I SA/Gl 1728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018. 2174 – dalej ustawa VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A SA w R. (dalej Spółka lub strona), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r., znak: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że przedmiotem kontroli podatkowej w Spółce była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień – wrzesień 2013 r. w wyniku której organ podatkowy ocenił, że faktury stwierdzające dostawę prętów żebrowanych z firmy B s.c. (dalej spółka cywilna) do Spółki były dokumentami nierzetelnymi, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie wydano decyzję, w której zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od spółki cywilnej w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 10 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez spółkę cywilną dokumentują czynności, których nie dokonano; - art. 7 ust. 1 w związku z ust. 8 ustawy VAT poprzez bezzasadne uznanie, że brak fizycznej kontroli nad towarem wyklucza możliwość dokonania odpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towaru w rozumieniu kodeksu cywilnego; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia powołanych w decyzji argumentów uzasadniających uznanie ceny zaproponowanej przez spółkę cywilną za nierynkową; oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji odwołania do niemających zastosowania przepisów innej gałęzi prawa; - art. 120 O.p. poprzez ocenę skutków podatkowych transakcji na podstawie niemających zastosowania przepisów prawa cywilnego oraz wydania decyzji na podstawie niewłaściwego reżimu prawnego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegających na pominięciu istotnych okoliczności wskazanych przez inne podmioty z branży, których nieuwzględnienie miało wpływ na wydane przez organ rozstrzygnięcie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie przy ustaleniu ceny prętów żebrowanych; - art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w kwestii powołanych przez organ argumentów, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności nabywając towary od spółki cywilnej; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów handlowych ze spółką cywilną; - art. 199a § 3 O.p. poprzez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a spółką cywilną. W obszernym uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, że bezzasadnie uznał faktury spółki cywilnej za dokumenty stwierdzające nierzeczywiste transakcje. W ocenie odwołującej materiał dowodowy potwierdza, że towar ze spornych transakcji rzeczywiście istniał i był dostarczany przez tego kontrahenta - o czym świadczą zeznania strony i wskazanego świadka oraz fakt, iż dostawa nastąpiła na podstawie zamówień składanych bezpośrednio u tego dostawcy. Materiał potwierdza również, że strona weszła w posiadanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a transakcje przeprowadzono z dochowaniem należytej staranności. W tym stanie rzeczy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. Odwołująca podkreśliła, że spółka cywilna była rzetelnym kontrahentem, prowadzącym realną działalność, który od lat zaopatrywał się w towar w Spółce. Pomimo braku zarzutów, co do wiarygodności tego kontrahenta, przed nabyciem u niego towarów strona potwierdziła jego rejestrację w podatku od towarów i usług. Strona cyklicznie sprawdzała też jego wiarygodność w systemie C SA., zawierającym informacje o opóźnieniach w płatnościach poszczególnych podmiotów. Następnie Dyrektor zauważył, że w toku kontroli ustalono, iż spółka cywilna była wieloletnim kontrahentem strony, do nawiązania współpracy doszło w 2008 r., do 2013 r. strona jedynie dostarczała spółce cywilnej materiały budowlane, zaś w maju, sierpniu i wrześniu 2013 r. podmioty te przeprowadziły transakcje przeciwne, a spółka cywilna wystawiła dla strony siedem faktur VAT stwierdzających dostawę stali. Do faktur tych strona przedstawiła dokumenty mające potwierdzić przebieg transakcji takie jak: dowody księgowe stwierdzające obrót magazynowy, wyciągi bankowe i plany kompensat rozrachunków zawarte ze spółką cywilną w celu rozliczenia wzajemnych zobowiązań oraz dokument transportu CMR. Dyrektor wskazał, że w wyniku weryfikacji transakcji zakupu stali ze spółki cywilnej organ podatkowy ustalił, że towar objęty spornymi fakturami pochodził z nabyć od podmiotu D (dalej firma). Do współpracy w tym zakresie doszło z inicjatywy właścicielki firmy. W ramach tej współpracy spółka cywilna składała zamówienia w firmie telefonicznie, firma zajmowała się organizacją transportu zobowiązując się dowieść towar bezpośrednio do odbiorcy wskazanego przez spółkę cywilną. Spółka cywilna pełniła rolę pośrednika nie uczestnicząc w załadunku czy rozładunku stali, nie posiadając koniecznej infrastruktury ani nie weryfikując sprzedawanego towaru (ilościowo i jakościowo). Weryfikacji tej miała dokonywać Spółka we własnym zakresie. Organ podatkowy stwierdził, że firma wystawiła nierealne faktury stwierdzające transakcje, których w rzeczywistości nie wykonała. Właścicielka firmy wyjaśniła, że nie prowadziła realnej działalności lecz wystawiała tzw. puste faktury, zaś jej dostawcą była firma E sp. z o.o. od której otrzymywała faktury zakupu. Wszystkie kontakty odbywały się telefonicznie lub elektronicznie. Działalność firmy polegała na wyszukiwaniu potencjalnych odbiorców. Spółka E wysyłała towar do odbiorcy wskazanego przez firmę, odbiorca ważył towar przekazując tę informację firmie, ta zaś przekazywała ją kolejnej osobie, która to wystawiała na wskazaną ilość fakturę sprzedaży dla firmy. Po jej otrzymaniu firma wystawiała swoją fakturę sprzedaży powiększając wartość transakcji o swoją marżę. Spółka E pomimo wystawiania faktur sprzedaży w 2013 r. nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczała się z należnych podatków. W stosunku do firmy w dniu [...] r. wydano decyzję podatkową korygującą do zera wartość sprzedaży towarów oraz określającą kwotę należności VAT. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w tym na podstawie dokumentu WZ z dnia [...]r., listu przewozowego CMR z dnia [...]r., informacji organów podatkowych co do podmiotu będącego nadawcą, odbiorcą i przewoźnikiem tego towaru, zleceń transportowych oraz wydruków z systemu via Toll oraz zeznań kierowcy, którym organ odwoławczy nie dał wiary, a nadto zeznań pracowników Spółki stwierdzając, że Spółka wystąpiła do urzędu skarbowego, aby sprawdzić kontrahenta pod względem finansowym jak również pod względem rzetelności w bazie C. Oceniając te dowody organ odwoławczy uznał, że wskazanie tej ostatniej okoliczności było co najmniej niezrozumiałe, gdyż baza ta nie miała charakteru powszechnego zaś weryfikacja taka miałaby znaczenie, gdyby przedmiotem transakcji była sprzedaż towarów do spółki cywilnej. W dalszej części organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań wspólników Spółki oraz przedstawił informacje uzyskane od innych podmiotów, od których Spółka kupowała pręty żebrowane dowodząc, że cena dostarczonego przez spółkę cywilną towaru kształtowała się na poziomie od [...]zł/t do [...] zł/t i to z transportem co prowadziło do ustalenia, że cena ta była nierynkowa, gdyż nominalne ceny tego kontrahenta były niższe od cen stosowanych przez głównych dostawców stali na rynku. Następnie organ odwoławczy przytoczył twierdzenia strony dotyczące zebranego materiału dowodowego i podważające ustalenia organu podatkowego. Dyrektor wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wyjaśniając, że przepisy te zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył, że unormowania te są implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dodał, że w świetle tych przepisów dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi nastąpić rzeczywista dostawa towarów i rzeczywiste świadczenie usług. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę cywilną w zakresie obrotu stalą nie stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Kwota obrotu z tytułu tych transakcji, które spółka cywilna wykazywała w deklaracjach VAT-7 za sporne miesiące nie stanowiła sprzedaży, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu VAT. Nie doszło do rzeczywistego i legalnego obrotu prętami żebrowanymi, gdyż spółka cywilna nie nabyła stali od firmy skoro ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży. Podmioty te były uczestnikami łańcucha transakcji, ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. W konsekwencji spółka cywilna nie mogła skutecznie sprzedać stali na rzecz Spółki. Dyrektor zauważył, że przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nakazuje ustalenie, w świetle obiektywnych danych bez wymagania od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nie należących do jego obowiązków, tego czy ów odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, a tym samym rolą organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik działał ze świadomością, że faktury dokumentują oszukańcze działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. Dyrektor stwierdził, że ustalenia postępowania, ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż Spółka nie dochowała takiej staranności w transakcjach ze spółką cywilną. Rozpoczynając współpracę w zakresie obrotu stalą Spółka dążyła do rozliczenia zaległości spółki cywilnej wobec strony. Wspólnik spółki cywilnej oferował stal w niskiej nierynkowej cenie co skłoniło stronę do kontynuowania nabyć stali już po skompensowaniu zaległości. Niska cena stali nie skłoniła strony do zachowania większej czujności w transakcjach. Strona w żaden sposób nie weryfikowała nabywanej stali, nie interesowało ją kto tę stal przywozi, kto wpisany jest w dokumentach jako nadawca towaru. Strona nie weryfikowała też ilości i jakości otrzymywanego towaru. W żaden sposób nie zweryfikowała, czy jego dostawca posiada jakiekolwiek zaplecze finansowe, techniczne do podjęcia działalności w zakresie handlu stalą. Przy rozpoczęciu współpracy w zakresie nabycia stali strona sprawdziła jedynie, czy spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dlatego też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 w zw. z art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a ustawy VAT był zdaniem Dyrektora całkowicie bezzasadny. Dyrektor podniósł, że prawidłowo stosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonuje każdy z uczestników łańcucha transakcji. Jednakże do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, a nie, jak w rozpatrywanej sprawie, stworzenia pozorów ich istnienia. Zdaniem Dyrektora zebrane dowody zaprzeczają dokonaniu przez firmę nabycia prętów żebrowanych, sprzedaży tych prętów na rzez spółki cywilnej oraz dalszej odsprzedaży stronie. Skoro pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towaru, a zaistniał jedynie ich fakturowy obieg to nie można uznać, że doszło pomiędzy nimi do zaistnienia transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia w zakresie analizy cen organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie zawiera informacje o dowodach na podstawie których ustalono ceny spornej stali i dowodach, na podstawie których ustalono jakie ceny oferowali stronie inni dostawcy. Opisano szczegółowo warunki transakcji i przyczyny, dla których sporne ceny organ podatkowy uznał za nierynkowe. Dyrektor stwierdził uchybienie organu podatkowego co do powołania przepisów kodeksu cywilnego oraz pominięcia dwóch dowodów jednakże uznał, że braki te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Pozostałe zarzuty zdaniem Dyrektora były bezzasadne. Badając kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. wszczął dochodzenie w sprawie tego zobowiązania, a następnie pismem z dnia 31 października 2018 r. poinformował o tym stronę doręczając stosowne zawiadomienie stronie i jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, który co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia z dniem [...] r., a zatem na [...] dni przez upływem terminu podstawowego przedawnienia. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone w dniu [...]r. wydanym w dniu [...]r. postanowieniem o umorzeniu dochodzenia ze względu na niewykrycie sprawcy. Termin przedawnienia zaczął dalszy bieg od dnia [...]r. (winno być [...] r.), a zatem przedawnienie następuje z dniem [...]r. Zdaniem Dyrektora przebieg, ustalenia i efekty końcowe postępowania przygotowawczego nie miały znaczenia, gdyż przepisy w żadnym stopniu nie uzależniają od tego skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. W skardze na powyższą decyzją, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów zarzucając naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 208 § 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego w sytuacji, w której wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w sytuacji, w której postępowanie karne było prowadzone w sprawie o czyn, którego - biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne - nie można było popełnić; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia powołanych w decyzji argumentów uzasadniających uznanie ceny zaproponowanej przez spółkę cywilną za nierynkową; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Spółka nie dochowała należytej staranności nabywając towary od spółki cywilnej; - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wskazanego przez stronę pracownika Spółki w charakterze świadka, pomimo iż posiada on kluczową wiedzę na temat transakcji realizowanych przez skarżącą; - art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zignorowanie pisma tej osoby oraz kwestii związanych z przesłanką umorzenia postępowania, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie tego pisma jako dowodu w postępowaniu; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do wniosku, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych ze spółką cywilną; - art. 199a § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a spółką cywilną; - art. 199a § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego między Spółką a spółką cywilną; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego naruszającej prawo. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 10 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez spółkę cywilną doręczone skarżącej, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tj. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych), a w konsekwencji uznanie, iż podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur nie stanowi dla skarżącej VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, - art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że brak fizycznej kontroli nad towarem wyklucza możliwość dokonania odpłatnej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że Dyrektor zignorował przepisy mające na celu zapobieganie nadużyciu prawa jakim jest instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz fakt, że postępowanie przygotowawcze było prowadzone pomimo przedawnienia karalności objętego nim czynu. Zauważyła, że termin przedawnienia spornych zaległości wpłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., oraz, że postanowieniem z dnia [...]r. decyzji organu podatkowego nadano rygor natychmiastowej wykonalności w konsekwencji czego Spółka uiściła kwotę zobowiązania określonego tą decyzją. Następnie w dniu [...]r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie czynu zakwalifikowanego jako przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 u.k.s. zawiadamiając o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze zakończyło się [...]r. z datą uprawomocnienia się postanowienia organu z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia z uwagi na niewykrycie sprawcy. Tym samym postępowanie przygotowawcze trwało nieomal rok i nie doprowadziło do postawienia zarzutów żadnej osobie. Zdaniem pełnomocnika Spółki wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Wskazując na przepisy art. 44 §1 pkt 1 w zw. z § 3 k.k.s. Spółka dowodziła, że karalność czynu opisanego w art.56 §2 k.k.s. przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności danej należności. Dlatego też w sytuacji, w której nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie powinno zostać umorzone (termin upłynął [...]r.), a tym samym finansowy organ postępowania przygotowawczego mógł dopuścić się naruszenia art. 44 §5 k.k.s. w stopniu rażącym w dalszym ciągu prowadząc postępowanie przygotowawcze. Zauważył, że w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym brak było jakiegokolwiek uzasadnienia w postaci uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że hipotetyczną przyczyną ewentualnego uszczuplenia spornej należności mogłoby być niedochowanie należytej staranności przez osobę działającą w imieniu Spółki wobec czego mógł podejrzewać, że doszło do popełnienia tego czynu zabronionego w formie nieumyślnej, a k.k.s. nie przewiduje karalności w tego rodzaju przypadkach. Oznacza to, że już w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego, dla organu było oczywiste, że umyślne przestępstwo skarbowe nie zostało popełnione. Pełnomocnik podniósł również, że w ramach postępowania odwoławczego dopuszczono się nieuzasadnionej przewlekłości w jego prowadzeniu, stwierdzonej postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]r., zaś wszczęte postępowanie karne skarbowe okazało się narzędziem, które zaistnienie tej finalnie stwierdzonej przewlekłości umożliwiło. Pełnomocnik Spółki powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. Pełnomocnik Spółki podniósł, że z uzasadnienia decyzji podatkowej wynika, że ceny zaproponowane Spółce przez spółkę cywilną zostały uznane za nierynkowe pomimo, iż jak ustalono w trakcie postępowania, asortyment sprzedawany był przez inny podmiot w niższej cenie, a organ nie uzasadnił swojego stanowiska co narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Ponadto brak było rozpatrzenia i ustosunkowania się przez organ do dowodu dokonania przez Spółkę weryfikacji spółki cywilnej w systemie C. Pełnomocnik wskazał na błędne ustalenia organu w zakresie rzekomej świadomości Spółki o dokonaniu nierzetelnej transakcji oraz na zignorowanie wyjaśnień złożonych przez Spółkę w zakresie należytej staranności przy doborze kontrahenta. Podkreślił fakt nieuwzględnienia pisma powołanego przez Spółkę świadka oraz kwestii związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektor wyprowadził z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z regułami logicznego rozumowania oraz wiedzy i doświadczenia. Niesłusznie zakwestionowano moc dowodową zeznań świadka (kierowcy), a nadto to, że sprzedaż prętów żebrowanych miała miejsce w rzeczywistości oraz konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego między Spółką o spółką cywilną. Co do naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki zauważył, że organ bezzasadnie uznał, iż faktury wystawiane przez spółkę cywilną dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, poza sporem powinien zostać fakt, że towar objęty spornymi transakcjami faktycznie istniał co zostało potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym (wyjaśnienia Spółki i zeznania kierowcy). Dostawa towaru nastąpiła od spółki cywilnej i w wyniku działań tej spółki. Spółka nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jako właściciel, a ponadto dochowała tzw. należytej staranności. Towary otrzymane od spółki cywilnej w wyniku dokonanej dostawy zostały wykorzystane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych VAT. W zakresie swojej należytej staranności Spółka wskazała, że zweryfikowała spółkę cywilna jako czynnego podatnika VAT, dokonała weryfikacji wszystkich dostawców stali, dokonała ustaleń w zakresie okresu funkcjonowania spółki cywilnej na rynku oraz zgodności ofiarowanego towaru z profilem jej działalności (spółka ta działa w branży materiałów budowlanych), działała na tym rynku od wielu lat, Spółka cyklicznie dokonywała jej weryfikacji w systemie C. Pełnomocnik Spółki dodał, że na żadnym etapie rozliczenia podatku VAT przez Spółkę nie doszło do powstania korzyści podatkowej. Tym samym, jego zdaniem, odmawiając Spółce prawa do odliczenia organ naruszył przepisy wskazane w skardze. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT przewiduje sytuację, w której pomimo uczestnictwa wielu podmiotów w transakcji, do wydania towaru dochodzi jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności nabywcą. Samo wydanie towaru w schemacie dostawy łańcuchowej jest irrelewantne prawnie w kontekście oceny skuteczności dokonania podlegającej opodatkowaniu dostawy towaru. Konstrukcja ta wprowadza pewną fikcję prawną, którą organ nie obalił, gdyż nie udowodnił, że do dostawy spornego towaru nie doszło. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację, a w szczególności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Powoła wyroku sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii oraz uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomieniem z dnia [...]r. do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej Rzecznik), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o umorzenie postępowania podatkowego zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018. 646) - dalej P.p. w związku z art. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art.70c O.p.: - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2018 r.; - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało Dyrektora do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wstąpienia Rzecznik stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku postępowania dochodzeniowego postawione zostały zarzuty ani że dokonano w trakcie tego postępowania innych czynności niż wymienione powyżej (wszczęcie postępowania dochodzeniowego, zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzenie dochodzenia). Dodatkowo zwrócił uwagę na okoliczność, że postanowienie o umorzeniu postępowania dochodzeniowego wydano w dniu [...]r., a więc zaraz po tym jak Spółka pismem z 13 sierpnia 2019 r., złożyła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...]r.. Szef KAS uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył dodatkowy termin załatwienia sprawy na dzień [...]r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r. W ocenie Rzecznika wskazane okoliczności, które nie są sporne, świadczą o nadużyciu władzy przez organ podatkowy i Dyrektora polegającym na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - po to, by zyskać czas na prowadzenie postępowania po 31 grudnia 2018 r., a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ani z zamiarem wykrycia i ukarania sprawcy. Według Rzecznika użycie omawianego instrumentu karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., to jest odpowiednio zasady zaufania i szybkości postępowania. W ocenie Rzecznika organ w rozpoznawanej sprawie potrzebował dodatkowego czasu na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym i do tego celu użył instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem instytucja ta została użyta w innym celu, niż ten, dla którego ustawodawca ją ustanowił. Stało to w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania przedsiębiorcy do organów administracji podatkowej. Wskazał na wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14. Pełnomocnik Rzecznika przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podobnie jak w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 oraz przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w marcu ostatniego roku biegu terminu przedawnienia zaś decyzja podatkowa została wydana [...]r., a więc w drugim półroczu tego roku. Postępowanie dochodzeniowe, wszczęto następnego dnia po dniu, w którym wydano pierwsze postanowienie o przedłużeniu prowadzenia postępowania odwoławczego oraz po dniu w którym upłynął termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, by w toku postępowania dochodzeniowego podejmowano jakiekolwiek czynności merytoryczne. O przeprowadzeniu takich czynności nie świadczy również uzasadnienie postanowienia z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia. Stwierdził, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; z 19 kwietnia 2018r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16). Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. W ocenie Rzecznika organ w toku postępowania podatkowego istnienia takich okoliczności nie wykazał. Zauważył, że praktyka stosowania przez organ wobec przedsiębiorcy art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, co ma miejsce w analizowanej sprawie, narusza także art. 12 P.p., to jest wyrażoną w tym przepisie zasadę pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorcy przez władzę publiczną. Niezależnie od powyższego podniósł, że dowody na które w postanowieniu z dnia [...]r. powołuje się organ to: kopia zawiadomienia z dnia [...]r. o wszczęciu dochodzenia, zawiadomienie z dnia [...]r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pismo z dnia 19 września 2019 r. informujące o terminie przedawnienia karalności czynu objętego dochodzeniem oraz postanowienie z [...]r. o umorzeniu dochodzenia. Bezsprzecznie pisma te nie stanowią dodatkowych dowodów w sprawie, które mogą mieć znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. W konsekwencji skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpił i decyzja organu odwoławczego została w rozpoznawanej sprawie wydana po upływie okresu przedawnienia. Rzecznik zwrócił również uwagę na to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazywało jedynie, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s , a zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz przytoczono treść art. 70c O.p. W zawiadomieniu tym organ nie wskazał konkretnych okoliczności potwierdzających, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez przedsiębiorcę w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A tylko podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego lub wykroczenia skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego może skutkować nierozpoczęciem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w rozumieniu art. 70c O.p. To również prowadzi do wniosku, że organ zastosował wobec podatnika art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, co wykluczyło skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Rzecznika ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło jest elementem kontroli zaskarżonej decyzji, a kwestię tę wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest badać z urzędu. Ustawodawca włączając pewne konstrukcje karnoskarbowe do Ordynacji podatkowej (art. 70c, art. 70 § 6 O.p.) decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego i jak każdy element tych instytucji, powinien on podlegać weryfikacji w procesie sądowej kontroli administracji. Wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy na skutek instrumentalnego wykorzystania prawa, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty (wydany) wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej dla okoliczności danej sprawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych, (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57). Według Rzecznika, konsekwencją uznania przez sąd administracyjny instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe przepisów o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno być uznanie, iż nie zaistniał materialnoprawny skutek takiego działania, to jest nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że podobne stanowisko do stanowiska wyrażonego przez Rzecznika w rozpoznawanej sprawie przedstawione zostało w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 889/16, w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. II FSK 923/16 oraz w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt: II FSK 1488/15, a także w nieprawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że podstawową kwestią sporną było uznanie przez organ odwoławczy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania wobec zastosowania instytucji zawieszenia jego biegu opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Dyrektora przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, zaś przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem strony skarżącej i Rzecznika instytucja ustanowiona tym przepisem nie jest skuteczna w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania było umożliwienie organowi odwoławczemu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, zaś zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter instrumentalny, a nie rzeczywisty. Odnosząc się do tak sformułowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że poza sporem było, iż badanie zobowiązania dotyczyły roku 2013 i przedawniłyby się z końcem 2018 r. Postępowanie podatkowe wszczęto z urzędu w dniu [...]r., decyzja organu podatkowego wydana została w dniu [...]r., odwołanie od niej Spółka wniosła w dniu 13 sierpnia 2018 r., zaś akta sprawy wraz z odwołaniem przekazano organowi odwoławczemu w dniu 29 sierpnia 2019 r. Termin do jej rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym przedłużono czterokrotnie postanowieniami z dni [...] i [...]r. oraz [...] i [...]r. Z uwagi na długotrwałość tego postępowania Spółka wniosła ponaglenie (pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r.), zaś Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. uznał to ponaglenie za zasadne wyznaczając organowi odwoławczemu nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. w tym też dniu wydano zaskarżoną decyzję. W międzyczasie organ podatkowy nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...]r., a podatnik w dniu 10 października 2018 r. uiścił należność z niej wynikającą. Tym samym zobowiązanie to przestało istnieć. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie spornego podatku informując Spółkę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszającej z dniem [...]r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie doręczono stronie i jej pełnomocnikowi w dniu [...]r. Postępowanie przygotowawcze zakończono wydanym w dniu [...] r. postanowieniem o umorzeniu dochodzenia ze względu na niewykrycie sprawcy, które stało się prawomocne w dniu [...]r. W treści tego postanowienia wskazano, że niewątpliwie doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., oraz że przesłuchano w charakterze świadków żyjących wspólników Spółki oraz trzech jej pracowników, a mimo to nie doszło do ustalenia sprawcy tego czynu. Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto i zakończono w pierwszej instancji w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia w ciągu 5 miesięcy (marzec – lipiec 2018 r.), zaś postępowanie odwoławcze trwało ponad rok (sierpień 2018 – październik 2019 r.) przy czym w tym czasie nie przeprowadzono postępowania uzupełniającego czy istotnych czynności dowodowych. Przewlekłość tego postępowania została stwierdzona stosownym postanowieniem. Z powyższego wynika również, że dochodzenie skarbowe wszczęto, gdy należność wynikająca z decyzji została uiszczona oraz po dniu, w którym upłynął termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i po dniu wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. W wyniku prowadzonego dochodzenia nie wykryto sprawcy czynu w sprawie, w której dochodzenie to prowadzono. Postępowanie karno-skarbowe wszczęto na [...] dni przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Dodać należy, że z notatki organu odwoławczego z dnia 25 października 2018 r. wynika, że omawiano kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualne wszczęcie postępowania karno-skarbowego i ustalono, że zostanie ono wszczęte pod koniec października 2018 r. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy miał pełną wiedzę co do momentu wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego oraz obowiązujących go terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, miał świadomość tego, że od dnia otrzymania sprawy do czasu upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pozostało mu 4 miesiące i gdyby nie doszło do wszczęcia dochodzenia w sprawie skarbowej mógł w tym czasie, a nawet był zobowiązany z mocy prawa, do zakończenia postępowania odwoławczego w tym terminie. Organ odwoławczy nie wskazał żadnych okoliczności, które by czyniły to niemożliwym. Doprowadził do tego, że dopiero interwencja organu któremu podlegał skłoniła go do wydania decyzji merytorycznej i to ostatniego dnia terminu do tego wyznaczonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wydaje się być oczywiste, że sposób załatwienia sprawy przed organem odwoławczym naruszał przepisy prawa w tym art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., zaś celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, wniesieniu odwołania, przekazania akt organowi odwoławczemu, wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, uiszczeniu dochodzonej należności przez Spółkę i upływie 2 miesięcy terminu do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, jak i "wyniki" tego postępowania świadczą o tym, że celem jego wszczęcia nie było zrealizowanie ustawowego celu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lecz jego wykorzystanie z uwagi na możliwe długotrwałe, a ostatecznie przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora co do tego, że norma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących możliwości czy momentu wszczęcia i prowadzenia postępowań tam opisanych, zaś samo wszczęcie takiego postępowania przy zastosowaniu art. 70c O.p. jest wystarczające dla osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku. Sąd uznaje również za zasadne twierdzenie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle jego stosowania mogą i powinny być wyjaśnione w ramach zainicjonowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Należy jednak zauważyć, że postępowanie to mimo upływu wielu lat do chwili obecnej nie zostało zakończone, a wątpliwości konstytucyjne w sprawie tej podniesione nie rozważono. Ponadto Sąd orzekający w sprawie zauważa, że wątpliwości te oraz toczące się przed Trybunałem postępowanie nie miały wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie gdyż Sąd nie kwestionuje konstytucyjności przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. lecz stwierdza, że jego wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie było nieuzasadnione oraz sprzeczne z zasadami opisanymi w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Sąd zgadza się z Rzecznikiem, iż w sprawie z uwagi na szczególne jej okoliczności doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnoskarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a jedynie w celu uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2018 r. O zasadności takiego poglądu świadczą okoliczności faktyczne i prawne, którym organ odwoławczy nie przeczył ani których nie podważał. Dyrektor mimo swojej wiedzy o zakończonym postępowaniu karno-skarbowym, nie dowodził, że jego prowadzenie miało jakiekolwiek znaczenia dla oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, bądź by wykorzystał dowody zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego. Sąd w składzie orzekającym aprobuje tezy wyroku NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 974/14 co do konsekwencji drastycznego i ewidentnego naruszenia zasady zaufania i zasady szybkości postępowania w kontekście wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Należy bowiem zauważyć, że obydwie wskazane wyżej zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, maja określoną treść i znaczenie, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które pozostają w sprzeczności z powagą państwa prawa. W realiach niniejszej sprawy nie ulega zaś wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego została zastosowana wyłącznie w celu umożliwienia przewlekłości postępowania organu odwoławczego, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny przedłużał termin rozpoznania sprawy nie prowadząc w tym czasie żadnych czynności. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy mieć na uwadze poglądy wyrażone w Trybunału Konstytucyjnego wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Należy wreszcie zauważyć, że przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Warto przy tym dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Z całą pewnością za jaskrawe złamanie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy uznać takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po wydaniu decyzji podatkowej i zapłacie dochodzonego zobowiązania i tylko po to, by organ odwoławczy mógł orzekać po upływie terminu przedawnienia. W takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi i legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, gdyż było to bezprzedmiotowe z uwagi na poczynione wyżej ustalenia i ich skutek prawnopodatkowy. Z tych przyczyn wobec naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec stwierdzenia braku skuteczności zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145a i art. 200 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) orzekł jak w wyroku.