 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegała na nie wzięciu przez organ interpretacyjny pod uwagę zastosowanych przez Wnioskodawcę metod uniemożliwiających wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pobieżne i ogólnikowe ustosunkowanie się w interpretacji indywidualnej do opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach metod, wynikało z przyjęcia przez organ interpretacyjny nieprawidłowego założenia, że sama okoliczność parkowania takiego samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika wyklucza możliwość uznania, iż jest on wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym była wyżej mowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że pominięcie w interpretacji indywidualnej analizy tego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jaki stanowiły przyjęte w Spółce metody uniemożliwiające wykorzystanie samochodów służbowych przez przedstawicieli handlowych do celów prywatnych, naruszało wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jakkolwiek budzi wątpliwości zbiorcze określenie tego naruszenia jako modyfikacji stanu faktycznego. Podsumowując należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.