II FSK 1544/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 2/20 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Naczelnika [...] w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] w B. na rzecz K.O. kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2020 r., sygn. I SA/Lu 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę K.O. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Naczelnika [...] w L. z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok ten, jak i pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ, który zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym podyktowane tezą, że wartość nominalna udziałów obejmowanych przez podatnika nie podlega mechanizmom rynkowym i w związku z tym organ nie powinien powstałego w ten sposób przychodu kwestionować na podstawie art. 25 u.p.d.o.f., pochodzącą z orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 1772/13 nieprzystającego do stanu faktycznego i stanu prawnego obejmującego przedmiotową sprawę, co skutkowało umorzeniem przez Sąd postępowania podatkowego, podczas gdy zasada ta nie jest zasadą bezwzględną, a podatnik dokonał transakcji z podmiotem powiązanym, którego był właścicielem oraz ustalił bez uzasadnienia aport niewspółmiernie wysoki w stosunku do obejmowanych w podmiocie powiązanym udziałów, natomiast organ mając te okoliczności na względzie, określił porównywalną cenę niekontrolowaną jaką uzyskałby podatnik w zamian za przeniesienie majątku w postaci akcji I. do niepowiązanego podmiotu, dokonując weryfikacji proporcji podziału wartości wkładu niepieniężnego zgodnie z celem i funkcją przepisów o cenach transferowych co nie jest niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; 2) art. 25 ust. 1 oraz art. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię w ten sposób, że: - ograniczył się do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie znajdują zastosowania, gdyż wartość nominalna udziałów nie ma charakteru rynkowego i że "z odwoływaniem się do mechanizmów rynkowych nie jest też możliwe kwestionowanie tej wartości jako jednego z elementów transakcji", podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym organ określił porównywalną cenę niekontrolowaną, jaką uzyskałby podatnik w zamian za przeniesienie majątku, tj. akcji I. do niepowiązanego podmiotu weryfikując parytet alokacji aportu (proporcja podziału wnoszonego aportu na kapitał zakładowy i na kapitał zapasowy) jako jednego z warunków transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, który to parytet, badany zgodnie z przepisami o cenach transferowych, podlega mechanizmom rynkowym i w związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że organ w przedmiotowej sprawie przepisy te zastosował prawidłowo; - pominął cel i funkcję art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. uznając, że przepisów tych nie można zastosować do weryfikacji dochodu z przedmiotowej operacji biznesowej, co skutkowało błędnym przyjęciem, że art. 25 u.p.d.o.f. nie można zastosować do sytuacji objęcia udziałów w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dodatkowo, a więc przepisy o cenach transferowych bezwzględnie nie mają zastosowania w sytuacji obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy po pierwsze przedmiotowej transakcji podatnik dokonał w warunkach rażącej niewspółmierności wysokości aportu w stosunku do nabywanych udziałów, po drugie w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały wszelkie przesłanki wynikające z art. 25 u.p.d.o.f. i obligujące organ do zastosowania przepisów o cenach transferowych, a organ zweryfikował dochód podatnika zgodnie z celem i funkcją przepisów o cenach transferowych oraz zgodnie z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej; 3) art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów") poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania, że nominalna wartość obejmowanych udziałów nie jest ceną oraz zastosowana przez organ metoda prowadzi również do wniosku, iż transakcje objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wkład nie poddają się analizom rynkowym, podczas gdy organ przywołał obszerną argumentację w tym zakresie, której Sąd nie zanalizował. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. - dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 25 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny stanu faktycznego opartej jedynie na tezach nieadekwatnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do odmiennego stanu faktycznego niż przedmiotowy abstrahującego od zagadnienia cen transferowych, a polegającej na przyjęciu za oczywistą okoliczność, że organ zmienił wartość nominalną objętych przez podatnika udziałów i że istotą działania organu była weryfikacja wartości nominalnej objętych przez podatnika udziałów, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 17 oraz art. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy organ mechanizmom rynkowym poddał parytet alokacji aportu w warunkach stosowania przepisów o cenach transferowych, którego rynkowość jest niewątpliwa, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu, natomiast skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej "o.p.") poprzez umorzenie postępowania z uwagi na fakt, iż zdaniem Sądu jest ono bezprzedmiotowe, gdyż organ nie miał możliwości zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. i na jego podstawie nie mógł zweryfikować dochodu podatnika, podczas gdy postępowanie nie powinno być umorzone, gdyż art. 25 u.p.d.o.f. miał zastosowanie z uwagi na fakt, iż w sprawie zweryfikowano parytet alokacji w transakcji między podmiotami powiązanymi, a samo postępowanie w związku z tym nie ma cechy bezprzedmiotowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo skarżący w piśmie z 24 stycznia 2022 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczających możliwość odstąpienia od wyceny obejmowanych udziałów po cenie innej niż wartość nominalna. Z kolei w piśmie procesowym (data wpływu 10 lutego 2022 r.) organ przytoczył nowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, że naruszenie przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej polega również na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny stanu faktycznego, opartej jedynie na tezach nieadekwatnego do tej sprawy wyroku NSA. Ponadto zdaniem organu w tej sprawie zasadnym było poddanie mechanizmom rynkowym parytetu alokacji aportu w warunkach stosowania przepisów o cenach transferowych, którego rynkowość jest niewątpliwa. Poza tym, powołując się na podstawy kasacyjne, zarzucił niezasadność umorzenia postępowania podatkowego, pomimo że organ miał mógł w rozpoznawanej sprawie zastosować przepisy o cenach transferowych – art. 25 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest zgodny z prawem. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku. Podkreślić również należy, że zbliżone do występującego w sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 331/20, II FSK 1134/19, 2509/19; 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 149/20; z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2976/17 czy też wydany w poszerzonym składzie wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację w zasadniczej części, dlatego też posłuży się nią z zastrzeżeniem odrębności wynikających zarówno ze stanu faktycznego sprawy, jak i rozszerzonej argumentacji odnoszącej się do zarzutów skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten uległ zmianie o tyle, że wykreślono fragment definiujący rodzaj spółki ("mającej osobowość prawną"), by od dnia 1 stycznia 2017 r. przyjąć brzmienie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku, wartość określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego, zarazem precyzując, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a przepis art. 19 ust. 3 (normujący procedurę określania takiej wartości przez organ podatkowy) stosuje się odpowiednio. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. W tym wypadku zastosowanie ma norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w roku 2016 była nominalna wartość tych udziałów lub akcji, a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa. Sąd pierwszej instancji słusznie akcentuje, że wartości nominalnej nie można weryfikować. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego egzemplifikację mogą stanowić wyroki tego Sądu: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1149/08; z dnia 22.05.2013 r., II FSK 1838/11, czy też cytowane powyżej orzeczenia dotyczące już spornego w sprawie zagadnienia stosowania przepisów odnoszących się do cen transferowych. Nie ulega wątpliwości, że możliwość pokrycia udziału ponad jego wartością nominalną dopuszczalne jest w polskim prawie handlowym. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "Wspólnik musi pokryć udział przynajmniej w jego wartości nominalnej. Możliwe jest jednak także agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną przelewa się do kapitału zapasowego. Nie budzi wątpliwości, że w spółce z o.o. można tworzyć również kapitał rezerwowy (wynika to choćby z brzmienia art. 233 § 1), jednakże treść art. 154 § 3 przesądza, iż w momencie pokrywania udziału agio musi zostać przelane do kapitału zapasowego, zaś dopiero wtórnie może być przeksięgowane (na podstawie osobnej uchwały zgromadzenia wspólników) na kapitał rezerwowy w całości albo w części. Agio jest dopuszczalne niezależnie od tego, czy udziały są pokrywane aportem czy wkładem pieniężnym. Nie ma bowiem żadnych przeciwwskazań prawnych i rachunkowych, aby określoną część wartości aportu wnoszonego do spółki odnieść nie na kapitał zakładowy, ale na zapasowy lub rezerwowy." (tak M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX/el. 2018, komentarz do art. 153, teza 3 i powołana tam literatura). Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy wniesiony do spółki aport posłużył pokryciu udziałów w jej wartości nominalnej, a w pozostałej części (zdecydowanie większej) na kapitał zapasowy. Zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 i z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce holenderskiej w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o nominalną wartość tych udziałów jest niezasadny. Twierdzenie, że przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na niewspółmierność rozdziału aportu przeznaczonego na kapitał zakładowy oraz zapasowy nie ma podstawy prawnej. Ani art. 25 ust. 1, ani art. 25a u.p.d.o.f., w żadnym zakresie nie uchylają bowiem obowiązującej w roku podatkowym 2016 zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób formalny, nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, wyszacowanie proporcji rozdziału aportu na kapitały: zakładowy i zapasowy spowodowało w konsekwencji wyszacowanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów, co uznać należy za niedopuszczalne. Wbrew twierdzeniom organu zasady tej nie modyfikują przepisy wprowadzone od 2014 r. odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. O prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji świadczy również nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2017 r. W sprawie bezspornym jest, że wartość aportu odzwierciedlała wartość rynkową. W konsekwencji nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 oraz art. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2016 ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykluczone było określanie wartości tego przychodu w inny sposób – również w trybie określania jego wartości w oparciu o zasady przewidziane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. Reguła ta znajduje zastosowanie wobec wszystkich czynności obejmowania udziałów, dlatego też brak jest podstaw do twierdzenia, iż naruszona została powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, błędnie określona w skardze kasacyjnej jako "zasada sprawiedliwości podatkowej" (zob. T. Dębowska-Romanowska, T. Nowak [w:] M. Safjan, L. Bosek, Konstytucja RP. Tom I. Komentarz. Art. 1 – 86, Warszawa 2016, s. 1880). Pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje potwierdzenie w stanowisku autorów projektu ustawy nowelizującej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zmieniającego ten przepis z dniem 1 stycznia 2017 r. (art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. poz.1550). W uzasadnieniu projektu wyjaśniono mianowicie, że: "W obecnie obowiązujących przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy updof określone zostały skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie u podatnika tego podatku wiążą się ze szczególną formą zbywania (przenoszenia własności) posiadanych składników majątkowych, to jest poprzez ich wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni. W przepisach tych ustawodawca przyjął rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku wniesienia do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego wkładu niepieniężnego, przychodem jest - wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów (akcji). Natomiast, w przypadku gdy wkład niepieniężny wnoszony jest do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, za który nie są wydawane udziały lub akcje (np. niebędącemu akcjonariuszem komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), przychód taki ustalany jest w wysokości wartości wkładu określonej w umowie spółki (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy updof). Przepisy obowiązującego obecnie art. 17 ust. 2 ustawy updof wskazują wprawdzie, iż w przypadku gdy wartość nominalna odbiega od wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), organ podatkowy może dokonać zmiany wysokości przychodu (określonego w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) na kwotę odpowiadającą ich wartości rynkowej, to jednak orzecznictwo sądowe podważyło to prawo (...). Tego rodzaju interpretacja, dokonywana w orzecznictwie, oznacza, iż cel przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy updof, który uwzględniał możliwość zmiany wysokości przychodu w sytuacjach zmierzających do unikania opodatkowania, nie zostaje osiągnięty w praktyce. Propozycja zmiany odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub w podobnym akcie.". W dokumencie tym wskazano dalej, że "w konsekwencji wprowadzono regulację, stosownie do której przychodem będzie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jego wartość określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Dodatkowo wskazano, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze - przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość rynkowa tego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Dla określenia wartości rynkowej zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 3 ustawy updof.". (druk sejmowy nr 669 Sejmu VIII kadencji, https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/E6118111B313DB64C1257FE100255757/%24File/669.pdf, s. 5 – 6). Obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące ustalania przychodu przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego do spółki stanowią zasadę, która znajduje zastosowanie niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy wnoszącym wkład a spółką. Powyżej przedstawiona argumentacja czyni skargę kasacyjną niezasadną. Jak już bowiem podniesiono w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. brak było możliwości kwestionowania wartości nominalnej obejmowanych udziałów w trybie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Pozostaje zatem odnieść się do argumentacji skargi kasacyjnej, co do możliwości zastosowania instytucji "cen transferowych". Należy zauważyć, że organ podatkowy zakwestionował czynność wniesienia aportu w kontekście dysproporcji w jego podziale na kapitał zakładowy i zapasowy (niewspółmierność wysokości aportu w stosunku do nabywanych udziałów). Podważył rynkowość proporcji pomiędzy tymi wartościami, wskazując że w sposób nieuzasadniony, znacznie większa część wartości aportu zasiliła kapitał zapasowy, a jedynie niewielka jego wartość związana była z objęciem udziałów o wartości nominalnej. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego powstaje pytanie, czy pomimo istnienia powiązań, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. w ogóle w rozpoznawanej sprawie można stosować przepisy o cenach transferowych? Organ w piśmie procesowym przedstawiając nowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej twierdzi, że parytet alokacji wartości aportu na kapitał zakładowy i zapasowy poddaje się mechanizmom rynkowym i z tego względu zastosowanie przepisów o cenach transferowych było zasadne. Pojęcie ceny transferowej ma swoje normatywne znaczenie, jednak ustawowa definicja tego pojęcia została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 1 stycznia 2019 r. Jak zatem definiować to pojęcie przed tą datą? Ustalenie znaczenia definicji ceny transferowej w 2016 r. wymaga w pierwszej kolejności przyjęcia wyboru metody wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji braku definicji legalnych pojęć z zakresu cen transferowych, należy odwoływać się do języka potocznego. Instytucja cen transferowych ma przede wszystkim zastosowanie w relacjach transgranicznych. Jest ona przedmiotem regulacji międzynarodowych, jej zastosowanie powoduje konieczność korygowania dochodu u każdej ze stron transakcji, należących do różnych jurysdykcji podatkowych. Odwoływanie się w dotychczasowym orzecznictwie, w tym w zaskarżonym wyroku do znaczenia słownikowego języka polskiego i utożsamianie pojęcia "transakcji" z "umową", nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisów dotyczących cen transferowych. Instytucja ta ma głównie zastosowanie do transakcji transgranicznych w ramach przedsiębiorstw wielonarodowych (Multinational Enterprises). Odwoływanie się do znaczeń języka potocznego w toku czynności wykładni jest dopuszczalne, ale wówczas gdy ani z języka prawnego ani prawniczego nie da się wywieść znaczenia słów, którymi posłużył się ustawodawca. Poza tym, wobec międzynarodowego charakteru instytucji cen transferowych, pojęcia z nią związane powinny być rozumiane w sposób uniwersalny. Wskazane pojęcia należy zatem definiować jednolicie, niezależnie od jurysdykcji podatkowej stron transakcji. Brak akceptacji dla zrównania pojęcia transakcji z umową wynika wprost z brzmienia definicji transakcji kontrolowanej, obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. zawartej w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w której to ustawodawca identyfikuje ją na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Przede wszystkim jednak zdefiniowanie tego pojęcia powinno nastąpić poprzez określenie przedmiotu transakcji. Stąd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i obecnie istnieje konieczność zdefiniowania pojęć: "ceny transferowej" oraz "transakcji" w znaczeniu oddającym istotę ogółu uregulowań z nią związanych. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paryż 2017), nie zawierają legalnych definicji tych pojęć. Po raz pierwszy definicję ceny transferowej w polskim ustawodawstwie wprowadzono od 1 stycznia 2006 r. do Ordynacji podatkowej (zmiana w Dz.U. nr 143, poz. 1199), przy czym ustawodawca użył pojęcia ceny transakcyjnej. Było to związane z wprowadzeniem w Ordynacji podatkowej działu IIa: "Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych". W dodanym art. 3 pkt 10 o.p. przez cenę transakcyjną rozumie się cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Powyższa definicja zawarta została w słowniczku definiującym pojęcia na potrzeby Ordynacji podatkowej. Odwołuje się ona do poszczególnych ustaw podatkowych w zakresie regulacji odnoszących się do cen transferowych. Innymi słowy można stwierdzić, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2018 r., dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, ceną transakcyjną była cena przedmiotu transakcji zawarta między podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. Od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono definicję ceny transferowej w poszczególnych ustawach podatkowych. I tak zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie ceny transferowej oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Z kolei definicja transakcji kontrolowanej zamieszczona została w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie to oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Podsumowując tę część rozważań można stwierdzić, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2018 r. zawarta w Ordynacji podatkowej definicja ceny transakcyjnej sformułowana została na potrzeby tej ustawy, ponadto w ogóle nie odnosi się do konstrukcyjnego elementu tej definicji, czyli przedmiotu transakcji. Samo pojęcie transakcji można było wyprowadzić z treści § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., który to przepis odnosił się do warunków zastosowania instytucji szacowania dochodu podmiotu powiązanego. Zgodnie z jego brzmieniem szacowanie "(...) obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.". Przepis ten określa zatem transakcję jako czynność, której zasadniczym przedmiotem jest przeniesienie własności lub przekazanie do używania dóbr oraz udzielanie pożyczek (kredytów) i świadczenie usług oraz realizacja wspólnych przedsięwzięć. Wyliczenie przedmiotu transakcji nie stanowi katalogu zamkniętego, jednak biorąc pod uwagę wymienione w nim przedmioty, dokonanie rozdziału wartości aportu na kapitały spółki nie można zaliczyć do transakcji w rozumieniu powołanego przepisu. Ponadto nawet odniesienie się do obecnie obowiązującej, ustawowej definicji cen transferowych nie pozwala na stwierdzenie, że parytet (proporcja) rozdziału wartości aportu na kapitał zakładowy i zapasowy może być uznany za cenę transferową. Nie jest to bowiem ani cena, ani wynagrodzenie. Nie jest to również wynik finansowy, ani wskaźnik finansowy. Wynikiem finansowym jest w ujęciu prawa bilansowego różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania obliczona dla konkretnego przedsiębiorstwa w danym okresie sprawozdawczym. Jest on obliczany w rachunku zysków i strat (J. Sarnowski, J. Sarnowski, Wynik finansowy przedsiębiorstwa w ujęciu prawa podatkowego i bilansowego na przykładzie spółki Z, BEISP, 2020 r., nr 2). Z kolei wskaźnikiem finansowym, zgodnie z obecnie obowiązującym § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 870, dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2018 r.), jest relacja wybranych pozycji sprawozdania finansowego lub pozycji pochodzących z innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych, jeżeli użycie pozycji z innej ewidencji jest bardziej właściwe. W piśmiennictwie wskazuje się, że podstawowymi wskaźnikami finansowymi (KPI – key performance indicators) są: wskaźniki rentowności (rentowność sprzedaży - return on sales, rentowność majątku - return on assets, rentowność kapitału własnego - return on equity), wskaźniki płynności finansowej (bieżącej, szybkiej), wspomagania finansowego (zadłużenia ogólnego, pokrycia aktywów trwałych kapitałami stałymi) – zob. D. Stronka, Podstawowe finansowe wskaźniki KPI, Controlling i Rachunkowość Zarządcza 2018/9. Wynikami finansowymi będą też przykładowo: EBIT (Earnings Before Intrest and Taxes, czyli wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem) czy EBITDA (Earnings Before Intrest, Taxes, Depreciationand Amortization, czyli wynik finansowy przed odsetkami, opodatkowaniem i amortyzacją). Pojęciem EBIT posługuje się obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 2018 r. Parytet (proporcja) rozdziału wartości wnoszonego aportu na kapitały spółki nie jest zatem ani wynikiem finansowym, ani wskaźnikiem finansowym w rozumieniu powyższych pojęć. W tym miejscu należy zauważyć, że regulacje odnoszące się do tzw. "przerzucania dochodów" obowiązują w podatku dochodowym od osób fizycznych w polskim ustawodawstwie od momentu wejścia w życie obowiązującej ustawy, czyli od 1 stycznia 1992 r. Warto przypomnieć, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., (czyli ponad 30 lat temu): "jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania." Na przestrzeni tych 30 lat przepisy krajowe zostały rozbudowane, zmianie ulegały Wytyczne OECD, powstało wiele prac na ten temat, pojawiło się orzecznictwo krajowe i międzynarodowe dotyczące tej problematyki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tej podstawie, uwzględniając charakter instytucji cen transferowych możliwe jest uniwersalne określenie pojęcia ceny transferowej, również w zakresie przedmiotowym. Biorąc powyższe pod uwagę i czerpiąc z dorobku piśmiennictwa w tym zakresie oraz uwzględniając treść Wytycznych OECD odnoszących się do cen transferowych można uznać, że w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, transakcją, która podlega temu reżimowi jest taka, która polega na transferze własności (dóbr bądź innych praw, w tym niematerialnych) bądź usług pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami (zob. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, s. 34, W. Schön, Transfer Pricing – Business Incentives, International Taxation and Corporate Law [w:] W. Schön, Kai A. Konrad (red.), Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics, Berlin Heidelberg 2012, s. 47, A. Shpak, Transfer pricing disputes in the Russian Federation [w:] E. Baistrocchi, I. Roxan (red.), Resolving Transfer Pricing Disputes. A Global Analysis, Cambridge 2012, s. 47, R. Feinschreiber, M. Kent, Transfer Pricing Handbook Guidance on the OECD Regulations, New Jersey USA 2012, s. 347). W analogiczny sposób precyzuje tego rodzaju transakcje § 482 Tytułu 26, podtytułu A, rozdziału 1, podrozdziału E, części III amerykańskiego Wewnętrznego kodeksu podatkowego (Internal Revenue Code), odnoszącego się do podziału dochodów i odliczeń pomiędzy podatnikami (Allocation of income and deductions among taxpayers, https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCODE-2009-title26/pdf/USCODE-2009-title26.pdf, s.1413). Definicja ta nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z polskim uregulowaniem, które wprost nie odnosi się do przedmiotu transakcji. Co więcej jest ona spójna z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. W piśmiennictwie wyróżnia się następujące transakcje, które mogą mieć zastosowanie do cen transferowych: materialne, usługowe, finansowe (zob. np. A. Chojnacka [w:] J. Mika (red.), Leksykon cen transferowych, Warszawa 2019, s. 588-596). Do transakcji materialnych (towarowych) zalicza m.in.: sprzedaż lub zakup środków trwałych, sprzedaż lub zakup materiałów produkcyjnych, sprzedaż lub zakup półproduktów w celu ich zużycia lub dalszej odprzedaży, sprzedaż lub zakup towarów handlowych, produkcja kontraktowa (contract manufacturing). W zakresie usług możemy wyróżnić te, które świadczone są wewnątrz grupy przez jeden z podmiotów na rzecz pozostałych, np. usługi księgowe, wsparcia informatycznego, obsługi prawnej i.t.d., oraz usługi będące podstawowym przedmiotem działalności firmy poza grupą, np. usługi budowlane, transportowe. Z kolei do usług finansowych zaliczyć można usługi: kredytu, pożyczki, ubezpieczenia. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, objętych cenami transferowymi w 2016 r. mogły być: dobra materialne i niematerialne, usługi materialne i niematerialne (w tym usługi finansowe), wspólne przedsięwzięcia, czynności restrukturyzacyjne opisane w rozdziale 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. Podział wniesionego przez osobę fizyczną aportu na kapitały spółki nie stanowił natomiast przedmiotu transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W tym miejscu należy zauważyć, ze immanentną cechą stosowania przepisów dotyczących cen transferowych jest możliwość dokonania korekty tej ceny przez kontrahenta transakcji. Jak słusznie wskazuje się w literaturze "dla pełnej realizacji płynącego z zasady długości ramienia wymogu opodatkowania podmiotów powiązanych, tak jakby były one podmiotami niezależnymi, niezbędne jest skorygowanie dochodów obu stron zakwestionowanej transakcji w oparciu o tę samą cenę rynkową. Nie można się zatem ograniczyć jedynie do dokonania wobec jednego z podmiotów korekty pierwotnej, bez przeprowadzenia następnie korekty drugostronnej względem drugiego z nich, gdyż byłoby to równoznaczne z połowiczną realizacją wspomnianej zasady." (zob. np. M. Gumola, Korekta cen transferowych cz. 1, Przegląd Podatkowy, nr 2006, nr 10, str. 20-27). Powstaje zatem pytanie, jaką cenę miałby korygować kontrahent skarżącego. Nie jest istotne przy tym, czy kontrahent dokonał jej w rzeczywistości, ale czy potencjalnie mógł to zrobić. Brak jest w przepisach zakazu stosowania instytucji cen transferowych, gdy nie ma możliwości korekty drugostronnej, jednak sytuacja taka powoduje zachowanie szczególnej ostrożności i określenia przedmiotu transakcji zgodnie z wypracowaną w piśmiennictwie i orzecznictwie definicją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy (obowiązującym w 2016 r.) brak było podstaw do stosowania przepisów dotyczących cen transferowych do określenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce ponad jej wartość nominalną, co wynika po pierwsze z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a także z tego względu, że parytet rozdziału wartości aportu na kapitał zakładowy i zapasowy nie był elementem przedmiotu ustalania ceny transferowej. Czynność podziału wartości aportu nie była bowiem transakcją w rozumieniu przepisów odnoszących się do cen transferowych. Sporny parytet nie mieści się również w pojęciu restrukturyzacji, za którą rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r. uznawało ,,przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk". Ta ogólna definicja związana była z reorganizacją działalności gospodarczej podatnika. Definicję tą uściślono i od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2018 r. dla zmierzenia skutków tej reorganizacji posłużono się wskaźnikiem EBIT. Pomimo, iż definicja "restrukturyzacji" w nowych przepisach została określona precyzyjnie, to zarówno w 2016 r., jak w latach następnych rozdział środków na kapitały spółki związane z wniesieniem aportu (parytet), nie jest transakcją restrukturyzacyjną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Z tych względów również zarzuty naruszenia art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. okazały się bezzasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak analizy możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów odnoszących się do cen transferowych, ponieważ analiza ta stanowi tylko dodatkowy element sporu. Nie można bowiem podzielić stanowiska wyrażonego w piśmie procesowym organu, że nie dokonano szacowania wartości nominalnej objętych udziałów. Zmiana parytetu podziału wartości aportu na kapitał zakładowy i zapasowy spowodowała przecież wyszacowanie wartości nominalnej obejmowanych przez skarżącego udziałów. W związku z powyższym, brak odniesienia się do zagadnienia stosowania cen transferowych nie stanowi o takim naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej, wobec zarzutów sformułowanych przez skarżącego zarówno w skardze kasacyjnej, jak i piśmie procesowych organu, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu ustosunkował się do tych zagadnień nie podzielając przedstawionej w tych pismach argumentacji. Pozostałe zarzuty procesowe zostały powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Wobec bezzasadności tych zarzutów, nieskuteczne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że stan faktyczny występujący w rozpoznawanej sprawie mógłby być ewentualnie przedmiotem analizy w kontekście rozgraniczenia transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne w ramach obrotu gospodarczego podlegających pod przepisy o cenach transferowych od tych transakcji, które są dokonywane przez te osoby w obrocie prywatnym, gdzie przepisów tych się nie stosuje. Wartość rynkową transakcji w obrocie prywatnym może być korygowana, ale innymi dedykowanymi do tego celu przepisami np. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Te same transakcje, ale spełniające cechy transakcji kontrolowanej są (od 1 stycznia 2019 r.) rozliczane według przepisów o cenach transferowych wobec odesłania z art. 19 ust. 5 u.p.d.o.f. Tego rodzaju rozważania wykraczają już jednak poza granice przedmiotu sprawy, które to wyznaczone zostały zarzutami skargi kasacyjnej organu. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jedynie uwagę, że pogląd zaprezentowany w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok NSA z 8 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 4000/13 nie jest adekwatny dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdyż nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu przez osobę fizyczną do spółki kapitałowej, a w szczególności podziału wartości wnoszonego aportu na kapitały spółki. W motywach cytowanego wyroku Sąd analizował przebieg operacji gospodarczych w postaci wnoszenia wkładów pomiędzy powiązanymi w ramach grupy kapitałowej spółkami, czyli sytuacji charakterystycznej dla stosowania przepisów o cenach transferowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.