III SA/Wa 410/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") określił O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r., określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2007 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT za maj 2007 r. Podstawę rozstrzygnięcia, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego, stanowiło przyjęcie za nieprawidłowe rozliczenia transakcji dokonanej przez Spółkę korektą faktury z dnia 21 maja 2007 r. do faktury zaliczkowej z dnia [...] lutego 2007 r., wystawionej dla R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na wartość netto 2.757.100,00 zł; podatek od towarów i usług 606.562,00 zł (stawka podatku 22%), ze względu na pomyłkę w cenie oraz walucie. Spółka dokonała niezasadnego zmniejszenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług o kwotę 606.562 zł. W ocenie NUS, Skarżąca w fakturze VAT z dnia [...] lutego 2007 r., wykazując kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.808.694 zł, faktycznie zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę 36.916 zł. Organ pierwszej instancji podał, że rozliczenie dokonane przez Stronę w ww. fakturze korygującej prowadzi do stanu, w którym wynikająca z tej faktury wartość podatku należnego pozostaje całkowicie nieadekwatna do faktycznej podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz samego momentu powstania obowiązku podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, za maj 2007 r. w wysokości 181.969,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na prawidłowy sposób skorygowania faktury, a zatem i końcowe rozliczenie transakcji dokonane przez NUS było prawidłowe. W ocenie DIS wynika to z mającego miejsce w niniejszej sprawie związania sposobu przeliczania kwot wyrażonych na fakturze w walucie obcej z obowiązkiem podatkowym, który powstał w dniu [...] lutego 2007 r. Późniejsze zawierane pomiędzy stronami umowy w formie aktu notarialnego, czy aneksy do zawartych już umów nie zmieniają momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem i kursu NBP stosowanego do przeliczenia EUR. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma również wpływu ważność pozwolenia dewizowego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 wskazującym zakres opodatkowania podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. DIS zauważył również, iż na podjęte rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, iż kontrahent Spółki otrzymał od NUS zwrot podatku VAT wynikającego z faktury korygującej z dnia 21 maja 2007 r. W ocenie organu odwoławczego argument dotyczący dokonania przez właściwy organ na rzecz kontrahenta Spółki zwrotu podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji nie przesądza o prawidłowości dokonanych rozliczeń. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/09 oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt FSK 760/10 oddalił skargę kasacyjną. W treści uzasadnienia sąd drugiej instancji podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe trafnie określiły podstawę opodatkowania spornej transakcji, co jest decydujące dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. W dalszej części Sąd w szczególności zaakcentował, iż zawarcie w dniu [...] kwietnia 2007 r. umowy dotyczącej rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, z której Strona wywodzi skutki prawne stanowiące jej zdaniem uzasadnienie prawidłowości wystawienia zakwestionowanej faktury korygującej, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w dniu [...] lutego 2007 r. w związku z wydaniem przedmiotu umowy i wystawieniem dokumentującej to faktury, która powinna mieć charakter faktury końcowej, na ten dzień należało określić podstawę opodatkowania tej czynności przy uwzględnieniu obowiązującego na dzień poprzedzający kursu średniego NBP stosowanego dla przeliczenia EUR. Rozliczenia finansowe dokonane przez strony umowy, które nastąpiły już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu jej wykonania, pozostają bez znaczenia dla określenia wielkości tej podstawy Ponadto Sąd potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że ważność pozwolenia dewizowego pozostaje bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem i wielkości podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT braki warunków formalnoprawnych towarzyszące czynnościom opodatkowanym nie mają wpływu na ich opodatkowanie. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia .2017 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z dnia [...] czerwca 2009 r., z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.). W uzasadnieniu wniosku Strona stwierdziła, że ujawniły się nowe dowody w postaci następujących dokumentów: a) deklaracji VAT 7 za okresy styczeń - grudzień 2007 r. oraz korekty deklaracji VAT 7 za okres maj 2007 r. dot. R. sp. z o.o., b) protokołów kontroli za okresy luty – maj 2007 r. przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., oraz maj 2007 r., istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, lecz nieznane dotychczas organowi, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej prawomocną decyzją DIS z [...] czerwca 2009 r. i nie były przedmiotem merytorycznej analizy w toku zakończonego postępowania podatkowego. W ocenie Strony ujawnione dokumenty dotyczące postępowania w przedmiocie ustalenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT wynikającego z tożsamego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pomiędzy R. sp. z o.o., a Skarżącą dowodzą, iż ww. decyzja DIS i poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki naruszono art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. albowiem w wyniku tej samej transakcji z tytułu zapłaty ostatniej, trzeciej części ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego przez spółkę R. Sp. z o.o. ww. spółka wskazała jako podatek naliczony kwotę 15.202.132,00 zł, podczas gdy Strona odprowadziła na rachunek Skarbu Państwa kwotę 15.808.694,00 zł tytułem należnego podatku VAT. W konsekwencji powyższego różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym wynosiła 606.562,00 zł, co jednocześnie przesądza, iż ostateczna decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2009 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady równego traktowania podatników, bowiem w tej samej sytuacji faktycznej, tj. w związku z wykonywaniem transakcji dwie jej strony zostały potraktowane w sposób odmienny przez różne organy podatkowe, w konsekwencji czego różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym wynosząca 606.562,00 zł do dnia dzisiejszego nie została zwrócona uprawnionej do zwrotu Spółce. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2009 r. w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2008 r. oraz w tym zakresie poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca wskazała, że ww. dokumenty dotyczące R. Sp. z o.o. nie stanowiły materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIS z dnia [...] czerwca 2009 r. pomimo iż istniały w dniu wydawania decyzji przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie, gdyż w dniu [...] listopada 2007 r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce R. sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrócił spółce "nadpłacony" podatek VAT i uznał prawidłowość rozliczenia transakcji ze spółką O.Sp. z o.o. w wyniku której R. Sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia podatku w kwocie 15.202.132,00 zł. Strona podniosła, iż zapoznała się z dokumentami dotyczącymi kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do R. sp. z o.o. i wynikającymi z nich okolicznościami dopiero w sierpniu 2016 r. w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. (sygn. akt [...]) prawomocnie zakończonego wyrokiem uniewinniającym A.K., Prezesa Zarządu spółki O.Sp. z o.o., od czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia wniesionym przez NUS. Tym samym, skoro dokumenty te nie stanowiły materiału dowodowego i organ nie zapoznał się z nimi w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia [...] czerwca 2009 r., to nie ulega wątpliwości, że są to dowody "nowe" i "nieznane uprzednio organowi" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem organ w ogóle nie mógł się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny. Spółka zaznaczyła ponadto, iż w dniu 21 kwietnia 2008 r. NUS złożył zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych. Natomiast dopiero w dniu [...] listopada 2012 r. NUS wszczął dochodzenie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. a w dniu [...] września 2013 r. NUS skierował do Sądu Rejonowego dla W. w W. akt oskarżenia przeciwko A.K., oskarżając go o to, że: "pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O.z siedzibą przy ul. [...] w W. i z tego tytułu, kierując wymienionym podmiotem, wprowadził w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., ul. [...] w ten sposób, że w deklaracji za maj 2007 r. zaniżył podstawę opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22 % o 2.757.100 zł, VAT 606.562,00 zł, a w konsekwencji wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. złożonej w dniu 23 października 2007 r. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek podatnika zawyżoną o 606.562,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.". W złożonym wniosku Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: 1) deklaracji VAT 7 za okresy styczeń 2007- grudzień 2007 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres maj 2007 r. dot. R. sp. z o.o.; 2) protokołów kontroli za okresy luty – maj 2007 r. przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r. oraz maj 2007 r.; 3) wszelkich decyzji i postanowień - o ile zostały wydane - w toku czynności sprawdzających, wyjaśniających, kontrolnych czy prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczenia transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu pomiędzy R. sp. z o.o. a Stroną, w szczególności dotyczących określenia wysokości należnego podatku VAT z tytułu zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży; 4) znajdujących się w aktach sprawy Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...], tj. - wyjaśnień A.K. złożonych na rozprawie głównej w dniach [...] marca 2016 r. i [...] kwietnia 2016 r., - zeznań świadków: E.B., E.K., T.H., A.W., A.S. złożonych na rozprawie głównej w dniach [...] czerwca 2016 r, [...] listopada 2016 r., [...] stycznia 2017., - wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2017 r, sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; 5) z zeznań świadków: - E.B., - E.K., - T.H., - A.W., - A.S., - A.K., na okoliczność i w celu wykazania istnienia przesłanek i podstawy wznowienia postępowania oraz podstaw uchylenia ostatecznej decyzji DIS z [...] czerwca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] listopada 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] czerwca 2009 r. Pismem z dnia 31 października 2017 r. Strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) dokumentu - oświadczenia Spółki z dnia 30 października 2017 r. na okoliczność i w celu ustalenia, iż kwota nadpłaconego podatku VAT w wysokości 606.562,00 zł wciąż istnieje w księgach rachunkowych spółki, jako kwota należna do zwrotu i nie została przez spółkę skompensowana w żaden sposób, 2) dokumentów - pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. złożonego do akt postępowania przed Sądem Rejonowym dla W. w W. sygn. akt [...] wraz z załącznikami, w tym m.in. deklaracjami VAT 7 za okresy styczeń 2007 r.- grudzień 2007 r. oraz korektą deklaracji VAT-7 za okres maj 2007 r. dot. R. Sp. z o.o.; 3) zawnioskowanych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., które nie zostały przeprowadzone, a to z zeznań świadków: - E.B.. - E.K., - T.H., - A.W., - A.S., - A.K., 4) wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji: - czy [...] Urząd Skarbowy uzna! zasadność rozliczenia pomiędzy Spółką a R. sp. z o. o., - kiedy i w jakiej kwocie ww. spółce zwrócono podatek VAT naliczony w związku z zapłatą części ceny za prawo użytkowania wieczystego; 5) dokumentów - wszelkich decyzji i postanowień - o ile zostały wydane - zapadłych w wyniku czynności sprawdzających, wyjaśniających, kontrolnych lub prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczenia transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu pomiędzy spółkami R. Sp. z o. o., a O.Sp. z o. o., w szczególności dotyczących określenia wysokości należnego podatku VAT z tytułu zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności stanowiące podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż w sprawie nie wystąpiła wskazana we wniosku Skarżącej z dnia 28 kwietnia 2017 r. przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. przesłanka ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw aby uznać, iż odmienna interpretacja stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2017r., stwierdzający, iż prezes Spółki A.K. nie popełnił przestępstwa, jest nową okolicznością faktyczną nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej lub nowym dowodem, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi podatkowemu. DIAS podał, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. Sąd stwierdził, iż dokonując oceny zachowania oskarżonego właśnie pod kątem narażenia organu podatkowego na nienależny zwrot należy uwzględnić także okoliczność, iż druga strona transakcji - R.sp. z o.o. rozliczając się na podstawie tych samych faktur, tej samej korekty faktury, korzystając z usług tego samego doradcy podatkowego, ale w innym urzędzie skarbowym uzyskała zwrot VAT w wysokości prawie 19 milionów złotych. W ocenie Sądu okoliczność ta wskazuje jednoznacznie, iż ten sam stan faktyczny może być odmiennie interpretowany, w zależności od przyjętej przez organ podatkowy interpretacji prawnej przepisów. Dalej Sąd wskazał, że złożenie korekty deklaracji przez oskarżonego nie miało na celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Skoro profesjonaliści na co dzień zajmujący się kwestiami podatkowymi przedstawili rozwiązanie prawne, które nie znalazło aprobaty w jednym organie podatkowym, w ocenie Sądu tym bardziej świadczy to o braku zamiaru wprowadzenia organu podatkowego w błąd. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, iż A.K. nie może ponosić odpowiedzialności karnej na zasadzie winy. DIAS wskazał, że okoliczności wskazane przez Stronę w przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez DIS decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2009 r., bowiem nie stanowią istotnych, nieznanych w dniu wydania decyzji okoliczności uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej. Jak wskazał organ podatkowy okoliczności przedstawione przez Stronę we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r, oraz w piśmie z dnia 31.10.2017 r. dotyczą okoliczności faktycznych znanych organowi wydającemu decyzję. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, iż w realiach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, albowiem ujawnione dowody i okoliczności, a to dokumenty dot. kontroli prawidłowości rozliczeń R.sp. z o.o. z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego nie są okolicznościami istotnymi i nie mogą skutkować wznowieniem postępowania w sprawie i uchyleniem ostatecznych decyzji wobec Skarżącej, podczas gdy powyższe dowody i okoliczności - nowe i nieznane dotychczas organowi, a istniejące w chwili wydania ostatecznej decyzji - mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, iż wydana ostateczna decyzja w sposób rażący narusza prawo, albowiem godzi w zasadę neutralności podatku i równości podatników, a w konsekwencji mają wpływ na zmianę treści ostatecznej decyzji w kwestii zasadniczej; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a mianowicie niewystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przekazanie dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego w tożsamej sprawie w stosunku do spółki R.sp. z o.o. oraz zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność wysokości faktycznie zapłaconego przez spółkę R.sp. z o.o. podatku VAT naliczonego w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi dokonanie prawidłowej oceny czy w sprawie spełniona pozostała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a to dokonania prawidłowej oceny istotności nowych dowodów i okoliczności powołanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania; 3. 243 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji w zw. z art. 187 § 1 i i art. 188 O.p., poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania i dopuszczenie wyłącznie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla W. w W., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosków strony o wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych przez Stronę do akt niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na dokonanie błędnej oceny, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego oraz: a) przesłuchanie w charakterze świadka Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. celem ustalenia wysokości podatku VAT wykazanego do odliczenia przez spółkę R.sp. z o.o. wynikającego z transakcji zakupu nieruchomości, prowadzonej w spółce R.sp. z o.o. kontroli prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa, celem ustalenia i wykazania naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenia podstawowych zasad równości podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej wynikającej z tego samego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty podatku VAT; b) przesłuchanie w charakterze świadka P.A. - członka zarządu R.sp. z o.o. odpowiedzialnego za prowadzenie transakcji ze Spółką w 2007 r. - w celu ustalenia okoliczności prowadzenia kontroli podatkowej w spółce R.sp. z o.o. oraz wykazania rzeczywistej kwoty podatku naliczonego w wyniku transakcji sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości oraz wykazanego do odliczenia i zwrotu podatku VAT na rzecz R.sp. z o.o., celem ustalenia naruszenia podstawowych zasad równości podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej wynikającej z tego samego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty podatku VAT; c) przesłuchanie w charakterze świadków T.H. oraz P.S. - na okoliczność i w celu ustalenia naruszenia podstawowych zasad równości podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej wynikającej z tego samego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty podatku VAT; wszystkich powyższych na okoliczność i w celu wykazania, iż w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w przedmiotowym postępowaniu staje się w pełni uzasadnione i konieczne w szczególności, iż błędna ocena faktów ustalonych w toku postępowania w wyniku którego wydano ostateczną decyzję w sprawie Spółki wynikała z nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego z pominięciem nowych istotnych okoliczności, które mają wpływ na zasadniczą treść wydanej ostatecznej decyzji; a nadto: d) umożliwienia Stronie przedstawienia i wyjaśnienia argumentacji co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania i zasadności żądania uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w sprawie Skarżącej, Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że okoliczności powołane przez Stronę we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez DIS w ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brakuje im cech istotności rozumianej jako elementu istotnie wpływającego na treść rozstrzygnięcia. Organ podał, że w uzasadnieniu wniosku Strona przytoczyła okoliczności stanu faktycznego, tj. fakt przeprowadzenia przez [...] Urząd Skarbowy w W. kontroli wobec kontrahenta Strony, R. sp. z o.o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r., w rezultacie której nie stwierdzono uchybień i nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji pomiędzy spółką R. sp. z o.o. a Skarżącą. Tym samym przyjęto za prawidłowe ustalenie kwoty podatku VAT z tytułu zapłaty ostatniej części ceny na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z fakturą korygującą z dnia 21 maja 2007 r. DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie, [...] kwietnia 2007 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę dotyczącą wzajemnych rozliczeń z tytułu umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Ustalono, że Skarżąca zwróci kontrahentowi w dniu tej umowy 22.570.000 EUR i kupujący ponownie zapłaci Skarżącej powyższą kwotę. Rozliczenie powyższe nastąpi przez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań wynikających ze zwrotu części ceny sprzedaży i jej ponownej zapłaty. Umowa z [...] kwietnia 2007 r. została zawarta w związku z wątpliwościami dotyczącymi zezwolenia dewizowego na zapłatę poszczególnych transz w euro. Zapłata trzeciej transzy nastąpiła bowiem po wygaśnięciu pierwszego pozwolenia dewizowego nabywcy, który uzyskał drugie zezwolenie dewizowe ważne do 30 kwietnia 2007 r. aby w sposób prawidłowy rozliczyć transakcję. W związku z powyższym Spółka dnia 21 maja 2007 r. wystawiła fakturę korygującą, którą dokonano korekty obrotu udokumentowanego fakturą z dnia 6 lutego 2007 r., poprzez dokonanie wyliczenia łącznej ceny sprzedaży w oparciu o zsumowanie wpłat kolejnych zaliczek na poczet ceny. tj. kwoty 3.050.000 EUR przeliczonej po kursie [...]S.A. na dzień wydania polecenia przelewu, kwoty 2.440.000 EUR przeliczonej po kursie [...]S.A. z dnia wydania polecenia przelewu. W zakresie kwoty 22.570.000 EUR zastosowano, zgodnie z porozumieniem dotyczącym potrącenia wzajemnych wierzytelności, kurs [...]S.A. z dnia dokonania kompensaty, zgodnie z aktem notarialnym z [...] kwietnia 2007 r. Dalej podano, że Spółka podniosła, iż [...] Urząd Skarbowy w W. uznał, że należny podatek VAT z tytułu zapłaty ostatniej części ceny sprzedaży wynosi 15.202.132,00 zł, a nie - jak ustalił NUS - 15.808.694,00 zł. Tym samym, pomimo iż spółka R. sp. z o.o. mogła odliczyć tylko VAT w kwocie wynikającej z dokonanej w kwietniu ponownej płatności ostatniej, trzeciej części ceny sprzedaży, to Spółka nie była - zdaniem NUS - uprawniona do otrzymania zwrotu uprzednio "nadpłaconego" podatku VAT, co jednocześnie implikowało przeprowadzenie pozbawionego podstaw prawnych i faktycznych postępowania karno-skarbowego przeciwko A.K. jako prezesowi Spółki. DIAS zauważył również, że w ocenie Skarżącej, dokumenty związane z przebiegiem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W. u kontrahenta spółki O.Sp. z o.o., tj. spółki R. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z zawartej pomiędzy Skarżącą, a R. sp. z o.o. transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i wynikająca z niej niezwykle istotna i kluczowa okoliczność istnienia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym przez R. sp. z o.o. i podatkiem należnym, faktycznie zapłaconym przez Spółkę do budżetu Państwa, a nadto dokumenty zawarte w aktach sprawy Sądu Rejonowego dla W. w W. sygn. akt [...], w tym w szczególności wyrok uniewinniający A.K. od zarzucanych mu czynów oraz ustalenia faktyczne prawomocnego wyroku karnego - są okolicznościami uzasadniającymi zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] czerwca 2009 r. W ocenie DIAS ww. okoliczności nie stanowią nowych istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym nie stanowią podstawy uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy co do transakcji pomiędzy R.sp. z o.o. i Skarżącą, i poddały go ocenie prawnej. Jak wynika z akt sprawy, stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną DIS z [...] czerwca 2009 r. został zweryfikowany przez WSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/09 oddalającym skargę Strony, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt FSK 760/10 oddalającym jej skargę kasacyjną. Tym samym wskazywana przez Skarżącą odmienna interpretacja tego samego stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który uznał rozliczenie kontrahenta Spółki za prawidłowe, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej organu właściwego dla Skarżącego. W ocenie DIAS Strona błędnie zakłada, iż DIS znając w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] czerwca 2009 r. ustalenia kontroli za okresy luty – maj 2007 r. przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r. oraz maj 2007 r. dokonałby innej oceny stanu faktycznego dotyczącego Skarżącej. DIAS wskazał, że w uzasadnieniu decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2009 r. organ ten wskazał, że na podjęte rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, iż kontrahent Spółki otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrot podatku VAT wynikającego z faktury korygującej z dnia 21 maja 2007 r. W ocenie organu podatkowego argument dotyczący dokonania przez właściwy organ na rzecz kontrahenta Spółki zwrotu podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji nie przesądza o prawidłowości dokonanych rozliczeń. Tym samym okoliczność odmiennej oceny tego samego zdarzenia prawnego przez dwa różne organy była znana organowi wydającemu decyzję. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby uznać, iż odmienna interpretacja stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] .01.2017 r. stwierdzający, iż prezes Spółki A.K. nie popełnił przestępstwa są nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej lub nowymi dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi podatkowemu. DIAS podkreślił, że wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nie jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] czerwca 2009 r., zatem nie może on stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz norm procesowych mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2008 r., w następstwie nieuprawnionego ustalenia, jakoby nowe okoliczności, wynikające z nieznanych i nieocenianych wcześniej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne dokumentów w postaci: a. deklaracji VAT-7 Spółki R. sp. z o.o. (kontrahenta Spółki w zakresie spornej transakcji) za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., wraz z korektą deklaracji VAT-7 za maj 2007 r.; b. protokołów kontroli za miesiące luty — maj 2007 r. przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. sp. z o.o. z siedzibą w W., potwierdzających wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia od Spółki prawa użytkowania wieczystego w kwocie 15.202.132 zł (a nie w kwocie 15.808.694 zł., jak określono Skarżącej); nie stanowiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a co za tym idzie - nie stanowiły podstawy dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zakończonej decyzją ostateczną DIS z dnia [...] czerwca 2009 r.; 2) art. 122 w związku z art. 188 i art. 180 § 1, a także w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec niepodjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków E.B., E.K., T.H., A.W., A.S., P.A., w sytuacji, gdy zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową względem Skarżącego i powinny mieć wpływ na ocenę przesłanek wznowienia postępowania; 3) art. 122 w związku z art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że dokumentacja zgromadzona w sprawie karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. - [...] Wydział Karny, sygn. akt [...], a zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017 r., uniewinniającym A.K. od popełnienia przestępstwa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, a w konsekwencji zawyżenia podatku VAT do zwrotu o kwotę 606.562 zł., nie świadczy o wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu w postępowaniu pierwotnym. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r., a także orzeczenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też przepisów prawa materialnego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy wystąpiła przesłanka zawarta w art. 240 §1 pkt 5 O.p. tj. ujawniono nowe fakty i dowody istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ, a jednak nie były przez ten organ znane. Na wstępie należy zaznaczyć, że prawidłowo organ zauważył odwołując się do orzecznictwa i doktryny, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywania do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 §1 O.p. Aby została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w "zwykłym" postępowaniu. Argumentacja, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym", nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 563/18). Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu. Po pierwsze nie można twierdzić, że organ nie wiedział o tym, że nie zakwestionowano kontrahentowi Strony prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT wynikającego z transakcji zawartej ze Stroną. Z akt sprawy wynika bowiem, że w uzasadnieniu decyzji, której uchylenia oczekuje Skarżąca organ wprost stwierdził, że cyt.: "na podjęte rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, iż kontrahent Spółki otrzymał od Naczelnika [...] US w W. zwrot podatku VAT wynikającego z faktury korygującej ...". Prawidłowo w tym zakresie więc organ stwierdził, że ww. okoliczności i związane z nimi dowody były znane organowi w momencie wydawania przedmiotowej decyzji. Zauważyć należy, że z decyzji tej wynika, iż powyższy argument były podnoszony przez pełnomocnika Skarżącej przed wydaniem decyzji. Zauważyć należy, że taki zarzut nie został jednak w niniejszej sprawie podniesiony przez Stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1380/09, jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 760/10. Po wtóre, zdaniem Sądu takim dowodem nie jest również wyrok w sprawie karnej wydany w stosunku do prezesa zarządu Spółki, na który powołuje się Strona. Przede wszystkim prawidłowo organ stwierdził, że wyrok ten nie istniał w chwili wydawania decyzji przez organ. Niezależnie od powyższego Sąd jednak podzielił stanowisko organu, że okoliczności wynikające z tego wyroku także nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania w sprawie. Sąd karny bowiem nie uznał za winnego prezesa Spółki z uwagi na to, że złożenie korekty deklaracji przez tę osobę nie miało na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Skoro profesjonaliści na co dzień zajmujący się kwestiami podatkowymi, przedstawili rozwiązanie prawne, które nie znalazło aprobaty w jednym organie podatkowym. Zdaniem Sądu nie wynikają więc z tego orzeczenia nowe, istotne okoliczności dotyczące niniejszej sprawy. Sąd stwierdził, że został odmiennie oceniony stan faktyczny w sprawie. W kontekście argumentów Strony zauważyć należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż uniewinniający wyrok karny, który został wydany w sprawie prezesa skarżącej, nie rozstrzygał jakiejkolwiek sprawy podatkowej. Nie jest zatem nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18). Podstawą do wznowienia nie może być również projekt decyzji wskazany przez Stronę, w którym zawarto inne niż ostatecznie zapadło w sprawie rozstrzygnięcie. To pismo nigdy nie weszło do obrotu prawnego, nie stało się dokumentem wiążącym w sprawie, nie może być więc brane ono pod uwagę. Może ono co najwyżej świadczyć o tym, że organ rozważał podjęcie w sprawie innej decyzji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz jego ocena pod względem prawnym zostały ustalone i zweryfikowane zapadłymi, prawomocnymi wyrokami sądowymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 1380/09), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 760/10). Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej prowadzi do podważenia ww. rozstrzygnięć. Argumenty Strony sprowadzają się do tego, że ten ustalony i prawomocnie zweryfikowany stan faktyczny może być odmiennie oceniony i został odmiennie oceniony w stosunku do kontrahenta Spółki. W tym zakresie Sąd podzielił jednak stanowisko organu - nie może stanowić podstawy do wznowienia odmienna ocena pod względem prawnym okoliczności faktycznych w sprawie. Taką podstawę stanowiłoby stwierdzenie błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie. A z takim nie mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Zauważyć należy, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodów nie jest przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Przesłanką wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest jedynie brak wiedzy o danym dowodzie, czy danej okoliczności. Skoro zaś organ wiedział o tym, że nie zakwestionowano kontrahentowi Strony prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT wynikającego z transakcji zawartej ze Stroną, to nie można dowodom wskazywanym przez Stronę na tę okoliczność nadać przymiotu dowodów nowych w rozumieniu cytowanego przepisu (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 553/18). Za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w pełni podziela, należy wskazać, że nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spodobałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które organ znał w dacie wydawania decyzji (wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1593/17). Ponownie Sąd zauważa, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/15). Wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 187/18). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.