I SA/Gl 841/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz m.in. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] ustalającą podatnikowi A Spółka z o.o. w O. (dalej także "Spółka", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji ‒ w niniejszej sprawie ‒ ww. decyzją z [...] r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty-kwiecień 2017 r. w ww. wysokościach, jako podstawę prawną wskazał art. 112c u.p.t.u., który przewiduje wraz z przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wymierzenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% m.in. w przypadku nieprawidłowo wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej. Wyjaśnił, że posługiwanie się przez stronę fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, stanowiło przedmiot ustaleń przeprowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej, a następnie po jej przekształceniu postępowania podatkowego, które zostało zakończone wydaniem dwóch decyzji z [...] r.: 1) określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2017 r. (utrzymana w mocy, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] r.), 2) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące (niniejsza sprawa). Kontynuując podał, że na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej, a następnie podczas postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanym do zwrotu na rachunek bankowy w lutym 2017 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2017 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2017 r. o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w lutym 2017 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2017 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2017 r. o kwotę [...] zł. Nieprawidłowości dotyczyły obrotu tworzywami sztucznymi w postaci granulatu [...] i stanowiły podstawę do: 1) odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej wartości [...] zł, z tytułu faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w C., w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu za poszczególne miesiące ich wartość kształtowała się następująco: - luty 2017 r. [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT, - marzec 2017 r. [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT, - kwiecień 2017 r. [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT, 2) zadeklarowania przez Spółkę na rzecz firmy C w Bułgarii wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru opodatkowanej stawką 0%, której łączna wartość wyniosła [...] zł i za poszczególne miesiące kształtowała się następująco: - luty 2017 r. - [...] zł, - marzec 2017 r. - [...] zł, - kwiecień 2017 r. - [...] zł. Zawarcie transakcji zakupu granulatu [...], z którymi związany był podatek naliczony VAT, a następnie dokonanie transakcji sprzedaży tego towaru do Bułgarii w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a w ocenie organu strona postępowania, co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] r. określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2017 r. oraz w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją utrzymującą w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną, ustalono schemat "karuzeli podatkowej", w której wykorzystywany był ww. granulat. W toku postępowania pierwszo instancyjnego w sposób bardzo obszerny udokumentowano fikcyjny obrót granulatem [...] w okresie luty - kwiecień 2017 r., pomiędzy określoną liczba podmiotów gospodarczych, tj.:C (Bułgaria) → D Sp. z o.o. → E Sp. z o.o. → F Sp. z o.o. → G s.c. → H Sp. J. → I Sp. z o.o. → A Sp. z o.o. Obrót granulatem miał karuzelowy charakter ponieważ B Sp. z o.o., redystrybuował go do ostatecznych odbiorców krajowych, tj. spółek A, G oraz H, które następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki C (Bułgaria), która z kolei odsprzedawała go do firmy D Sp. z o.o., a ta następnie odsprzedawała go do E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Stamtąd fikcyjny towar wracał do B Sp. z o.o. Podatnik uczestnicząc w grupie ww. podmiotów, jako ostatnie ogniwo łańcucha, dokonywał dostawy w ramach WDT do państwa członkowskiego wspólnoty europejskiej stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. Szczegółowe zestawienie faktur, schemat przebiegu transakcji między ww. podmiotami oraz wyjaśnienie związanych z tym okoliczności obszernie przedstawiono zarówno w decyzji organu I instancji oraz w decyzji wymiarowej wydanej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2017 r. Ustalenia te skutkowały uznaniem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz stanowiło podstawę do wydania przez organ I instancji decyzji z [...] r., w której na podstawie art. 112c pkt 2 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z przyjęcia do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Kwota dodatkowego zobowiązania została wyliczona jako 100% kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Organ odwoławczy ‒ rozpatrując odwołanie podatnika ‒ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ I instancji prawidłowo ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wartości kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2017 r. Powołał art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i podkreślił, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, a określone w art. 88 u.p.t.u., w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, za które uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty biorące udział w procederze "karuzeli podatkowej", które tylko formalnie mają dokumentować rzeczywiście dostarczane tym podmiotom towary, w istocie natomiast nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz tzw. obrót karuzelowy, nakierowany na uzyskanie nienależnych przysporzeń pieniężnych, których źródłem są środki budżetowe. Stwierdził, że organy obu instancji odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w lutym, marcu i kwietniu 2017 r. przez podmiot B, dotyczących nabycia granulatu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał w powyższym zakresie decyzję określającą z [...] r., która została utrzymana w mocy wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego (decyzja z [...] r.). W rozstrzygnięciu tym wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji aby uniknąć wplątania się w proceder "karuzeli podatkowej". Powyższe skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co dało organowi I instancji podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów organ stwierdził, że ograniczają się one wyłącznie do polemiki z ustaleniami organu stanowiącymi istotę nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT wystawionych przez podmiot B Sp. z o.o. Zarzuty te stanowiły już przedmiot rozpatrzenia w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] r., określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2017 r. Ustosunkowanie się organu odwoławczego do tych zarzutów zmaterializowało się poprzez wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponowna ocena kwestii merytorycznych związanych z nieprawidłowym, zdaniem podatnika, pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym razem w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, byłoby w istocie kolejnym, drugim już rozstrzygnięciem tej samej sprawy podatkowej. Uznał, że organ I instancji zasadnie ustalił podatnikowi na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów prawa procesowego podał, że powtórzenie argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji o nr [...] nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Podniósł, że zarówno w przypadku obu decyzji podstawą rozstrzygnięcia był ten sam stan faktyczny. Zatem szczegółowe przytoczenie go w zaskarżonej decyzji nie może zostać uznane za błędne. Wręcz odwrotnie, stanowi to wyraz woli szczegółowego uzasadnienia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podniesiona zaś w odwołaniu kwestia błędów w pisowni, zdaniem organu odwoławczego, nie ma wpływu na stronę merytoryczną rozstrzygnięcia. W skardze podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu wskazanych zarzutów oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji, - przyznanie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70e, art. 121 i art. 122 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, 2) art. 120 O.p., tj. wyrażonej w tym przepisie zasady praworządności poprzez dowolną interpretację przepisów prawa i wskazanie własnej metodologii oceny dowodów, 3) art. 123 oraz art. 124 O.p., tj. zasady czynnego udziały strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania, 4) art. 180 O.p., tj. zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, czyli zasady zupełności postępowania dowodowego, gdyż nie podjęto wszystkich czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez skarżącą Spółkę, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, 5) art. 191, 192 i 210 § 1 i 4 O.p. (zasad: oceny materiału dowodowego, uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną oraz pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji) poprzez: - sprzeczne z materiałem dowodowym uznanie, że granulat [...] nigdy nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy skarżąca Spółka przedstawiła dowody w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, badań laboratoryjnych przeprowadzonych na własne zlecenie, potwierdzonych przesłuchaniami świadków i strony. Strona podnosi, że organ jednocześnie zaniechał ustaleń, czy ww. towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent, a tym samym znajdować się w innych opakowaniach niż stosowane przez producenta. Spółka wskazała także, że organ nie ustalił, czy towar istnieje chociaż miał taką możliwość, ponieważ kontrola podatkowa zaczęła się w okresie gdy towar handlowy w postaci granulatu znajdował się na placu w C. przy ul. [...]; - niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, w sytuacji gdy w istocie posiadała takie środki, - bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ I instancji, że skarżąca świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć, - niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku, co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem, ma dowodzić świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, - ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy skarżącą, a firmą C nie mógł być wykonany, z uwagi na braki w rejestracji w systemie Via TOLL i MYTO CZ, - sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) stwierdzenie, że towaru nie było w rzeczywistości, - pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność strony w prowadzeniu jej działalności, a także brak jej wiedzy, co do działań jej kontrahentów, - zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której skarżąca nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter, a tym samym 6) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167 - 169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznanie, iż skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż skarżąca wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter - organ I instancji nie wykazał takiej świadomości a ustalenie, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności skarżąca nie widziała lub których nie znała, albo polegającą na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Uzasadnienie skargi skupia się na rozwinięciu ww. zarzutów, w szczególności na polemice z ustaleniami organu I instancji. Szeroko odwołano się do orzeczeń TSUE, co podsumowano uznaniem, że podatnik nie wiedział o oszukańczych zamiarach swojego dostawcy, a nabywający nie wiedział, że uczestniczy w oszukańczej transakcji. Dodatkowo w przedmiotowej podatnik wskazał na: - naruszenie art. 33 O.p. i wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, podobnie jak zarządzenia zabezpieczenia, w sposób wskazujący na rażące naruszenie prawa (str. 10 skargi), - nieprawidłowe prowadzenie postępowania poprzez nie zastosowanie art. 197 O.p. i brak powołania w sprawie biegłego, którego opinia pozwoliłaby lepiej wyjaśnić procesy występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej. Strona wskazuje, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko dlatego że na wcześniejszym etapie określony został podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (str. 11 skargi), - nieczytelność i chaotyczność treści decyzji, wyrażające się w szczególności tym, że w sprawie nie dokonano szezegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy stroną, a jej podwykonawcą oraz nabywcami usług. Dodatkowo podniosła wewnętrzną sprzeczność decyzji z uwagi na fakt, że jednej strony wskazuje się na ustalenia zawarte w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych, twierdząc że usługi były wykonane (str. 11 skargi), - niezakwestionowanie przez organ na podstawie art. 193 § 6 O.p. ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie, co tym samym powoduje, że organ uznał je za rzetelne (str. 18 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu przede wszystkim zwrócił uwagę, że zasadnicza część zarzutów zawartych w skardze jest tożsama z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] r. oraz w złożonej przez stronę skardze na decyzję organu odwoławczego z [...] r. i koncentrują się na próbie wykazania braku odniesienia się przez organ do aspektu wiedzy podatnika o tym, że uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej. Argumentacja na temat świadomości podatnika była obecna w obydwu decyzjach wydanych przez organ określających kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. Na potrzeby rozpoznania tej sprawy ponownie należy wskazać, że organ I instancji w dniu [...] r. wydał dwie decyzje: - pierwsza określającą skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2017 r. wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 634/19 oddalił skargę Spółki od tej decyzji (wyrok jest nieprawomocny); - druga ustalająca skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres na podstawie art. 112c i art. 112b u.p.t.u., utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r. (sprawa niniejsza). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być zatem jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wobec ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem dostrzec należy, że skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego zarzucającego jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację tut. Sądu zawartą w wyroku z 12 lutego 2020 r. w sprawie I SA/Gl 634/19 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w pierwszej kolejności odwoła się do jej ustaleń. W związku z podniesionym także w niniejszej sprawie zarzutem przedawnienia powtórzyć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwieceni 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie to przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r. Spór w sprawie I SA/Gl 634/18 dotyczył rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz C tytułem WDT za okres od lutego do kwietnia 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze związane z obrotem towaru w postaci granulatu [...], oraz to, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona obrotu karuzelowego. Postępowanie wykazało, że surowiec ww. granulatu jest artykułem zastrzeżonym i certyfikowanym, produkowanym wyłącznie przez J s.r.o. Bratislava. Ustalono, że do każdej dostawy surowca wydawany jest certyfikat jakości, który wysyłany jest do klienta razem z transportem. Certyfikat przypisany jest do konkretnej partii produkcyjnej. Jednocześnie na podstawie powyższego certyfikatu można jednoznacznie stwierdzić, kto jest nabywcą pierwotnym tego surowca. Ustalono, że każdy klient kupujący od dystrybutora ma prawo żądać dostarczenia kopii certyfikatu jakości wydanego przez producenta. Granulat dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczonych na paletach, lub luzem (w cysternie). Spółka J nie sprzedaje granulatu w opakowaniach typu w big-bag, a więc w opakowaniach wykorzystywanych przez skarżącą. Na terenie Polski towar w obrocie pierwotnym sprzedawany jest przez przedstawiciela Spółki J - K S.A. jako przedstawiciela grupy [...], Węgry. Sąd w wyroku z 12 lutego 2020 r. przyjął, że skarżąca nie mogła nabyć ww. towaru. Dokumentacja zdjęciowa przedstawiona przez stronę, czy wyniki badań laboratoryjnych dokumentują załadunek samochodów paletami, na których umieszczono worki typu big-bag owinięte czarnym lub bezbarwnym stretchem. Żadna z palet nie posiada jednak informacji dotyczącej towaru, który w niej się znajdował i jak wynika z dokumentacji żaden transport nie posiadał choćby jednego oryginalnego opakowania lub palety, które zgodnie z opisem producenta powinno składać się z ułożonych na palecie worków po 25 kg ze szczegółowym oznaczeniem, co do rodzaju towaru, jego nazwą, opisem, kto jest producentem itp. Analizując dokumentację zdjęciową uznał za organem, iż trudno zaakceptować tezę, że wszystkie opakowania (100%) oryginalne uległy uszkodzeniu i towar przepakowany został w worki typu big-bag, tym bardziej, że sytuacja taka dotyczy transportów na przestrzeni trzech kontrolowanych miesięcy. Przedłożone zaś przez skarżącą raporty badań laboratoryjnych próbek towaru nie są wiarygodne, gdyż nie charakteryzują w żaden sposób konkretnej partii towaru. Przyjęto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze karuzelowym, a świadczą o tym łącznie takie okoliczności jak: - bardzo ograniczona wiedza skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego, - brak działań skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu, a aptekarska wręcz dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych, - nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych. Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji uznano, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomniał, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze. Sąd jednak przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, zatem nie mogła działać w dobrej wierze. Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że okoliczności, które zostały podane kontroli i ocenie przez skład orzekający w wyroku z 12 lutego 2020 r., a których w rozstrzyganej sprawie Sąd nie kwestionuje, nie mogą być powtórnie badane i rozstrzygane. Zatem Sąd w niniejszym postępowaniu przyjmuje je jako własne. Odnosząc się natomiast do przedmiotu sprawy, tj. zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług podnieść należy, że skoro ustalenia organów skutkowały uznaniem o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz stanowiło podstawę do wydania decyzji, to w konsekwencji obligowało to także organy podatkowe do zastosowania art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 112b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1). Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 2). Przywołany art. 112c pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ‒ w części dotyczącej tych czynności ‒ wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Regulacja zawarta w art. 112c u.p.t.u. została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c u.p.t.u. wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b u.p.t.u. (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c. W ocenie Sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia- "prewencja [łac.], zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa — przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę — przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go". Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r., C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013r., C-259/12) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu). Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) ‒ wynikająca z art. 112c u.p.t.u. ‒ jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18 oraz w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19). Jak słusznie zauważa Sąd w ostatnio przywołanym wyroku problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16. W omawianej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem czy dysponowali oni i czy mogli dysponować towarem, który od niego kupowali (co szczegółowo omówił Sąd w sprawie I SA/Gl 634/19). Podsumowując wskazać należy, że podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 53 i 59). NSA w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13 podkreślił: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach; 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazane okoliczności ‒ w ocenie Sądu ‒ nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Przedstawione wyżej ustalenia świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie jej działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań. Określenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organu podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tym bardziej (co akcentowano już na wstępie niniejszych rozważań), zarzuty w zasadzie nie odnosiły się wprost do istoty wydanej decyzji. Na koniec Sąd wyjaśnia (podobnie jak w sprawie I SA/Gl 634/19), że organ nie naruszył art. 33 O.p., gdyż w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, nie została wydana decyzja na podstawie wskazanego przepisu. W sprawie nie było także potrzeby powołania biegłego na podstawie art. 197 O.p., gdyż nie wystąpiły również procesy, na jakie zwraca uwagę skarżąca, występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, które wymagałyby przeprowadzenia takiego dowodu. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.