I SA/Łd 605/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. R., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu styczeń-lipiec 2013r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu lipiec-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-październik 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: ustawa o VAT, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-lipiec 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, w dniu 15 października 2015 r. wszczęto wobec M. R. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r., którą w dniu 6 listopada 2015 r. rozszerzono o miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Z uzyskanych w toku kontroli podatkowej zeznań podatnika wynika, iż w latach 2014-2015 M. R. zajmował się dorywczo przewozem towarów posiadanymi samochodami Iveco ze R. do W.. Strona nie była nigdzie zatrudniona, nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie prowadziła żadnych ewidencji podatkowych i nie posiadała rachunków bankowych. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2015 r. W toku kontroli pobrano od strony szereg dokumentów m.in. brulion z ręcznymi zapiskami zawierającymi kwoty i ilości kartonów, kartkę z zapiskami dotyczącymi ww. kartonów, list przewozowy CMR, na którym strona występowała jako nadawca pod nazwą A. Nadto, włączono w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów jak: kserokopię dokumentów załączonych do pisma Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Komunikacji dotyczących samochodu Iveco Daily; pismo Komendy Powiatowej Policji z dnia 3 sierpnia 2015 r. Organ ustalił również, iż w dniu 1 marca 2014 r. strona w Komendzie Powiatowej Policji w G. zgłosiła napad rabunkowy. Na posterunku Policji M. R. zeznał, że została Mu skradziona kwota co najmniej 200.000,00 zł przeznaczona na zakup towaru na terenie W.. Z kolei w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. Komenda Powiatowa Policji powiatu [...] poinformowała, że podczas przeprowadzonej u strony kontroli drogowej w dniu 29 czerwca 2015 r. ujawniono znaczną ilość gotówki, tj. około 100.000 zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono w dniu 15 października 2015 r. oględziny należącego do strony samochodu ciężarowego Iveco Daily, w trakcie których stwierdzono, że w części ładunkowej znajdował się towar (odzież) w pudłach kartonowych (wg oświadczenia ok. 100-115 sztuk). Towar zajmował ok. 3/4 powierzchni ładunkowej samochodu. Do protokołu oględzin załączono dokumentację fotograficzną. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-lipiec 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące okresu lipiec 2013r. - październik 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. R. zarzucił: 1. poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych poprzez czysto hipotetyczne przyjęcie ilości przewożonego towaru, bez zbadania i uwzględnienia dopuszczalnej ładowności pojazdów, za pomocą których towar był przewożony oraz wbrew zasadzie doświadczenia życiowego nakazującej przyjąć, że nie każdy kurs wykonywany przez podatnika odbywał się przy pełnym załadowaniu pojazdu; 2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na tym, że organ podatkowy przyjął, iż w latach 2013 - 2014 podatnik świadczył usługi przewozu towarów z miejscowości R. i W. z taką samą częstotliwością i w takim samym zakresie jak w roku 2015, pomimo istnienia innego rodzaju dowodów w odniesieniu do częstotliwości i zakresu przewozu towarów w latach 2013-2014, a innego w odniesieniu do roku 2015 i zupełnie odmiennych wniosków wynikających z tych dowodów; 3. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na tym, że organ podatkowy przyjął, że na oszacowanie sprzedaży nie ma wpływu okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli Wietnamu w okresie od połowy stycznia do Świąt Wielkanocnych; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości faktycznej sprzedaży w miesiącach od stycznia 2013 roku do czerwca 2015 r. kwoty 150 000 zł, pomimo tego, że podatnik korzystał w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, a opodatkowaniu powinna podlegać jedynie nadwyżka ponad kwotę 150 000 zł; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy szacunkowej wartości podatku naliczonego, jaki podatnik mógłby odliczyć od podatku należnego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Ponadto złożył wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie argumenty zawarte w odwołaniu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. - październik 2015 r. - w świetle uregulowań zawartych w art. 68 i art. 70 O.p. Przechodząc do oceny opisanych powyżej okoliczności organ wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej okresu styczeń-lipiec 2013 r. zostało dokonane w oparciu o art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), i w tej części jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a ustalony w niej podatek jest swoistego rodzaju "sankcją" za nieprowadzenie ewidencji. Decyzja ustalająca - w odróżnieniu od decyzji deklaratoryjnej wydawanej w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania - ma charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowy stosunek prawny, a jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie to może zaś powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest bowiem nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Następnie organ przywołał art. 68 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera on regulacje dotyczące terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania powstające z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnych. Zgodnie zatem z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 68 § 2 tej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak stanowi zaś art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do treści przywołanych powyżej przepisów organ wskazał, że w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zachodzi hipoteza określona w § 2 i § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwolniony podmiotowo nie jest bowiem zobowiązany do składania deklaracji - § 2 art. 68 Ordynacji podatkowej, a ustalone zobowiązanie nie jest dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 111 ust. 2 oraz 112b i art. 112c ustawy o VAT (te ostatnie mogą dotyczyć okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia lub I kwartału 2017 r.) - § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy zatem uznać, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie podstawowy 3-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, iż w świetle zaprezentowanych powyżej wywodów stwierdzić należy, że przedawnienie kwoty zobowiązań podatkowych ustalonych w zaskarżonej decyzji niezasadnie uzależniono od okoliczności mogących zakłócić bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1, bowiem zobowiązania za okres: styczeń 2013 r. - lipiec 2013 r. ustalone w drodze decyzji wydanej w dniu [...]r. a doręczonej w dniu 27 marca 2018 r. - nie istniały na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. na dzień 16 listopada 2015 r.), powstały na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji (tj. w dniu 27 marca 2018 r.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. m.in. ustalająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2013 r., została wydana oraz doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., tj. 3-letniego okresu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że decyzja w tej części nie może być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ odwoławczy. Następnie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec 2013 r. - listopad 2013 r. objęte zaskarżoną decyzją przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za okres grudzień 2013r. - listopad 2014 r. ulegną przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z nadesłanych informacji wynika, że w dniu 15 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję o zabezpieczeniu w stosunku do zaległości M. R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia 2014 r. do października 2015 r., na podstawie której wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr ZZ/23/2015, doręczone zobowiązanemu w dniu 15 października 2015 r. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powołaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do września 2015 r. i jednocześnie orzekł o zabezpieczeniu na majątku M. R. oraz na majątku wspólnym E. i M. R. tychże należności. W dniu 27 czerwca 2016 r. wystawiono zmienione zarządzenie zabezpieczenia nr ZZ/23/2015, dotyczące pana M. R., które doręczono zobowiązanemu 5 lipca 2016 r. W dniu 15 marca 2018 r. na żądanie wierzyciela umorzono postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ZZ/23/2015 w stosunku do pana M. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] 2018 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia dotyczące M. R. oraz małżonki E. R. od nr ZZ/3/2018 do ZZ/22/2018. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone 20 marca 2018r. Ponadto organ pierwszej instancji poinformował, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 16 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia śledztwa w sprawie przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1, art. 60 § 1, art. 9 § 3, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 2 kks (polegające na nie prowadzeniu księgi i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie 2013 r. co najmniej do września 2015 r. Działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomieniem z dnia 5 października 2018 r. powiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2015 r. został zawieszony z dniem 16 listopada 2015 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zostało doręczone stronie w dniu 10 października 2018 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 15 października 2018r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej (innej) okoliczności wywierającej ten sam skutek (również zawieszenia) powoduje, że po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna kolejna o ile nadal trwa w tym okresie. Tym samym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętne jest zastosowanie drugiej przesłanki, nie można bowiem w tym samym czasie podwójnie go zawiesić. Jednakże po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia, od dnia następnego odżywa przyczyna następna. Z poczynionych ustaleń dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres będący przedmiotem postępowania wynika zatem, że: - z dniem 15 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. za okres: styczeń 2014 r. - październik 2015 r.; - z dniem 16 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres: lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r.; - z dniem 16 marca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres: styczeń 2014 r, - październik 2015r. Nadto organ I instancji poinformował Dyrektora IAS, iż w zakresie ww. zobowiązań nie wydano decyzji odraczających termin płatności zaległości lub rozkładających na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej, w stosunku do podatnika nie toczy się postępowanie upadłościowe, zobowiązany nie dokonał wpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatnik oraz pełnomocnik podatnika zostali poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Bieg terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: lipiec 2013 r. - październik 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został skutecznie zawieszony. Postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Przechodząc do orzekania w sprawie w części określającej zobowiązania podatkowe za okres: lipiec 2013 r. - październik 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż ocena wywiedziona w oparciu o zgromadzony materiał dowody zasługuje na podzielenie. Przywołując zapis art. 5 i art. 15 ustawy o VAT organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z uzyskanych w toku przesłuchania podatnika zeznań wynika, że świadczył usługi transportowe od kwietnia 2013 r., nie zarejestrował i nie zgłosił działalności, do świadczenia usług wykorzystywał dwa samochody Iveco, nie posiadał innego źródła utrzymania, nie wystawiał żadnych faktur ani rachunków, nie prowadził ewidencji, płatności za usługi odbywały się gotówką, nie zbierał faktur, paragonów umożliwiających odliczenie podatku naliczonego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał również materiały zebrane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku ze zgłoszonym przez stronę napadem rabunkowym w dnia 1 marca 2014 r. Z uzyskanych informacji wynika, że w dniu 1 marca 2014 r. spisano protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka M. R., który zeznał, że w dniu 1 marca 2014 r. otrzymał w Centrum Handlowym B pieniądze od 14 osób, cyt.: "te osoby bezpośrednio dawały mi te pieniądze, aby zapłacić za zamówiony towar w Wólce Kosowskiej. Ja jak wyjeżdżałem ze R. pojazdem Iveco Daily o nr rej. EZG 00692 to zabrałem dwóch handlarzy, tj. G. i T., za mną wyjechał kolega A. D. vel D. pojazdem Iveco o nr [...], który również zabrał dwóch kupców, tj. B. i G.. Pojechaliśmy na dwa samochody, bo na jeden towar by się nie zmieścił." Jednocześnie strona oświadczyła, że pracuje w firmie swojego brata J. R. (firma "C"). Odmienne zeznania podatnik składał w późniejszych terminach, zaprzeczając ocenie, iż prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy przytoczył zebrane w toku prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w G. śledztwa zeznania jako świadków zleceniodawców M. R. i podzielił wywiedzioną przez organ I instancji ocenę, iż świadczone przez podatnika usługi prowadzone były w sposób profesjonalny i zorganizowany, o czym świadczą okoliczności współpracy, częstotliwość świadczonych usług, zaufanie indywidualnych odbiorców, ciągła, stała i niezmienna oferta świadczonych usług (od poniedziałku do soboty), przyjmowanie dużych zarówno zamówień jak i należności w gotówce. Równocześnie o stałym charakterze prowadzonej działalności świadczy okres, w jakim podatnik świadczył rzeczone usługi, tj. lata 2013-2015, a na częstotliwość dokonanych "kursów" wskazują również zestawienia logowań telefonu komórkowego w R. i W., zapiski z prowadzonego przez stronę zeszytu oraz przebieg pojazdów. Prowadzona przez podatnika działalność polegająca na świadczeniu usług przewozu towarów spełnia, w ocenie organu odwoławczego, kryteria pozwalające na uznanie podatnika za prowadzącego działalność gospodarczą (handlową) podatnika podatku od towarów i usług, na którym ciążą określone obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT, jak choćby prowadzenie ewidencji sprzedaży. Organ stwierdził, iż za ewidencję nie można uznać zestawienia transakcji w pobranym od strony zeszycie, gdyż nie jest możliwe na jego podstawie ustalenie momentu utraty zwolnienia przez podatnika. Organ zaznaczył, iż wobec ustalenia, że podatnik nie prowadził urządzeń ewidencyjno-księgowych (ewidencji sprzedaży), ani też nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych (faktur, rachunków), które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży i opodatkowanej, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Dokonując szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym kopię pisma D S.A. z dnia 9 stycznia 2016 r. wraz z kopiami załączników (zestawień logowań telefonu komórkowego strony). Z zestawienia logowań za okres od 10 stycznia 2015 r. do 15 października 2015 r. (10 miesięcy) wynika, że strona w miesiącach styczeń - marzec 2015 r, logowała się w R. i W. przez cztery dni w tygodniu, tj. poniedziałek, wtorek, czwartek i sobota. Z kolei w samym tylko kwietniu 2015 r. strona logowała się w R. i w W. nawet siedem dni w tygodniu. Ponadto, dokonując szacowania niezaewidencjonowanego obrotu organ pierwszej instancji włączył również jako dowód, przykładowe określenie tras, z których wynika, iż w styczniu 2015 r. podatnik dokonywał w ciągu dnia trasę długości 376 km. Na podstawie zestawienia logowań telefonu strony organ ustalił przykładowy przebieg tras i ich częstotliwość. Powyższe ustalenia pozwoliły na wyliczenie średniej miesięcznej liczby kursów, która w ocenie organu wyniosła 17, co odpowiada liczbie poniedziałków, wtorków, czwartków i sobót, tj. dni w których podatnik najczęściej przebywał w W. i R.. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę innych dowodów niż opisane w zeznaniach z dnia 15 października 2015 r. oraz wymienione w wyjaśnieniach z dnia 26 listopada 2016 r. organ podatkowy na podstawie dostępnych danych (tj.: stanu licznika na dzień zakupu, badań technicznych, oświadczenia strony, oględzin) ustalił bardzo wnikliwie i szczegółowo łączny przebieg posiadanych przez stronę pojazdów w kontrolowanym okresie. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przy wyliczaniu średniej ilości kursów w miesiącu prawidłowo uwzględniono, że: - w miesiącach od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. strona posiadała tylko jeden samochód [...], dla którego średni miesięczny przebieg wyniósł 3.869,42 km 3.869,42 km : 376 km = 10 kursów miesięcznie; - w miesiącach sierpniu 2013 r. i sierpniu 2014 r. strona nieodpłatnie pożyczała samochód [...] B. P. w związku z pielgrzymką do C. w dniach 20-27 sierpnia. Uzyskane w ten sposób średnie wartości kursów w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. porównano ze średnią miesięczną liczbą kursów ustaloną na podstawie logowań telefonu w W. w okresie od stycznia do października 2015 r. (vide: tabela na str. 8-14 zaskarżonej decyzji). Podkreślono również, że do ustalenia podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyjął wielkości korzystniejsze dla podatnika, tj. w przypadku gdy liczba kursów wg przebiegów jest niższa od średniej wynikającej z logowań przyjęto liczbę kursów wg przebiegów, w przypadku gdy liczba kursów jest wyższa od średniej wynikającej z logowań przyjęto liczbę kursów wg średniej z logowań. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę organu I instancji, który wykazał, że podatnik wykonywał w okresie od stycznia 2013 r. do października 2015 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu towarów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, bowiem że podatnik wykonywał usługi transportu na rzecz co najmniej 145 różnych klientów (dane wynikające z zeszytu prowadzonego przez stronę); świadczył usługi transportowe w sposób ciągły w okresie od stycznia 2013 r. do października 2015 r.; ilość wykonywanych kursów wahała się pomiędzy 10 a 21 w miesiącu, przy czym począwszy od stycznia 2013 r. liczba ta wzrasta; liczba przejechanych kilometrów od stycznia 2013r. do października 2015 r., w ciągu dnia wynosiła od 314 km do 376 km, w ciągu miesiąca od 4.082 km do 6.594 km; co do zasady podatnik oferował stałe ceny za wykonywane usługi - 3 zł za mały worek/karton, 4-5 zł za duży oraz stosował specjalne oznaczenie przewożonych towarów: "K" - karton, "D" - duży karton; bezpośrednio z podatnikiem klienci umawiali czas i miejsce dostawy i bezpośrednio do rąk podatnika przekazywano pieniądze zarówno na otrzymany towar jak za wykonaną usługę. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, wskazując na ich bezpodstawność w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. R. zarzucił powyższej decyzji DIAS naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 23 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż powinno ono zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym niedopuszczenie dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia; 3) art. 181 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika oraz pełnomocnika podatnika podczas kontroli i postępowania podatkowego, mimo, iż przedmiotem zgłaszanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zaś okoliczności te nie zostały stwierdzone w sposób dostateczny innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie; 4) art 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych; 5) art 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych od organu na rzecz skarżącego. Nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2013 roku i umowy kupna-sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2018r. na okoliczność, iż pojazd Iveco Daily rok produkcji 2003 r., w początkowym okresie objętym decyzją nie mógł być wykorzystywany do przewozu towarów z uwagi na konieczność wykonania napraw usprawniających wyżej wskazany pojazd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie podnieść należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dostrzec należy, iż formułując zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony powtórzył zarzuty odwołania, przy czym podobnie jak w odwołaniu nie przytoczył żadnych konkretnych argumentów. Pełnomocnik wskazuje na brzmienie poszczególnych zasad postępowania, które w jego ocenie zostały naruszone, dąży do przerzucenia na organ obowiązku dowodowego, z którego ten wywiązał się w pełni. Okoliczność, iż skarżący nie podziela wniosków wywiedzionych na podstawie zgromadzonego materiału nie świadczy, iż materiał ten nie jest pełny i wymaga uzupełnienia. Szczególnie, iż pełnomocnik nie wskazuje na okoliczności i fakty, których doprecyzowanie skutkowałoby odmiennym rozstrzygnięciem. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza organów co do ustalenia, iż w kontrolowanym okresie skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w postaci usług transportowych. Co więcej, o ile na etapie postępowania podatkowego strona kwestionowała tę ocenę, o tyle argumentacja skargi wskazuje, iż pełnomocnik nie podważa już tej oceny, a jedynie kwestionuje metody szacowania, w oparciu o które organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Po pierwsze, podzielić należy argumentację organu odwoławczego, iż decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2013 r., została wydana oraz doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., tj. 3-letniego okresu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że organ II instancji słusznie uznał, iż decyzja w tej części nie może być przedmiotem merytorycznej oceny zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd. Natomiast bieg terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: lipiec 2013 r. - październik 2015 r., jak wynika z wywodów zawartych na stronach 7 – 9 zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony i w tym zakresie uprawnienie organu do rozstrzygnięcia sprawy nie zostało naruszone. Po wtóre, Sąd nie ma wątpliwości co do oceny organów podatkowych, iż w kontrolowanym okresie skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, wskazuje bowiem na jego zakres podmiotowy. Określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zaś jego zakres przedmiotowy. Tym samym opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, to jest zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny występować jednocześnie, to znaczy, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika (por. Adam Bartosiewicz VAT 8. wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego LEX a Wolters Kluwer Business Warszawa 2014, str. 240-241). Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalności gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną w tym przepisie działalność. Niebudzące wątpliwości i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są poglądy, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest aktywność, która jest wykonywana zawodowo i w sposób profesjonalny (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 709/10; z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 448/10; z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 124/10). Dla oceny czy podmiot funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 987/17). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że przesłuchany w dniu 15 października 2015 r. skarżący przyznał, iż zakupiony pojazd marki Iveco wykorzystywał do transportu płodów rolnych z gospodarstwa ojca, następnie kolega Wietnamczyk zaproponował, aby podjął się przewozu towaru do W.. Przedstawił częstotliwość przejazdów oraz wskazał, iż przewoził ze R. spod hali do W. odzież od producentów Polaków i od Wietnamczyków, opisał jak odbywało się przekazanie towaru. Ujawnił także stawki za poszczególne paczki/kartony/worki i zeznał, iż płaciła osoba, która towar odbierała, a płatność odbywała się w gotówce. Strona wyjaśniła także, iż w zeszycie, włączonym w poczet materiału dowodowego, jest lista, kto wysyła kartony, w jakich ilościach, ile wraca, oznaczenia dla małych i dużych kartonów. Z zeznań tych wynika także, iż skarżący średnio woził około 80 do 100 kartonów czy worków, a z powrotem od 20 do 50 kartonów maksymalnie, zapłatę otrzymywał od kolegi, który zaproponował mu podjęcie tego rodzaju działalności. W ocenie Sądu już z zeznań podatnika wynika, iż świadczył niezarejestrowane usługi transportowe od kwietnia 2013 r. Ocena ta znajduje potwierdzenie w pozostałych materiałach sprawy, m.in. protokole z oględzin, w toku których ujawniono, iż ¾ części załadunkowej samochodu była zapełniona kartonami, dokumentach dotyczących zgłoszonej przez skarżącego kradzieży 200.000zł, które jak twierdził skarżący były przeznaczone na zakup towaru w W., przy czym skarżący nie wskazał wówczas, ani w późniejszym czasie, czyje konkretnie to były pieniądze, w jaki sposób wszedł w ich posiadanie. Wyjaśnił jednocześnie, iż za przewożenie gotówki nie otrzymuje wynagrodzenia, nie zawiera umowy na tego rodzaju transport. Także z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób współpracujących ze skarżącym wyłania się obraz prowadzonej od roku, a nawet od 2-3 lat, współpracy ze stroną jako kurierem, który przewoził towar, jak również gotówkę. Przez świadków skarżący był oceniany jako rzetelny i terminowy usługodawca, który był odpowiedzialny za przekazanie towaru lub gotówki, wszyscy zleceniodawcy byli zadowoleni ze współpracy i korzystali z usług transportowych strony. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla stwierdzenie organu, iż skarżący w sposób profesjonalny i zorganizowany prowadził usługi transportu. Częstotliwość i ilość kursów wykonanych każdego miesiąca w kontrolowanym okresie, liczba przewożonego towaru dowodzą, iż działalność ta nie miała charakteru okazjonalnego lub przypadkowego. Z zebranych dowodów wynika, że prowadzone przez skarżącego usługi transportowe były wykonywane systematycznie i bezsprzecznie miały charakter zarobkowy. Dodać należy, iż lektura zarzutów skargi i jej uzasadnienia wskazuje, iż pełnomocnik skarżącego w istocie nie kwestionuje powyższej oceny. Pełnomocnik nie przedstawił żadnego argumentu, który podważyłby wnioski organów podatkowych. Skupił się na zakwestionowaniu metody i sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przyjętej przez organy. Niemniej jednak i w tym zakresie przyznać należy rację organowi, szczególnie iż na poparcie swych twierdzeń strona w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych kontrdowodów, które mogłyby stanowić podstawę odmiennych ustaleń. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie prowadził urządzeń ewidencyjno-księgowych (ewidencji sprzedaży), ani też nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych (faktur, rachunków), które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji trafnie organy wykluczyły prowadzony przez stronę zeszyt jako ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie zawiera ona zapisów dotyczących świadczonych usług. Ewidencja prowadzona zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT powinna zawierać zapisy sprzedaży za dany dzień, najpóźniej jednak przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, ponieważ ma ona umożliwić bieżącą kontrolę wielkości obrotów podatnika pod kątem tego, czy nie przekroczył on limitu uprawniającego do zwolnienia. Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził, iż podatnik nie prowadził ewidencji i mając na uwadze zapis art. 109 ustawy o VAT określił w drodze szacowania wartości sprzedaży opodatkowanej i ustalił od tej kwoty podatek. Z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji z prowadzonej działalności, jak i wiarygodnych wyjaśnień skarżącego w tej mierze, za zasadne należy uznać określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 § 3 O.p nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania, przez użycie zwrotu "w szczególności". Stosownie do powyższych zapisów organy podatkowe winny swój wybór metody szacowania uzasadnić, co w niniejszej sprawie uczyniły. Organ I instancji wykorzystał przy tym informacje, które były dostępne, wobec braku wiarygodnych wyjaśnień skarżącego w tej mierze. Organ oszacował wartości wykonanych przez podatnika usług w okresie od stycznia 2013 r. do października 2015r. przy zastosowaniu średniej ilości kursów w miesiącu oraz wyliczonej średniej wartości wykonanej usługi. W tym celu organ wykorzystał zestawienie logowań strony (udostępnione przez operatora i włączone w poczet materiału dowodowego), przykładowe przebiegi i długości tras, protokół oględzin, dane techniczne pojazdu – przebieg, zeznania strony i protokoły przesłuchań - analiza których pozwoliła na wyliczenie średniej wartości kursu i średniej miesięcznej liczby kursów, która w ocenie organu wyniosła 17, co odpowiada liczbie poniedziałków, wtorków, czwartków i sobót, tj. dni w których skarżący najczęściej przebywał w W. i R.. Z kolei na podstawie zapisów z prowadzonego przez stronę zeszytu, organ dokonał wyliczenia średniej wartości ceny paczek i dokonał oszacowania średniej wartości świadczonej przez stronę usługi przewozu. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p., jak to podniesiono w skardze. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie zmierza do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.). Zwrócić trzeba uwagę, iż do ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął wielkości korzystniejsze dla podatnika, tj. w przypadku, gdy liczba kursów wg przebiegów jest niższa od średniej wynikającej z logowań przyjęto liczbę kursów wg przebiegów, w przypadku gdy liczba kursów jest wyższa od średniej wynikającej z logowań przyjęto liczbę kursów wg średniej z logowań. Zatem na podstawie ww. danych ustalono średnią wartość wykonanej usługi a nie wartość maksymalną. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawiła. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a po drugie, przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Z tych względów wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. mko