II FSK 1018/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 802/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn z dnia 5 maja 2017 r. nr FN.FPO.3120.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn z dnia 5 maja 2017 r., nr FN.FPO.3120.1.2017, 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn na rzecz P. [...] sp. k. z siedzibą w G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 802/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej i obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. Ze względu na swoją formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach i wnioskodawca od początku działalności funkcjonował w formie prawnej spółki komandytowej i nigdy nie był podatnikiem podatku dochodowego. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględniania ich, jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, w księgach wspólników spółki zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, którymi są przykładowo: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwała kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how); prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Wnioskodawca uważa się za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie m.in. budowli, których jest właścicielem. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana jako ich wartość początkowa, określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie z przepisami podatkowymi). Jednocześnie spółka nie zgadza się z treścią uzyskanej interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r, poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieża jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska organu w uzyskanej interpretacji, powstała wątpliwość, w jaki sposób wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie - czy w związku z faktem, iż spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu u.p.o.l.), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem wnioskodawcy, skoro spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu podatku od nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa. Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 maja 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy Działoszyn uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, skoro dla omawianej budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej dokonano odpisów amortyzacyjnych, to nie zachodzi wyjątek określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Wartość rynkowa omawianej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mogłaby stanowić podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy od budowli tej lub jej część ani spółka (wnioskodawca), ani inny podmiot (wspólnicy spółki) nie dokonywali (obecnie i w przeszłości) odpisów amortyzacyjnych. Spółka wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. interpretacji. W ocenie spółki, organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył: 1. przepisy prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja), 2. przepisy postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."); art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przepis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Dlatego podstawa opodatkowania budowli lub jej części powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wartości początkowej. Ponadto bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje także podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Spółka w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej pomimo okoliczności, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., b) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą, c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, pomimo istnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego potwierdzającego argumentację skarżącej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego. Na wstępie podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite, jednakże rozbieżność ta w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających przede wszystkim ze stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 730/18, z dnia 4 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 1956/17, z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2609/16, z dnia 16 października 2019r., sygn. II FSK 1530/19, publ. CBOSA). Istotą spraw powołanych powyżej, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazano, chodzi o sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zaprezentowana została w zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty takie jak skarżąca zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencję środków trwałych. Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, a nie bilansowych. Skoro więc skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zastosowanie będzie miał przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na wskazany przez spółkę stan faktyczny sprawy, w którym akcentowała brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/19, który zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie spółka komandytowa deklarowała prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego stanowiły konsekwencję wadliwego rozumienia prawa materialnego, także te zarzuty należało uznać za usprawiedliwione. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1, w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).