II FSK 1315/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 15/20 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., I SA/Sz 15/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie oddalił skargę S.sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że istotne w sprawie są następujące okoliczności, tj.: – zakup przez skarżącą spółkę sieci telekomunikacyjnej od spółki A. na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 12 marca 2014 r.; – zakup przez skarżącą spółkę od JG (będącej w owym czasie żoną prezesa spółki A. i pracownikiem tej spółki) usług polegających na pozyskaniu klientów zlokalizowanych na infrastrukturze zakupionej od spółki A. zgodnie z umową "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r.; – udzielenie JG pełnomocnictwa do zawierania umów abonenckich w imieniu i na rzecz skarżącej spółki; – zawarcie przez skarżącą spółkę umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r., na podstawie której skarżąca spółka zobowiązała się do pozyskania klientów dla spółki A. oraz do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz tej spółki; – podpisanie przez skarżącą spółkę w dniu 18 kwietnia 2014 r. aneksu do umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r., na podstawie którego JG pozyskiwała abonentów usług telekomunikacyjnych na zlecenie skarżącej spółki, ale już w imieniu i na rzecz spółki A. Postępowanie podatkowe dowiodło, że skarżąca spółka zleciła w 2014 r. firmie JG pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych, z którego to zobowiązania wyżej wymieniona w całości się wywiązała. Skarżąca, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tych usług w kwocie 838.424 zł. Wyżej wymieniona - działając jako agent - zawarła w 2014 r. przeszło 500 umów abonenckich, co z kolei czyniła (zgodnie z umową "agencji wyłącznej" oraz z aneksem podpisanym do tej umowy w dniu 18 kwietnia 2014 r.) na zlecenie skarżącej spółki. Z pierwotnej wersji ww. umowy "agencji wyłącznej" jednoznacznie wynikało, że usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana na zlecenie skarżącej spółki oraz na rzecz i w imieniu skarżącej. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r., skarżąca zobowiązała się wobec innego podmiotu gospodarczego (spółki A.) m.in. do pozyskania dla tego podmiotu klientów usług telekomunikacyjnych. To w tym właśnie celu skarżąca spółka podpisała w dniu 18 kwietnia 2014 r. aneks do umowy "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by JG działając nadal na zlecenie skarżącej spółki zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz spółki A. Tym samym, przychody z tytułu opłat abonamentowych uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych stały się przychodami A. Organ podkreślił, że z umowy tej skarżąca spółka wywiązała się już w 2014 r. Zatem w tym zakresie umowy o współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. (zawartej pomiędzy skarżącą spółką a spółką A.) zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że usługa pozyskania klientów na rzecz spółki A. została - co jednoznacznie wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego - w całości wykonana w 2014 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, która utrzymywała, że koszt pozyskania abonentów (838.424 zł) został poniesiony w celu zabezpieczenia jej źródła przychodów, tj. w celu uzyskiwania przez nią przychodów w okresie 5 lat, co według strony wypełniało dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, która utrzymywała, że przychód odpowiadający poniesionym kosztom powstawał w okresach rozliczeniowych zgodnie z umową z dnia 17 kwietnia 2014 r. i nie był on należny w 2014 r.; jak również nie zgodził się, że usługi pozyskania klientów i świadczenia innych usług telekomunikacyjnych nie mogły być realizowane osobno. 3. W skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: – art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez jego zastosowanie, gdy dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; – art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej; – art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było do tego podstaw. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z pierwotnej wersji umowy "agencji wyłącznej" (z dnia 15 kwietnia 2014 r.) jednoznacznie wynika, iż usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana na zlecenie skarżącej oraz także na rzecz i w imieniu skarżącej. Zgodnie z umową to skarżąca miała w przyszłości świadczyć usługi telekomunikacyjne dla abonentów i pozyskiwać z tego tytułu przychody z abonamentów. Powyższe wynika jednoznacznie z treści umowy z dnia 15 kwietnia 2019 r., z jej § 1 pkt 1. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 5 umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r. na potrzeby realizacji umowy, skarżąca spółka wygenerowała 700 indywidualnych numerów rachunków bankowych - których lista stanowiła załącznik nr 2 do tej umowy. Dalej w tym samym punkcie umowy skarżąca potwierdziła, że rachunki bankowe są uruchomione, aktywne i na wskazany w umowie abonenckiej rachunek bankowy abonenci będą kierować opłaty za usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy abonenckiej. Załączniki do umowy "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r. potwierdzają, że to skarżąca miała świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz pozyskanych abonentów. Tak więc należności wynikające ze świadczonych usług telekomunikacyjnych (miesięczne abonamenty) miały pierwotnie, zgodnie z umową agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r., stanowić źródło przychodów skarżącej spółki. Zatem skarżąca, zawierając umowę agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. i decydując się na poniesienie kosztu pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych (838.424,00 zł - wartość netto faktur VAT wystawionych przez JG), miała na celu osiąganie przychodów i zabezpieczenie ich źródła w postaci uzyskiwanych wpłat abonamentowych od abonentów usług telekomunikacyjnych. Na tym etapie współpracy ww. podmiotów – skarżąca musiała zakładać, że każdy abonent pozyskany przez JG pozostanie klientem skarżącej przynajmniej przez 29 miesięcy, gdyż strona uznała wówczas, że zapłacenie agentowi (JG) dwudziestodziewięciokrotności pozyskanego abonamentu jest ekonomicznie uzasadnione. Skarżąca zmieniła jednak charakter tego stosunku prawnego, gdyż postanowiła (zgodnie z treścią umowy współpracy zawartej z A. z dnia 17 kwietnia 2014 r.) pozyskać tych abonentów usług telekomunikacyjnych na rzecz A. W związku z tym w dniu 18 kwietnia 2014 r. został podpisany aneks do umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym usługi zlecone JG przez skarżącą miały na celu zawieranie umów z abonamentami w imieniu i na rzecz A. Według sądu pierwszej instancji bez wątpienia takie ukształtowanie postanowień umowy o współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. spowodowało, że skarżąca przyjęła zobowiązanie wobec A., m.in. do pozyskania dla niej klientów usług telekomunikacyjnych. W tym właśnie celu skarżąca podpisała w dniu 18 kwietnia 2014 r. aneks do umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by JG, działając nadal na zlecenie skarżącej zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz A. Tym samym, przychody z tytułu opłat abonamentowych, które miały być uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych, stały się przychodami A. Skarżąca, za pośrednictwem JG, zobowiązała się zatem do pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych dla A. Z akt sprawy wynika, że z umowy tej skarżąca wywiązała się już w 2014 r. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, wprowadza zasadę memoriału, a więc zasadę, zgodnie z którą przychód powstaje już wtedy gdy jest on należny. Sąd pierwszej instancji zgodził z organem, że w zakresie umowy o współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. między skarżącą a A. - zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w myśl którego datą powstania przychodu z tyt. pozyskania klientów na rzecz A. jest dzień wykonania tej usługi. Skarżąca nie wykazała należnego przychodu z tytułu usługi wykonanej w całości już w 2014 r. na rzecz A. Wbrew stanowisku skarżącej, usługa pozyskania klientów na rzecz A. została w całości wykonana w 2014 r., co potwierdzają protokoły przekazania umów abonenckich. Według sądu pierwszej instancji przychód odpowiadający poniesionym kosztom z tytułu pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych, jako należny, powstał już w 2014 r. Z tej bowiem części umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. strona wywiązała się całkowicie w umówionym terminie, tj. do dnia 14 września 2014 r. Natomiast przychód z tytułu realizacji przez skarżącą szeregu pozostałych usług zdefiniowanych w umowie z dnia 17 kwietnia 2014 r., np.: - § 2, tj. udostępnienie A. infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia oferowanych przez A. usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - § 4, tj. świadczenie na rzecz A. usług dostępu do sieci Internet na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; powstawał w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, usługa pozyskania klientów na rzecz A. oraz pozostałe usługi realizowane na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r., muszą w tym przypadku być - wbrew opinii skarżącej – rozliczone rozłącznie. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ord. pod., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ord. pod. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, 2) art.134 p.p.s.a. - poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, gdy sąd jest zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku zbyt lakonicznego, a zarazem będącego kalką uzasadnienia organów podatkowych; uzasadnienie takie nie pozwala na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, a także prześledzenie przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których sąd I instancji zaaprobował w całości ustalenia organów podatkowych), 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: a) art. 120 § 1 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez dopuszczenie dowodów z decyzji podatkowych wydanych wobec innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz innych dowodów w sytuacji, gdy włączano tylko same decyzje, albo niepełne dokumenty, co stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa, b) art. 191 ord. pod. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony: zeznań byłej najemczyni oraz byłej pracownicy, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że sąd w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; c) art. 234 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji organu I instancji ze wskazaniem na orzeczenie zobowiązania podatkowego w innej - wyższej wysokości - nie stanowi orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod. - poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe; 7) art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest: a) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, gdy brak było do tego podstaw, b) art. 12 ust. 3 c) u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd II instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do wyżej przytoczonych zarzutów obrazy przepisów postępowania (w kolejności przyjętej w petitum skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem przy tym zachodzących pomiędzy nimi związków i pokrywania się poszczególnych zarzutów, za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., poprzez m.in. "(...) niedostrzeżenie przez sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia oceny materiału dowodowego w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. Odnosząc się do wskazanych zarzutów, sformułowanych przy odwołaniu się m.in. do zasad ogólnych postępowania podatkowego (przy powiązaniu wymienionych podstaw kasacyjnych z naruszeniem określonych przepisów m.in. ustawy - Ordynacja podatkowa, które zawierają normatywne rozwinięcie i doprecyzowanie zasad postępowania), uzasadniony jest pogląd, iż orzekające organy rozpatrzyły sporną sprawę w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa, co sąd I instancji trafnie zaakceptował. W spornej sprawie uprawnione jest zarazem stwierdzenie, że nie doszło w jej ramach do naruszenia w jakimkolwiek stopniu przepisów postępowania, gdyż w prawidłowy i kompletny sposób, organy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i wywiodły z niego wnioski, które w pełni uzasadniały uznanie - że m.in. (jak podnosi się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) "...stan faktyczny został ustalony (...) z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo (...) rozstrzygnięta ...". A nadto organy " oceniły i właściwie przyporządkowały skutki podatkowe wynikające z umów do właściwych norm prawa materialnego". 7. Jak wynika z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, S.Sp. z o.o. zleciła w 2014 r. firmie JG pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych (zgodnie z umową "agencji wyłącznej podpisaną w dniu 15 kwietnia 2014 r.), z którego to zobowiązania pani JG w całości się wywiązała. Zatem S. Sp. z o.o. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tych usług w kwocie 838.424,00 zł. Jak bowiem wskazano w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 marca 2019 r., JG działając jako agent, zawarła w 2014 r. przeszło 500 umów abonenckich, co z kolei czyniła (zgodnie z ww. umową "agencji wyłącznej'' z dnia 15 kwietnia 2014 r. oraz z aneksem podpisanym do tej umowy w dniu 18 kwietnia 2014 r.) na zlecenie S. Sp. z o.o. Z pierwotnej wersji ww. umowy "agencji wyłącznej" (tej z dnia 15 kwietnia 2014 r.) jednoznacznie wynika, że usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana właśnie na zlecenie S. Sp. z o.o. oraz również na rzecz i w imieniu S. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z treścią tej umowy, to S. Sp. z o.o. miała w przyszłości świadczyć usługi telekomunikacyjne dla abonentów i pozyskiwać z tego tytułu przychody z abonamentów. Powyższe wynika jednoznacznie z treści samej umowy z dnia 15 kwietnia 2019 r., gdzie w § 1 pkt 1 wskazano następująco: agent JG zobowiązuje się do pracy w zakresie świadczenia usług na rzecz operatora S. Sp. z o.o.) polegających na pośrednictwie przy zawieraniu przez operatora (S. Sp. z o.o.) umów handlowych zwanych dalej umowami abonenckimi, dotyczących świadczonych przez operatora (S.Sp. z o.o.) usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów" – wzór umowy abonenckiej stanowił załącznik nr 6 do umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r. Natomiast zgodnie z punktem 5 pierwszego paragrafu umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r. "na potrzeby realizacji niniejszej umowy operator (S. Sp. z o.o.) wygenerował 700 indywidualnych numerów rachunków bankowych" - których lista stanowiła załącznik nr 2 do tej umowy. Dalej w tym samym punkcie umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r. operator (S.Sp. z o.o.) potwierdził, że rachunki bankowe są uruchomione, aktywne, należą do operatora (S. Sp. z o.o.) i zostaną przypisane do każdej umowy abonenckiej oraz że na wskazany w umowie abonenckiej rachunek bankowy abonenci będą kierować opłaty za usługi świadczone przez operatora (S. Sp. z o.o.) na podstawie umowy abonenckiej. Również załączniki do umowy agencyji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. potwierdzają, że to S. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz pozyskanych abonentów. Zgodnie bowiem ze wspomnianym załącznikiem nr 6 "wzór umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych" (który miał być przedkładany pozyskanym abonentom), jako operatora deklarującego najwyższą gotowość do świadczenia usług jako operatora jednoznacznie wskazano S. Sp. z o.o., a zgodnie z warunkami tej umowy - to jeden z wygenerowanych siedmiuset rachunków bankowych należących do S. Sp. z o.o. (wskazanych w załączniku nr 2 do umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r.) miał być wpisywany do każdej zawartej umowy abonenckiej. Tak więc należności wynikające ze świadczonych usług telekomunikacyjnych (miesięczne abonamenty) miały stanowić źródło przychodów spółki S. Sp. z o.o. Jak wynika z opisanej powyżej sytuacji – S. Sp. z o.o. zawierając umowę "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r., i decydując się na poniesienie wydatku jako kosztu pozyskania abonentów - miała na celu osiąganie przychodów i zabezpieczenie ich źródła w postaci uzyskiwanych wpłat abonamentowych od abonentów usług telekomunikacyjnych. Na tym etapie współpracy tych dwóch podmiotów – S. sp. z o.o. musiała zakładać, że każdy abonent pozyskany przez JG pozostanie klientem S. sp. z o.o. przynajmniej przez 29 miesięcy, gdyż S. Sp. z o.o. uznała wówczas, że zapłacenie agentowi (JG) dwudziestodziewięciokrotności pozyskanego abonamentu jest ekonomicznie uzasadnione. Na założenie pozostawania abonentów usług telekomunikacyjnych przez okres tych 29 miesięcy wskazywał prezes zarządu S. Sp. z o.o., który w toku przesłuchania zeznał do protokołu następująco: "Zakładając, że pozyskany klient będzie dłużej niż 29 miesięcy i wtedy staje się rentowny''. Stąd też ekonomicznie uzasadnione wydawało się wówczas poniesienie kosztu w wysokości 838.424,00 zł, przy założeniu, że zostanie osiągnięty przychód z tego tytułu przynajmniej w wysokości odpowiadającej tym kosztom. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy S.Sp. z o.o. zmieniła jednak charakter powyższego stosunku prawnego, gdyż postanowiła (zgodnie z treścią umowy współpracy zawartej pomiędzy S.Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. z dnia 17 kwietnia 2014 r.) pozyskać tych abonentów usług telekomunikacyjnych na rzecz A.Sp. z o.o. W związku z tym w dniu 18 kwietnia 2014 r. został podpisany aneks do umowy "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym usługi zlecone JG przez S.Sp. z o.o. miały na celu zawieranie umów z abonamentami w imieniu i na rzecz A. Sp. z o.o. Innymi słowy, S.poprzez takie ukształtowanie postanowień umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. przyjęła zobowiązanie wobec innego podmiotu gospodarczego – A. Sp. z o.o. m.in. do pozyskania dla niego klientów usług telekomunikacyjnych. To w tym właśnie celu S.Sp. z o.o. podpisała w dniu 18 kwietnia 2014 r. aneks do umowy "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietia 2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by JG działając nadal na zlecenie S.Sp. z o.o. zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz A. Sp. z o.o. Tym samym przychody z tytułu opłat abonamentowych, które miały być uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych, stały się przychodami A. Sp. z o.o. 8. Zgodnie z powyższym mamy do czynienia z sytuacją, w której S.Sp. z o.o. za pośrednictwem JG. zobowiązała się do pozyskania abonentow usług telekomunikacyjnych dla A. Sp. z o.o. Co istotne - z umowy tej spółka wywiązała się już w 2014 r. Tak więc w tym zakresie umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. (zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o.) zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p., w myśl którego datą powstania przychodu z tyt. pozyskania klientów na rzecz A. Sp. z o.o. jest dzień wykonania tej usługi. Zgodnie z art. 12 ust. 3, przychód należny "choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany" stanowi przychód S. Sp. z o.o. osiągnięty w roku podatkowym 2014. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w rezultacie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego - w oparciu o ww. przepisy - trafnie stwierdził, że S. Sp. z o.o. nie wykazała należnego przychodu z tytułu usługi wykonanej w całości już w 2014 r. na rzecz A. Sp. z o.o. Sąd I instancji zasadnie uznał ten pogląd za trafny. Mając na uwadze tak przedstawiające się ustalenia, uznać zatem w ślad za stanowiskiem sądu I instancji trzeba, że: " Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodne oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 9. Nadto w tym miejscu, przy uwzględnieniu zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia, wskazać trzeba, że brak akceptacji dla dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny, nie oznacza wszakże, iż zaskarżona decyzja narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy. Powtórzone w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty sprowadzają się w istocie do przeforsowania odmiennego od zaprezentowanego przez organy podatkowe i sąd I instancji własnego stanowiska strony - pomimo dokładnego wyjaśnienia w decyzji organu odwoławczego i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszelkich zarzutów i wątpliwości. Zarzuty strony oparte są zatem na odmiennej ocenie ustalonych już okoliczności sprawy, poprzez które skarżąca prezentuje subiektywne stanowisko na tle swych oczekiwań co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, u podstaw którego miałoby m.in. leżeć błędne, jak to wykazano założenie, że świadczone przez nią usługi miały charakter kompleksowy. W tym miejscu także, mając na uwadze treść zarzutów, dostrzec trzeba, że nie przystają one do stanu faktycznego poddanej ocenie sądu I instancji sprawy. Albowiem, gdy chodzi o pierwszy z nich, strona przeciwna wiąże go z "korzystnymi dla strony zeznaniami byłej najemczyni oraz byłej pracownicy"', które nie były wszakże, jako środki dowodowe realizowane w toku prowadzonego postępowania przez organy. A nadto, gdy chodzi o drugi z wyszczególnionych zarzutów, pomija to, że w spornej sprawie, nie miało miejsca "orzeczenie zobowiązania podatkowego w innej - wyższej wysokości", lecz określenie straty podatkowej za 2014 r., w korzystniejszej - wyższej wysokości, niż w pierwotnie wydanej przez organ I instancji decyzji. 10. Dodatkowo, wobec powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów z podniesieniem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., podkreślić trzeba, że naruszenie przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów może mieć miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji gdy sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie (jak to powyżej wykazano) - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, nawet gdyby sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów, to tylko naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, miałoby jakiekolwiek znaczenie z punktu widzenia skuteczności skargi kasacyjnej. 11. Poza powyższym, w związku z powiązaniem przedmiotowej podstawy kasacyjnej z podniesieniem w sposób bezzasadny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że zgodnie z treścią wymienionego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w tym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniesionej skargi i nie uchyla się od kontroli instancyjnej. Jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, art.141 § 4 p.p.s.a. może wprawdzie stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, ale wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaaprobował natomiast ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a więc stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zajął. 12. Uwzględnienie powyższego prowadzić zatem musi do uprawnionego wniosku, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił, w sposób przekonujący i nie mający dowolnego charakteru (wobec m.in. ustosunkowania się do wszystkich zarzutów, w tym też naruszenia "przepisów procesowych"), że ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej odpowiadają prawu, a więc dopełnił zarazem prawidłowo, spoczywający na sądzie obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, także w zakresie obejmującym kwestię przedstawienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nadto wobec treści przedmiotowej podstawy kasacyjnej podniesienia wymaga to, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11), a co ma miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że podniesiony w przedmiotowej mierze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że m.in. uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera m.in. wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie, a przy czym, jak to wykazano, poddaje się kontroli instancyjnej, jest pozbawiony podstaw (co ma swoje potwierdzenie także w stanowisku zajętym w odniesieniu do kolejnych zarzutów opartych na podniesionym w skardze kasacyjnej naruszeniu przepisów prawa procesowego). Tak zajęte stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że skarżąca nie wykazała w pełni związku między naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., a treścią rozstrzygnięcia, co pozwalałoby na wysnucie hipotezy, że gdyby nie to uchybienie, wynik sprawy mógłby być inny. 13. Koncentrując się na postawionym kolejnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art.133 § 1 p.p.s.a., stwierdzić należy, że przedmiotowy zarzut również nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podniesienia - w ślad za poglądami doktryny - wymaga, że "Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. A contrario, określony w art. 133 § 1 obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (...). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ani potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku, ani też ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogą być skutecznie zwalczane przez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II GSK 1594/12). Komentowany przepis nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (...). " (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. prof. zw. dr hab. Roman Hauser, prof. zw. dr hab. Marek Wierzbowski, 2017, Wydanie 5). Kierując się powyższym wskazać trzeba, że orzekający sąd dokonał rozpoznania spornej sprawy przy przedstawieniu jej stanu faktycznego, mającego miejsce z odniesieniem się do wszystkich okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z jednoczesnym przy tym uwzględnieniem obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. Dlatego też uznać należy, że w konsekwencji wydanego orzeczenia nie mogło dojść do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., co jawi się tym bardziej jako oczywiste, biorąc pod uwagę to, że całość materiału dowodowego, jak to dowiodły organy, świadczy o tym, iż zgodnie z dyspozycją art. 12 ust.3 i ust.3a) u.p.d.o.p. - przychód z tyt. pozyskania klientów na rzecz A. Sp. z o. o. powinien, jako należny, być wykazany w 2014 r. Natomiast pozostała część usług, które również zostały wyszczególnione w umowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. wypełnia znamiona usług realizowanych w sposób ciągły - i zgodnie z dyspozycją art. 12 ust.3c tej ustawy, przychody z tego tytułu mogły być uwzględniane w umownych okresach rozliczeniowych, jednak nie rzadziej niż raz w roku. 14. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów dot. podniesionej obrazy przez sąd I instancji przepisów postępowania, tj. "art. 134 p.p,s,a. – poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów - zaznaczyć należy, że jest on również nieusprawiedliwiony. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na wymienionym przepisie w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść natomiast wniesionego środka zaskarżenia nie odpowiada tak zakreślonym - koniecznym do spełnienia - wymogom. Przez to zarzut, sformułowany przy odwołaniu się do art. 134 § 1 p.p.s.a., nie może odnieść zamierzonego skutku. 15. Konsekwencją przedstawionego stanowiska (wobec wykazanego braku naruszenia przepisów postępowania, a przy tym w dalszej części niniejszej odpowiedzi prawa materialnego), staje się zarazem przyjęcie za nieuzasadnione, zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zwalczana decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić bowiem trzeba, że naruszenie przywołanego art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby sąd - wydając zaskarżone orzeczenie - stwierdził naruszenie prawa (a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych z ww. uregulowaniem decyduje o zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Gdy sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi, co czyniło w niniejszej sprawie zasadnym jej oddalenie. 16. Wobec dokonanego powyżej odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w związku z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, mając na uwadze ich sposób sformułowania, wskazać na wstępie należy, że skoro nie udało się stronie podważyć ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy, a potwierdzonych przez sąd, nie mogą one także zasługiwać na uwzględnienie. Konsekwencją wszakże przyjęcia za pozbawione podstaw poprzednio wymienionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, wyrażającą się m.in. w uznaniu za w pełni uzasadnioną podzieloną przez sąd I instancji ocenę, co do skutecznego podważenia rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie przychodu wykazanego przez S. Sp. z o.o. z tytułu pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych dla A. Sp. z o.o., uprawnionym stać się musi zarazem stwierdzenie - iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób właściwy zinterpretowały i zastosowały w jej ramach przepisy prawa materialnego, w tym art. 12 ust.3, 3a i 3c) u.p.d.o.p. Przy czym, niezależnie od tak zajętego stanowiska, przechodząc do bezpośredniego odniesienia się do przedmiotowych zarzutów - wbrew opiniom strony skarżącej - nie powinno być wątpliwości co do tego, że usługa pozyskania klientów na rzecz A. Sp. z o.o. została w całości wykonana w 2014 r. Okoliczność ta jednoznacznie wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego. W takim zatem stanie rzeczy, w zakresie tej części umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. (która traktuje o zobowiązaniu S. Sp. z o.o. do pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych dla A.Sp. z o.o.), zastosowanie znajdował właśnie, wbrew stanowisku strony przeciwnej, art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem S. Sp. z o.o., utrzymującym, że przychód odpowiadający poniesionym kosztom powstaje w okresach rozliczeniowych zgodnie z umową z dnia 17 kwietnia 2014 r., i nie był on należny w 2014 r.; że usługi pozyskania klientów i świadczenia usług telekomunikacyjnych nie mogły być realizowane osobno. Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności, a sąd pi4erwszej instancji je zaakceptował: a) umowa współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r. (zawarta pomiędzy S. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o.) zawierała zobowiązanie S. Sp. z o.o. - po pierwsze – do pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych (§ 1 tej umowy), co zgodnie z § 6 pkt 1 miało nastąpić do dnia 14 września 2014 r. oraz - po drugie - do szeregu innych usług telekomunikacyjnych szczegółowo opisanych w § 2, § 3, § 4 tej umowy, które miały być świadczone w bliżej nieokreślonym czasie (umowa ta została bowiem zawarta na czas nieokreślony - § 8 pkt 1), przy czym § 6 pkt 1.1 tej umowy wskazuje na pięcioletni okres rozliczeniowy tych usług, b) S. Sp. z o.o. - mając na uwadze zobowiązanie wobec A. Sp. z o.o. do pozyskania w jej imieniu i na jej rzecz klientów usług telekomunikacyjnych – zmieniła aneksem z dnia 18 kwietnia 2014 r. umowę "agencji wyłącznej'' z dnia 15 kwietnia 2014 r., tak, by ci klienci byli pozyskiwani w imieniu i na rzecz A. Sp. z o.o., c) zobowiązanie S.Sp. z o.o. wobec A.Sp. z o.o. w zakresie pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych zostało całkowicie zrealizowane już w 2014 r., co potwierdzają protokoły przekazania umów abonenckich stanowiących podstawę do obciążenia S. Sp. z o.o. kosztem pozyskania klientów, oraz z których to protokołów wynika suma "miesięcznych kwot netto" z pozyskanych umów abonenckich, stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy S. Sp. z o.o. a A.Sp, z o.o. zgodnie z § 6 pkt 1 umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. Z przedstawionych okoliczności wypływają logiczne wnioski, które są sprzeczne ze stanowiskiem strony skarżącej, ponieważ przychód odpowiadający poniesionym kosztom z tytułu pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych, jako należny powstał już w 2014 r. Z tej bowiem części umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. S. Sp. z o.o. wywiązała się całkowicie w umówionym terminie, tj. do dnia 14 września 2014 r. Natomiast przychód z tytułu realizacji przez S. Sp. z o.o. szeregu pozostałych usług zdefiniowanych w umowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. w: - § 2, tj. udostępnienie spółce A.Sp. z o.o. infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia oferowanych przez A. Sp. z o.o. usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - § 3, tj. świadczenie na rzecz A. Sp. z o.o. usług transmisji I. od firmy S. (lub E.o) na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - § 4, tj. świadczenie na rzecz A.Sp. z o.o. usług dostępu do sieci Internet na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - powstawał w kolejnych okresach rozliczeniowych. Usługa pozyskania klientów na rzecz A.Sp. z o.o. oraz pozostałe usługi realizowane na podstawie urnowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. powinny były w tym przypadku zostać - wbrew opinii strony skarżącej - rozliczone rozłącznie. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i ust. 3a) u.p.d.o.p. - przychód z tyt. pozyskania klientów na rzecz A. Sp. z o.o. powinien, jako należny, być wykazany w 2014 r. Natomiast pozostała część usług, które również zostały wyszczególnione w umowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. – wypełniają znamiona usług realizowanych w sposób ciągły - i zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c tej ustawy, przychody z tego tytułu mogą być uwzględniane w umownych okresach rozliczeniowych, jednak nie rzadziej niż raz w roku. 17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).