II FSK 2442/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda /spr./ Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1114-KDIP2-2.4010.574.2018.3.RK/AS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy O.p. w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h O.p., przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a Skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ w ramach postępowania interpretacyjnego jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, - przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nie są usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy Strona była zobowiązana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla usług Elektronicznej Wymiany Danych oraz usług Wsparcia, wykonywanych (udostępnianych) przez podmiot powiązany na jej rzecz mających być przedmiotem interpretacji tj. kosztów usług informatycznych według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że prawidłowy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 845/18, z 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 280/19). Z kolei przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Natomiast art. 15e u.p.d.o.p., będący przedmiotem zapytania Skarżącej został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. Przepis ten stanowi (ust. 1), że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 r. nr 1676 ze zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. Ponadto należy podkreślić, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1758/20). Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi do określonego symbolu PKWiU, to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Jednakże przywołany art. 15e u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU), zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu normy prawnej. Zatem jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej tylko przyczyny, że Strona wskazując klasyfikację PKWiU dla poszczególnych usług zaznaczyła, że nie ma obowiązku określania kodów PKWiU nabywanych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od Spółki przez organ kwalifikacji usług w przypadku, gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez Spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa, mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. To związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązana jest przedstawić Strona. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać przez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że dany element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20). Zwrócić należy również uwagę na stanowisko zaprezentowane w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19, zgodnie z którym nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zatem, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych. Skoro art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU, to w realiach niniejszej sprawy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywać Skarżącej do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Organ nie mógł wymagać od Skarżącej wskazania pozycji klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunku sine qua non udzielenia interpretacji, gdy sama Skarżąca nie czyni klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego. Istota sprawy polegała na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., nie zaś na konieczności przyporządkowania opisu usług do określonego grupowania PKWiU. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.