I SA/Gd 2185/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2020 r. sprawy ze skarg: 1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M 2. "J" Sp. z o. o. z siedzibą w M na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości oddala skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w M., wyrokiem z dnia 28 listopada 2017r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 931/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów objęcia protokołem opisu i oszacowania ruchomości nie stanowiących własności C Sp. j. (obecnie B sp. z o.o.), wadliwej wyceny prawa wieczystego użytkowania i znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego oraz nie ujęcia w protokole opisu i oszacowania ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia, a także nakładów poczynionych na posadowienie ruchomości. W ocenie Sądu zarówno operat szacunkowy, jak i sporządzony do niego aneks nie odnosiły się w sposób kompletny i zupełny do kwestii rozliczenia nakładów poczynionych przez Spółkę A na przedmiotową nieruchomość, jak też nie wskazywały, na jakiej podstawie przyjęto wzrost wartości nieruchomości o 157.000 zł, podczas gdy z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że wartość poczynionych nakładów wyniosła 861.835 zł. Zdaniem Sądu, rzeczoznawca majątkowy przeprowadził dodatkowe oszacowanie w sposób nieweryfikowalny, nie biorąc pod uwagę przedłożonych faktur VAT dokumentujących poczynione nakłady, co świadczy o dowolności jego wyceny. Rzeczoznawca nie wyjaśnił przyczyn powstałej różnicy pomiędzy wskazaną przez A Sp. z o.o. kwotą nakładów a wzrostem wartości nieruchomości wskutek ich dokonania. Zaniechanie przedstawienia sposobu wyliczenia oraz podstawy przyjętej wartości nakładów oraz przyczyn ich uwzględnienia - przy ocenie wzrostu wartości przedmiotowej nieruchomości - jedynie w części 157.000 zł w stosunku do kwoty 861.835 zł, zarówno w operacie szacunkowym (wraz z aneksem do niego), jak i w sporządzonym na jego podstawie przez organ egzekucyjny protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości, skutkowało naruszeniem przepisów art. 110r § 1 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1201 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a."). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 4 września 2018 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził, na zlecenie organu egzekucyjnego, nowy operat szacunkowy, w którym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr [...] o powierzchni 2,7985ha oraz prawa własności budynków i budowli o powierzchni 6200m2 - po uwzględnieniu nakładów - oszacował na kwotę 4.560.000 zł (w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 1.375.512 zł). W zakresie obliczenia wartości nakładów na nieruchomości, rzeczoznawca wskazał, że dokonane zostały na niej nakłady inwestycyjne polegające na poprawie stanu technicznego budynków o powierzchni 4.784m2 - wykonano wymiany pokryć dachowych, docieplenia chłodni, wymiany stolarki okiennej i posadzek w budynku biurowym oraz innych drobniejszych ulepszeń. W związku z tym, według rzeczoznawcy, wartość nakładów stanowi różnicę pomiędzy wartością nieruchomości po nakładach i przed nakładami tj. 4.560.000zł - 4.048.000zł = 512.000zł. W dniu 30 października 2018r. organ egzekucyjny przeprowadził opis i oszacowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków i budowli, sporządzając na tę okoliczność, zgodnie z art. 110r § 1 u.p.e.a., protokół. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu wniesionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. zarzutów do opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018r.: - połączył postępowania wszczęte złożonymi przez obie spółki zarzutami do opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz - uznał za nieuzasadnione zarzuty wadliwej wyceny prawa wieczystego użytkowania oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego, a także niewłaściwej i dowolnej oceny poczynionych przez A Sp. z o.o. nakładów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń obu Spółek, postanowieniem z dnia 1 marca 2019r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu nadzoru brak było możliwości weryfikacji, jakie nakłady zostały przez rzeczoznawcę uwzględnione w operacie szacunkowym. W dniu 30 maja 2019 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził, na zlecenie organu egzekucyjnego, aktualizację operatu szacunkowego z dnia 4 września 2018r., w którym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr [...] o powierzchni 2,7985 ha oraz prawa własności budynków i budowli o powierzchni 6200 m2 oszacował na kwotę 5.090.000 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów na kwotę 1.676.792 zł, a wartość nakładów na kwotę 663.000zł. W treści operatu rzeczoznawca wskazał, że wartość nakładów została przez niego określona w wyniku analizy wszystkich przedłożonych przez Spółkę A 307 faktur za lata 2014 -2018, dokumentujących zakup towarów i usług na łączną kwotę 898.041,68 zł. Rzeczoznawca wyjaśnił przy tym, że wskazana kwota obejmowała zarówno zakup materiałów, usług, jak i narzędzi, które w gruncie rzeczy w żaden sposób nie mogły wpływać na wartość szacowanej nieruchomości. W dniu 31 maja 2019r. organ egzekucyjny przeprowadził opis i oszacowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków i budowli, spisując na tę okoliczność - na zasadzie art. 110r § 1 u.p.e.a. – protokół. W zarzutach do opisu i oszacowania wartości prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości Spółki: A i B zakwestionowały kryteria doboru przyjętych przez biegłego do porównania nieruchomości oraz sposób, w jaki określona została wartość poczynionych przez dzierżawcę nakładów. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 października 2019r. utrzymał w mocy organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego analiza merytorycznej zawartości operatu szacunkowego prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, stanowiących odrębną własność (będącego integralną częścią protokołu opisu i oszacowania nieruchomości, spisanego w dniu 31 maja 2019r.), prowadzi do wniosku, że został on sporządzony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej jako "u.g.n.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.; dalej jako "Rozporządzenie"). Przy wycenie przedmiotowej nieruchomości wybrano podejście porównawcze i metodę porównywania parami, polegające na dokonaniu szacowania nieruchomości poprzez porównanie jej z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Przy określaniu wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowano natomiast metodę korygowania ceny średniej. Dyrektor wskazał, że rzeczoznawca przyjął do porównania 3 transakcje obrotu nieruchomościami, najbardziej podobnymi do wycenianej pod względem lokalizacji, stanu technicznego i ekonomicznego budynków, uzbrojenia terenu oraz intensywności zabudowy, które miały miejsce w ostatnich dwóch latach. Biegły ustalił, że określona wartość 1 m2 wycenianej nieruchomości (714 zł) jest zawarta, zgodnie z założeniami metody porównywania parami, pomiędzy ceną minimalną (390 zł/m2) a maksymalną (1.104 zł/m2), jakie zostały zanotowane na rynku. Wartość nieruchomości biegły określił dla dwóch stanów: przed nakładami i po nakładach. W przypadku nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi, w wariancie - przed nakładami, rzeczoznawca określił jej wartość na kwotę 4.427.000zł, przyjmując do obliczeń powierzchnię budynków wycenianej nieruchomości (6200m2) i średnią wartość 1m2 (714zł). Natomiast w wariancie - po uwzględnieniu nakładów, wartość nieruchomości biegły określił na kwotę 5.090.000zł, przyjmując do wyliczeń wartość 1m2 - 821zł i powierzchni budynków (6200m2). Różnica tych wartości stanowi wartość rynkową nakładów ( 5.090.000zł - 4.427.000zł = 663.000zł). Z treści operatu, jak i wyjaśnień rzeczoznawcy, udzielonych w związku z wniesionymi zarzutami do opisu i oszacowania (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2019 r.) wynika, że wartość poniesionych przez A Sp. z o.o. nakładów została przez niego określona w wyniku analizy przedłożonych przez dzierżawcę nieruchomości wszystkich 307 faktur VAT za lata 2014 - 2018, dokumentujących zakup towarów i usług na łączną kwotę 898.041,68zł. Analiza faktur opierała się przede wszystkim na towarze i usługach nimi objętych, mogących stanowić nakład na nieruchomość, a nie wartość towaru bądź usługi na dany dzień. W ocenie Dyrektora za niezasługujący na uznanie jest zarzut Spółki B dotyczący braku wyjaśnienia metodyki i przesłanek oraz ustalenia wartości nakładów. W operacie szacunkowym wskazano, że dokonano analizy wszystkich faktur, co oznacza, że przypisano je do poszczególnych lat, podzielono na miesiące i sprawdzono każdą pozycję, zaś wyniki tej analizy zawarto na stronie 19 operatu. Suma wszystkich wydatków opiewała na kwotę 898.041.68zł, natomiast na dzień sporządzenia wyceny wartość materiału i usług stanowiła kwotę 663.000,00zł. Rzeczoznawca wyjaśnił, że przedmiotem operatu szacunkowego nie jest wycena poszczególnych faktur i materiału bądź usługi, który został zakupiony na ich podstawie. Wyceniana jest wartość budynku jako całości, a nie poszczególne elementy składowe, jak ilość cegieł, tynki, gładzie, farba. Każda z tych rzeczy ma swoją określoną wartość w dniu zakupu, ale po przetworzeniu i umiejscowieniu w danym miejscu stanowi już całość i wówczas wyceniana jest wartość całości. Wartość ta może wzrosnąć wobec pierwotnej ceny materiałów użytych do budowy, może też ulec zmniejszeniu wobec pierwotnej ceny użytych materiałów. Ustosunkowując się do zarzutów A Sp. z o.o. w zakresie braku wyjaśnienia, jaka część kwoty stanowi zakup materiałów, usług i narzędzi, biegły stwierdził, że niecelowe jest powielanie w operacie szacunkowym wartości poszczególnych pozycji z faktur VAT. Biegły wyjaśnił, że wartość 898.041,68 zł stanowi kwotę, którą spółka wydatkowała na zakup towarów i usług. Nie jest to kwota, którą należy doliczyć w całości do sporządzanej wyceny albo uzasadniać dlaczego części kwoty nie uwzględniono w wycenie. Wycena sporządzana jest na dany dzień, a wartość poszczególnych towarów się zmienia i może nie być nigdy taka sama jak w dniu zakupu. Dlatego też, jak wyjaśnił biegły, porównując wartość objętą przedmiotowymi fakturami ze stanem technicznym budynków, dokonał wyceny poniesionych nakładów na kwotę 663.000,00zł. Poniesienie wydatków na nieruchomość nie oznacza wzrostu jej wartości o tę właśnie kwotę, gdyż nie każdy nakład powoduje wzrost wartości nieruchomości. W odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej, rzeczoznawca wyjaśnił, że do określenia jej wartości zastosował metodę korygowania ceny średniej. Wartość rynkowa nieruchomości gruntowej, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, obliczona została, jako iloczyn wartości prawa własności i współczynnika korygującego, policzonego według wzoru wskazanego w § 29 ust. 3 Rozporządzenia, z uwagi na brak możliwości określenia tej wartości na podstawie § 29 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia (brak transakcji na rynku nieruchomości z prawem użytkowania wieczystego), i wyniosła 1.676.792 zł. Kwestionowany przez skarżących operat, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści § 55 ust. 2 i § 56 ust 1 pkt 9 Rozporządzenia, zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem, jak też zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego, co w konsekwencji potwierdza, iż został on sporządzony w sposób umożliwiający dokonanie - przy zastosowanym przez rzeczoznawcę podejściu i metodach wyceny - analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych. W ocenie Dyrektora operat szacunkowy, uzupełniony wyjaśnieniami rzeczoznawcy majątkowego, zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem. Zawiera także informacje niezbędne przy ustaleniu wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej z prawem zabudowy, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego. Organ zauważył jednocześnie, że wybór przez rzeczoznawcę majątkowego podejścia, metody i techniki określenia wartości nieruchomości należy wyłącznie do kompetencji wyceniającego, jako osoby posiadającej w tym zakresie wiedzę specjalistyczną oraz stosowne doświadczenie. Organy administracyjne nie są natomiast uprawnione do kwestionowania prawidłowości zastosowanej przez rzeczoznawcę metody wyceny, jak również prawidłowości doboru nieruchomości porównawczych. Zadaniem organów jest zbadanie, czy operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z przepisami oraz czy jest logiczny i zupełny. Ocena ta jednak nie może wkraczać w obszar wyznaczony wiadomościami specjalnymi rzeczoznawcy majątkowego. B Sp. z o.o. z siedzibą w M. oraz A Sp. z o.o. z siedzibą w M. wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na powyższe postanowienie. Spółki wniosły o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi drugiej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W ocenie skarżących zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 10 k.p.a. Organ nadzoru, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, uwzględnił w nim wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę w piśmie z datą wpływu w dniu 10 października 2019 r. Powyższa okoliczność uniemożliwiła skarżącym ustosunkowanie się do złożonych przez biegłego wyjaśnień przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia, a w konsekwencji naruszyła prawo strony do czynnego udziału w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie organu nadzoru utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów skarżących co do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zgodnie z art. 156 ust. 1 u.g.n, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Z kolei przepis § 55 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, operat szacunkowy zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego. W operacie szacunkowym przedstawia się sposób dokonania wyceny nieruchomości, w tym określenie przedmiotu i zakresu wyceny, określenie celu wyceny, podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości, ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości, opis stanu nieruchomości, wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości, analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny, wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem (§ 56 ust. 1 Rozporządzenia). W rozpoznawanej sprawie rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjno - magazynowymi, położonymi w B., na działce nr [...] o pow. 2,7985 ha, w obrębie nr 100, dla której Sąd Rejonowy w L. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (obejmującej swoim zakresem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, stanowiących odrębną własność). Operat został uzupełniony wyjaśnieniami biegłego, który odniósł się odniósł się do zgłoszonych przez strony zarzutów (pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2019 r.). Dokonując oszacowania wartości całej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze i metodę porównywania parami, polegające na dokonaniu szacowania przedmiotowej nieruchomości poprzez porównanie jej z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Przy określaniu wartości prawa użytkowania wieczystego rzeczoznawca zastosował natomiast metodę korygowania ceny średniej. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (ust. 2). Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (ust. 3). Natomiast przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości (ust. 4). Istotą podejścia porównawczego jest istnienie uprzednio sprzedanych nieruchomości porównywalnych do nieruchomości mających być przedmiotem wyceny. Zasadą jest zatem wyszukiwanie do porównania nieruchomości mających możliwie jak najwięcej cech podobnych do nieruchomości wycenianej, a następnie korekta o cechy różniące. Podejście to nie pozwala na przyjmowanie do porównania dowolnych nieruchomości, a jedynie nieruchomości o zbliżonych właściwościach. Biegły powinien brać pod uwagę cechy nieruchomości podane w definicji nieruchomości podobnej, którą art. 4 pkt 16 u.g.n. określa jako nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Żaden przepis prawa, a w szczególności art. 4 pkt 16 u.g.n., zawierający definicję "nieruchomości podobnej" - nie stanowi jednak, że nieruchomością podobną może być wyłącznie działka o takiej samej powierzchni czy położona w tej samej miejscowości co nieruchomość wyceniana (por. wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. I OSK 1815/12). Co więcej, na to, że pomiędzy nieruchomościami podobnymi mogą występować różnice (odnoszące się np. do ich powierzchni, czy lokalizacji) wskazuje wyraźnie art. 153 ust. 1 u.g.n., który mówi o "cechach różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej". Stąd ceny koryguje się ze względu na cechy różniące oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Stosowanie podejścia porównawczego wymaga zawarcia przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym uzasadnienia przyjęcia przez niego określonego materiału porównawczego i, w ocenie Sądu, takie uzasadnienie zostało tam przedstawione. Do porównania rzeczoznawca przyjął 3 transakcje nieruchomościami, najbardziej podobnymi do wycenianej pod względem lokalizacji, stanu technicznego i ekonomicznego budynków, uzbrojenia terenu oraz intensywności zabudowy, które miały miejsce w ostatnich dwóch latach. Przyjęte do porównania nieruchomości zlokalizowane były w obrębie B., S. i M. Biegły ustalił, że określona wartość 1m2 wycenianej nieruchomości jest zawarta zgodnie z założeniem metody porównywania parami, pomiędzy ceną minimalną, a maksymalną, jakie zanotowane zostały na rynku. Wartość nieruchomości zostały określone dla dwóch stanów: przed nakładami i po nakładach. W przypadku nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi, w wariancie - przed nakładami, rzeczoznawca określił jej wartość na kwotę 4.427.000 zł, przyjmując do obliczeń powierzchnię budynków wycenianej nieruchomości (6200m2) i średnią wartość 1m2 (714zł). Natomiast w wariancie - po uwzględnieniu nakładów, wartość nieruchomości biegły określił na kwotę 5.090.000zł, przyjmując do wyliczeń wartość 1m2 - 821 zł i powierzchnię budynków (6200m2). Różnica powyższych wartości stanowi wartość rynkową nakładów (5.090.000zł - 4.427.000zł = 663.000 zł). Wartość nakładów poniesionych przez A Sp. z o.o. została przez rzeczoznawcę określona w wyniku analizy wszystkich przedłożonych przez dzierżawcę nieruchomości faktur VAT za lata 2014 - 2018, dokumentujących zakup towarów i usług na łączną kwotę 898.041,68zł. Na dzień sporządzenia wyceny wartość materiału i usług stanowiła natomiast kwota 663.000 zł. Biegły wyjaśnił, że analiza nie opierała się wyłącznie na podsumowaniu poszczególnych wartości faktur, ale przede wszystkim na towarze i usługach nimi objętych, mogących stanowić nakład na nieruchomość, a nie wartość towaru bądź usługi na dany dzień. W wyjaśnieniach do operatu rzeczoznawca wskazał, że przedmiotem operatu szacunkowego nie jest wycena poszczególnych faktur i materiału bądź usługi, które zostały zakupione na ich podstawie. Wyceniana jest wartość budynku jako całości a nie jego poszczególne elementy składowe. Jednocześnie za niecelowe uznał biegły powielanie w operacie szacunkowym wartości poszczególnych pozycji z przedłożonych przez dzierżawcę faktur VAT. Rzeczoznawca wyjaśnił, że wycena sporządzana jest na dany dzień, w związku z czym wartość towarów i usług się zmienia i nie musi być taka sama, jak w dniu zakupu. Zdaniem biegłego poniesienie wydatków na nieruchomość w określonej kwocie nie oznacza wzrostu jej wartości o tę kwotę. Dlatego porównując wartość objętą przedmiotowymi fakturami ze stanem technicznym budynków biegły dokonał wyceny poniesionych na kwotę 663.000 zł. Do określenia wartość prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej rzeczoznawca zastosował metodę korygowania ceny średniej. Wartość rynkowa nieruchomości gruntowej, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, obliczona została jako iloczyn wartości prawa własności i współczynnika korygującego, policzonego według wzoru wskazanego w § 29 ust. 3 Rozporządzenia, z uwagi na brak możliwości określenia tej wartości na podstawie § 29 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia (brak transakcji na rynku nieruchomości z prawem użytkowania wieczystego), i wyniosła 1.676.792 zł. W ocenie Sądu przedmiotowy operat szacunkowy, uzupełniony wyjaśnieniami złożonymi przez rzeczoznawcę, należy uznać za sporządzony zgodnie z wymogami przepisów prawa w szczególności § 55 i 56 Rozporządzenia. Operat ten zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem, jak też zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego, co w konsekwencji potwierdza, iż został on sporządzony w sposób umożliwiający dokonanie - przy zastosowanym przez rzeczoznawcę podejściu i metodach wyceny - analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych. Wybór przez rzeczoznawcę metody i techniki określenia wartości nieruchomości mieści się wyłącznie w kompetencjach biegłego, jako podmiotu dysponującego specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem zawodowym. Należy mieć na uwadze, że ani sąd, ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. W szczególności o wyborze podejścia i metody szacowania nieruchomości decyduje wyłącznie rzeczoznawca. To również w zakresie jego wiedzy specjalnej pozostaje dobór nieruchomości podobnych do porównań. Zdefiniowanie rynku, jego obszaru i analiza to również wiedza specjalna o charakterze ekonomicznym, a nie prawnym. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. I OSK 1815/12). Podobnie należy ocenić sytuację, w której w ocenie strony nieruchomości przyjęte do porównywa nie zostały scharakteryzowane przez rzeczoznawcę w sposób, który pozwalałby dokonać weryfikacji prawidłowości dokonanego wyboru. Trzeba wziąć bowiem pod uwagę, że przy zastosowaniu metody porównawczej biegły ustala wartość nieruchomości nie tylko w oparciu o wybrane przez siebie nieruchomości podobne, ale także przy uwzględnieniu korekty wynikającej z różnic istniejących pomiędzy porównywanymi nieruchomościami (art. 153 ust. 1 u.g.n.). Taki sposób wyceny wymaga niewątpliwe odpowiedniej wiedzy a osoba nie będąca rzeczoznawcą majątkową i nie dysponująca wiadomościami specjalnymi może dlatego nie być w stanie ocenić prawidłowości doboru nieruchomości podobnych (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r. II OSK 1350/17). Ponadto jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. sygn. II CSK 369/11, w kwestiach porównawczych nieruchomości nie są potrzebne dane identyfikacyjne, których ujawnienie wkraczałoby już w sferę zastrzeżoną tajemnicą zawodową rzeczoznawcy, o której mowa w art. 175 ust. 3 (analogicznie NSA w wyroku z 11 lipca 2016 r. sygn. OSK 2471/14). Dlatego też, nie sposób odnosić się do zarzutu zasadności wybrania do porównań takich a nie innych nieruchomości, czy braku doboru nieruchomości pod względem podobieństwa. Należy również podkreślić, że strona postępowania, która nie zgadza się z treścią operatu szacunkowego, może samodzielnie wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o przedstawienie oceny prawidłowości operatu szacunkowego (wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. I OSK 1815/12). Skarżące Spółki w toczącym się postępowaniu administracyjnym nie skorzystały z tej możliwości. Organy w niniejszej sprawie oparły się na operacie rzeczoznawcy. Według dominującego orzecznictwa sądowa kontrola legalności nie obejmuje weryfikacji wiadomości specjalnych przedstawionych przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Operaty szacunkowe niewątpliwie oceniane są przez organy, a następnie przez sąd administracyjny pod względem spełnienia określonych warunków formalnych. Organ na podstawie tego dokumentu może też samodzielnie ocenić jego wartość dowodową, może także w razie potrzeby żądać od rzeczoznawcy uzupełnienia tego dokumentu albo wyjaśnień co do jego treści. Ocena wartości dowodowej operatów jest możliwa przez organ administracji i sąd administracyjny w sytuacji, gdy prosta analiza ich treści budzi wątpliwości co do spójności, logiczności, zupełności, ścisłości, gdy dotyczy pominięcia istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości elementów (tak wyrok NSA z 15 września 2016 r., sygn. II OSK 3065/14). Dobór nieruchomości porównawczych, czy wybór cech rynkowych, mających wpływ na zróżnicowanie cen transakcyjnych, należy do rzeczoznawcy majątkowego, którego pozycja prawna zbliżona jest do statusu osoby zaufania publicznego. Czynności, których dokonuje rzeczoznawca majątkowy, polegające na wycenie nieruchomości wymagają wiedzy specjalistycznej, której organ administracyjny nie posiada. Organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Powinien jedynie dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. zbadać np. czy został sporządzony przez osobę uprawnioną, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek bądź innych braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Sąd nie stwierdził również, aby wskazywane przez skarżących uchybienia przepisom postępowania polegające na naruszeniu przez organ nadzoru art. 10 k.p.a., poprzez uniemożliwienie stronom wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do wyjaśnień rzeczoznawcy, udzielonych w związku z wniesionymi zarzutami do opisu i oszacowania, powinny skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje danej kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W praktyce powyższe oznacza, że tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio zasady wynikające z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 12 oraz art. 14 § 1 k.p.a., tj. zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania, zasadę udzielania informacji, zasadę przekonywania, zasadę szybkości i prostoty postępowania oraz zasadę pisemnego załatwienia sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje natomiast zastosowania przewidziana w art. 10 k.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2004, str. 182; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2008 r., I SA/Kr 1171/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. II SA/Sz 679/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., III SA 3483/03; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Gd 605/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 356/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3453/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r., III SA/Łd 998/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Bk 390/18, wyrok WSA w Lublinie z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 761/19). Zasada ta przejawiająca się m. in. w obowiązku zagwarantowania stronie dostępu do akt oraz w umożliwieniu stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, odnosi się jedynie do postępowania orzekającego i jedynie do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2019 r. I SA/Sz 546/18). W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dozwolone jest skuteczne dokonanie czynności egzekucyjnych bez konieczności zapewnienia uczestnikom możliwości czynnego w nich udziału, np. zajmowanie praw majątkowych. Zastosowanie art. 10 k.p.a. do każdej czynności w praktyce uniemożliwiłoby wyegzekwowanie od zobowiązanych jakiegokolwiek świadczenia. Organ egzekucyjny nie mógłby wykonać żadnej czynności, jeżeli nie miałby dowodu na skuteczne doręczenie zobowiązanemu i wierzycielowi informacji o zamierzonej do wykonania czynności. Postępowanie w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości jest częścią postępowania egzekucyjnego i ma charakter formalny, w trakcie którego badaniu podlegają uchybienia organu egzekucyjnego oraz rzeczoznawcy majątkowego dotyczące wyłącznie tej fazy egzekucji, dlatego przepis art. 10 k.p.a. nie znajduje zastosowania w trakcie jego trwania. Na mocy art. 73 k.p.a. strona ma natomiast prawo wglądu w akta sprawy, może z nich sporządzać kopie, odpisy czy też notatki, a w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony może żądać uwierzytelnienia kopii lub odpisów, czy też wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 października 2017, I SA/Ke 483/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Po 1129/16). W rezultacie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zarówno organ nadzoru jak i organ egzekucyjny nie były zobowiązane do zapewnienia skarżącym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia, w szczególności nie miały obowiązku zaznajomienia ich z treścią wyjaśnień rzeczoznawcy, udzielonych w związku z wniesionymi zarzutami do opisu i oszacowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargi.