I FSK 1261/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 3/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie rozpoznania skargi postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt SAB/Sz 3/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: NUC-S) w zakresie rozpoznania skargi z 22 listopada 2019 r. złożonej na podstawie art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1060 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096), dalej: K.p.a. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że NUC-S wszczął wobec skarżącej trzy kontrole celno-skarbowe łącznie obejmujące podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do stycznia 2018 r. W toku tych kontroli, pismem z 22 listopada 2019 r. spółka na podstawie art. 227 K.p.a. wniosła skargę na działania pracowników NUC-S w zakresie czynności związanych z próbą przesłuchania strony. Pismem z 13 grudnia 2019 r. NUC-S, w odpowiedzi na powyższą skargę, powołując się na treść art. 234 pkt 1 K.p.a., wskazał, że skarga z 22 listopada 2019 r. podlega rozpatrzeniu w toku postępowania zgodnie z przepisami K.p.a., co oznacza, iż do podnoszonych w złożonych skargach zarzutów organ podatkowy ustosunkuje się w treści rozstrzygnięć kończących prowadzone sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Pismem z 17 grudnia 2019 r., na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 K.p.a., strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) ponaglenie na bezczynność NUC-S w związku z niezałatwieniem skargi z 22 listopada 2019 r. Pismem z 30 grudnia 2019 r. DIAS uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Następnie pismem z 5 lutego 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność NUC-S w związku z niezałatwieniem sprawy ze skargi z 22 listopada 2019 r., wnosząc o zobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania tej sprawy z uwagi na ważny interes spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzucone przez skarżącą nienależyte wykonywanie zadań przez pracowników organu może być przedmiotem skargi administracyjnej, o jakiej mowa w art. 227 K.p.a. Przedmiot skargi wniesionej przez skarżącą do sądu administracyjnego mieści się więc w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., jako skarga na bezczynność w sprawie dotyczącej "innej" niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zdaniem WSA prawidłowo NUC-S poinformował skarżącą, iż do jej skargi administracyjnej dotyczącej postępowania pracowników będzie mógł się wypowiedzieć w decyzji. Z art. 234 pkt 1 K.p.a. wynika bowiem zakaz prowadzenia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie wniesionej przez stronę skargi administracyjnej w toku trwającego postępowania administracyjnego. W tej sprawie postępowanie skargowe ma charakter subsydiarny w stosunku to trwającego postępowania administracyjnego, jakim jest kontrola celno-skarbowa. WSA uznał, że dokonana przez organy obu instancji wykładnia art. 227 i art. 234 pkt 1 K.p.a. zasługuje na aprobatę, a stanowisko skarżącej, domagającej się rozpoznania skarg administracyjnych złożonych w toku kontroli celno-skarbowych pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 234 pkt 1 K.p.a. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i niezobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania sprawy, z uwagi na ważny interes skarżącej, pomimo iż organ kontroli dopuścił się bezczynności w sprawie ze skargi strony z dnia 22 listopada 2019 r. na naruszające prawa i interesy spółki działania przedstawicieli NUC-S w zakresie czynności związanych z próbą przesłuchania strony przez kontrolujących prowadzących kontrole celno-skarbowe nr [...]; nr [...]; nr [...]; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż organy administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 234 pkt 1 K.p.a., poprzez nierozpatrzenie skargi, pomimo iż w toku postępowania kontrolnego nie wydano do tej pory żadnych merytorycznych rozstrzygnięć, a tym samym organ nie miał podstaw do tego, aby zignorować na tym etapie skargę strony w sytuacji bezczynności organu; b) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez prowadzenie kontroli w sposób przewlekły, a przez to niebudzący zaufania do organu podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 7 stycznia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, a skarga odrzuceniu. 3.1. Stosownie do art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi lub przedmiotowości postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z 8 grudnia 2009 r., w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 P.p.s.a., polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego (sygn. akt II GPS 5/09, ONSA WSA 2010/3, poz. 40). 3.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Zagadnienie dopuszczalności skargi do WSA, złożonej przez stronę skarżącą w przedmiocie bezczynności NUC-S w zakresie rozpoznania skargi było już przedmiotem rozpoznania niniejszego Sądu w wyrokach z 10 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 958/20 i I FSK 967/20), w których - odnośnie innych okresów rozliczeniowych VAT - orzeczono analogicznie do niniejszego wyroku. 3.3. Przede wszystkim zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach dotyczących postępowania skargowego określonego w Dziale VIII K.p.a. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (przykładowo wyrok z 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1578/10 oraz postanowienia: z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 3074/12, z 18 listopada 2013 r. sygn. akt I OSK 2621/13, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1955/17, z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 3207/17, z 28 września 2018 r. sygn. akt I OSK 2896/18). Postępowanie to posiada pewne cechy postępowania administracyjnego uproszczonego – jako że jest ono jednoinstancyjne i nie ma w nim stron w rozumieniu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działania podejmowane przez organ w ramach postępowania skargowego nie mają formy aktu lub czynności, o jakich mowa w art. 3 § 2 P.p.s.a. Przede wszystkim zaś w postępowaniu tym nie zapadają rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach skarżącego, który jest tylko zawiadamiany (informowany) o sposobie załatwienia skargi (art. 238 § 1 K.p.a.). 3.4. W niniejszej sprawie NUC-S w dniu 23 października 2019 r. wszczął trzy kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W toku tych kontroli, pismem z 22 listopada 2019 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 227 K.p.a. wniosła skargę na działania pracowników ww. urzędu związane z próbą przesłuchania strony, formułując zarzuty dotyczące naruszenia jej prawa i interesu. Pismem z 5 lutego 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność NUC-S, w związku z niezałatwieniem sprawy ze skargi tej spółki z 22 listopada 2019 r., na naruszające jej prawa i interesy działania przedstawicieli NUS-C w prowadzonych kontrolach celno-skarbowych, podnosząc analogiczne argumenty, jak zaprezentowane w piśmie z 22 listopada 2019 r., i wnosząc o zobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania sprawy z uwagi na ważny interes spółki. 3.5. Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim należy wskazać, że jeśli skarga została złożona w sprawie indywidualnej, to albo wszczyna postępowanie administracyjne w sposób wskazany w art. 233 K.p.a., albo jest pismem w toku toczącego się postępowania administracyjnego wymagającym nadania mu odpowiedniego biegu, stosownie do art. 234 K.p.a. lub art. 235 K.p.a. Zgodnie z art. 233 K.p.a. "Skarga w sprawie indywidualnej, która nie była i nie jest przedmiotem postępowania administracyjnego, powoduje wszczęcie postępowania, jeżeli została złożona przez stronę. Jeżeli skarga taka pochodzi od innej osoby, może spowodować wszczęcie postępowania administracyjnego z urzędu, chyba że przepisy wymagają do wszczęcia postępowania żądania strony". Zgodnie natomiast z art. 234 pkt 1 K.p.a., "w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne: skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu". Skoro w niniejszej sprawie skarga strony złożona została w ramach prowadzonych kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, ma do niej zastosowanie art. 234 pkt 1 K.p.a. W konsekwencji tego - na podstawie art. 234 pkt 1 K.p.a. - przedmiotowa skarga z 22 listopada 2019 r. winna zostać rozpatrzona w toku kontroli prowadzonej przez NUS-C. 3.6. Powyższe wskazuje na specyficzny charakter skargi indywidualnej złożonej przez stronę w toku postępowania jurysdykcyjnego, która jako czynność procesowa w formie skargi strony podlega rozpatrzeniu na zasadach postępowania, w ramach którego została złożona. W takim przypadku pismo procesowe strony toczącego się postępowania administracyjnego (nazwane skargą) podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, w zależności od jego treści i odpowiednio do stadium postępowania, w którym zostało złożone: albo jako wniosek (np. o wyłączenie organu lub jego pracownika) albo jako środek zaskarżenia (odwołanie, zażalenie) lub jako innego rodzaju pismo procesowe np. jako stanowisko strony w sprawie odnośnie określonych czynności lub toku postępowania. Jeżeli zatem skarga strony dotyczy określonej czynności procesowej organu w toku postępowania, a regulujące je przepisy nie przewidują stosownych środków zaskarżenia takiej czynności, organ winien odnieść się do treści tej skargi w ramach rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, od którego stronie przysługiwać będzie stosowny środek odwoławczy. Jeżeli bowiem w art. 142 K.p.a. stanowi się, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, to tym bardziej czynność procesową organu niebędącą postanowieniem, na którą strona złożyła skargę, można zaskarżyć też tylko w odwołaniu od decyzji, w której organ powinien odnieść się do treści skargi. Stronie w takim przypadku nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na taką czynność, gdyż wyłącza to art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że kontroli sądowej podlegają również inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, "z wyłączeniem" aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy wymienionych ustaw. Stronie nie przysługuje także skarga na bezczynność w rozpoznaniu skargi strony na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Dokonując wykładni art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., należy mieć względzie, że w oparciu o ten przepis kontrolą są objęte bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących jedynie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków stron, co wyklucza możliwość złożenia skargi do sądu na bezczynność w zakresie rozpoznania skargi złożonej w trybie art. 234 pkt 1 K.p.a., gdyż ze swej istoty będąca przedmiotem skargi czynność w toku postępowania nie kształtuje uprawnień lub obowiązków stron w powyższym rozumieniu, skoro stanowi jedynie element toczącego się postępowania jurysdykcyjnego, a tym samym nie może mieć miejsca bezczynność organu w zakresie rozpoznania skargi, jeżeli postępowanie to nie uległo jeszcze zakończeniu i nie doszło jeszcze do żadnego rozstrzygnięcia w zakresie praw i obowiązków stron (stronie przysługuje natomiast skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jako takiego po myśli art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W ten sposób ustawodawca w przypadku skargi w toku postępowania jurysdykcyjnego na określone czynności organu nie tylko zobligował organ prowadzący to postępowanie do rozpoznana skargi w ramach tego postępowania, lecz jednocześnie stworzył możliwość zaskarżenia prawidłowości ustosunkowania się do takiej skargi przez organ w ramach środka odwoławczego od rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. 3.7. Reasumując: art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. nie stanowi podstawy do wniesienia skargi na bezczynność w przedmiocie rozpatrzenia skargi złożonej przez stronę w trybie art. 234 pkt 1 K.p.a., w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne. 3.8. W świetle powyższego, wniesioną przez skarżącą skargę na bezczynność NUC-S w zakresie rozpoznania skargi z 5 lutego 2020 r. należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego do rozpoznania tej skargi (brak kognicji sądu z art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). Ponieważ Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, przesłankę odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił z urzędu. 3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną w sprawie, która nie należy do właściwości sądów administracyjnych. 3.10. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem wskazana w art. 209 P.p.s.a. przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o zwrot kosztów postępowania. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.