I FSK 1151/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 64/20 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. zo.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., I SA/Bd 64/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. W dniu 12 września 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT za sierpień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę VAT w kwocie 263 235 zł żądając zwrotu w 60 dni kwoty 260 000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 3 235 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po wstępnej analizie złożonej deklaracji VAT-7 uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji żądanego zwrotu podatku od towarów i usług, w tym dokumentacji podatkowej skarżącej. Podejmując decyzję o weryfikacji zwrotu wziął pod uwagę prowadzone w spółce kontrole zwrotów wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do maja 2019 r. w formie kontroli celno-skarbowej, za czerwiec i lipiec 2019 r. w formie kontroli podatkowej. Weryfikacje zwrotów związane są z ustaleniami dotyczącymi powiązań kapitałowych i osobowych skarżącej z B. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, która świadczy na rzecz strony usługi niematerialne. Postanowieniem z 30 października 2019 r. (doręczonym stronie 4 listopada 2019 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu VAT do 10 stycznia 2020 r. W dniu 8 listopada 2019 r. dokonano na rzecz spółki zwrotu kwoty 166 653 zł (do zwrotu pozostało 93 347 zł). Postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu skarżąca mając świadomość i wiedzę o prowadzonych kontrolach oraz weryfikacjach zwrotów podatku od towarów i usług nie może oczekiwać przed ich zakończeniem zwrotu pozostałych środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. W tych okolicznościach żądanie dokonania zwrotu uznać należy za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że organ nie wykazał, że spełniona jest przesłanka z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu wyroku, mimo prowadzenia procedur kontrolnych, organ w dniu 8 listopada 2019 r. zwrócił spółce 166 653 zł, a kwotę 93 347 zł zatrzymał. Aby wykazać, że zasadność zwrotu pozostałej części kwoty za sierpień 2019 r. wymaga dalszej dodatkowej weryfikacji organ powinien wskazać, czym różni się sytuacja w zakresie jeszcze nie zwróconej kwoty 93 347 zł od sytuacji co do zwróconej już kwoty 166 653 zł, w zakresie której organ już nie ma wątpliwości co do zasadności zwrotu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały przekonująco jakie okoliczności pozwalają przyjąć, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji podczas gdy organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały w uchylonym postanowieniu oraz w postanowieniu organu pierwszej instancji z jakich powodów istnieje konieczność dalszego, dodatkowego zweryfikowania części wykazanego w deklaracji zwrotu VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przejawiające się w bezpodstawnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że organ niezasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 292 o.p. przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2019 r. nastąpiło wobec braku spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu, podczas gdy w sprawie występowały okoliczności, które powodowały potrzebę weryfikacji zwrotu (czyli nagły wzrost obrotów po podpisaniu umowy na świadczenie usług niematerialnych z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo oraz wykazywane w deklaracjach za styczeń-lipiec 2019 r. znaczne kwoty do zwrotu), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy zarówno przez organ, jak i spółkę, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. 4.2. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynika m. in., że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań da się wysnuć wniosek, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19, mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; publik. CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 4.3. W zaskarżonych postanowieniach obu instancji, a także w skardze kasacyjnej argumentowano, że okolicznościami powodującymi potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku były osobowe i kapitałowe powiązania pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, tj. B. sp. z o.o. w W. Podejrzenia organów wzbudził dodatkowo fakt, że pomiędzy spółkami doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług niematerialnych, tj. o prowadzenie trwałych działań marketingowych, od podpisania której to umowy B. sp. z o.o. dopiero zaczęła wykazywać obroty, choć działalność gospodarczą rozpoczęła trzy lata wcześniej. Zasadność zadeklarowanego zwrotu nie została przez organy w dniu wydania postanowienia organu odwoławczego zweryfikowana, bowiem nie uległo zakończeniu prowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne. Abstrahując od oceny, czy powołane powyżej okoliczności natury ogólnej stanowią wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku (zarówno powiązania pomiędzy podmiotami, jak i niematerialny charakter świadczonych usług nie muszą bowiem z gruntu świadczyć o nieprawidłowościach badanych transakcji, a żadnych dodatkowych wątpliwości podważających zasadność zwrotu organ de facto nie wskazał) należy podkreślić, że w orzecznictwie wskazuje się, iż nie może być uznane za okoliczność nakazującą dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku m.in. niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 990/20 i I FSK 1044/20; publik. CBOSA). 4.4. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie przekreślił jednak definitywnie podawanych przez organy okoliczności, skupiając się na brakach w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, które zdaniem NSA faktycznie wystąpiły. W konsekwencji za chybione należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że WSA bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy nie wykazał przekonująco, jakie okoliczności uzasadniają dalszą weryfikację zwrotu. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że powołane powyższej okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku stały się kanwą zarówno postanowienia organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Choć powtórzenie to nie dyskredytuje co do zasady rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednakże w przedmiotowej sprawie istotnie podważa rzetelność jego uzasadnienia. Trafnie bowiem WSA w Bydgoszczy zauważył, że pomimo aktualności wszystkich podanych okoliczności faktycznych, uzasadniających treść postanowienia organu pierwszej instancji, zdecydowano się na zwrot podatku w wysokości 166 653 zł, a badając zasadność wniesionego zażalenia, zdecydowano się na dalsze przedłużenie terminu zwrotu pozostałej kwoty, choć była ona zdecydowanie niższa. Nie można oczywiście wykluczyć, że organ nie zdążył zweryfikować zasadności zwrotu części podatku, co uzasadniałoby przedłużenie terminu jego zwrotu. Rzecz jednak w tym, że organ tych konkretnych wątpliwości, odnoszących się do niezwróconej części podatku w zaskarżonym postanowieniu drugiej instancji nie wskazał. Powołał się za to na te same ogólne okoliczności dotyczące głównie powiązań pomiędzy podmiotami, które jego zdaniem uzasadniały początkowo przedłużenie terminu zwrotu całego podatku. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stanowi to istotny brak w pełni uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4.5. Należy raz jeszcze podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie przekreślił akcentowanej w skardze kasacyjnej potrzeby dalszej weryfikacji niezwróconego dotąd spółce podatku. Stwierdził natomiast, że jeżeli po kilku dniach od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, znacząca część została podatnikowi zwrócona, uzasadnienia wymaga częściowe wstrzymanie zwrotu pozostałej kwoty. Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że faktycznie brakuje konkretnego uzasadnienia w tym zakresie. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej wskazano, że wypłata części zadeklarowanej przez spółkę kwoty wynikała z zakończenia weryfikacji rozliczeń z innymi kontrahentami spółki, natomiast przedłużenie terminu zwrotu pozostałej części podatku było związane z nierozstrzygniętymi wątpliwościami co do transakcji z B. sp. z o.o., z którymi zatrzymany podatek był związany. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może jednakże sanować braków uchylonego postanowienia. 4.6. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nigdzie nie zawarł stwierdzenia, że organ nie może przed upływem terminu określonego w postanowieniu oddalającym zwrot podatku, dokonać jego zwrotu w całości lub w części. Sąd nie uznał również, że po dokonaniu częściowego zwrotu nie jest dopuszczalne przedłużenie terminu zwrotu co do pozostałej części. Sąd uznał wyłącznie, że skoro organ pierwszej instancji zdecydował się na zwrot części podatku, to uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu w pozostałym zakresie powinno wskazywać okoliczności, które zatrzymanie tych konkretnych kwot uzasadniają. Jeżeli bowiem organ powołuje się na ten sam zestaw okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu całego podatku, a które to okoliczności nie powstrzymały go przez zwrotem większej części podatku, to uzasadnienie jest niewystarczające i kłóci się z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 o.p. i de facto uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4.7. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu zatrzymanej części podatku nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. 4.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.