I SA/Gl 681/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 i 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A. Sp. z o.o. w K. prowadzącego [...] Przedszkole z [...]i [...]w K. (dalej – Strona, Spółka, Skarżąca), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] w zakresie pkt 1 i orzekło: 1) określić wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Sp. z o.o. w K. - organ prowadzący [...] Przedszkole z Oddziałami [...] i [...] przy ul. [...]w K. w kwocie [...] zł za 2014 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się, jeżeli dotacja nie zostanie zwrócona w terminie, po upływie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji; 2) określić wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Sp. z o.o. w K. - organ prowadzący [...] Przedszkole z [...] i [...] przy ul. [...] w K.: – za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty; – za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, organ I instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...]: 1) określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole w kwocie [...] zł za 2014 r. wraz z odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od dnia [...] r. do dnia zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości do budżetu miasta K., 2) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Przedszkole: – za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty, – za 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty, 3) wskazał organowi prowadzącemu, iż zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, należy dokonać w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, na wskazany rachunek bankowy Urzędu Miasta. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...]: 1) określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole w kwocie [...] zł za 2014 r. wraz z odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od dnia [...]r. do dnia zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości do budżetu miasta, 2) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Przedszkole: – za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...]r. do dnia zapłaty, – za 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty, 3) łączną kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 2014 r. do 2015 r., tj. [...]zł, 4) wskazał organowi prowadzącemu, iż zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, należy dokonać w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, na wskazany rachunek bankowy Urzędu Miasta. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...]ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolejną decyzja z dnia [...]r. organ I instancji: 1) określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez Stronę w kwocie [...] zł za 2014 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się, jeżeli dotacja nie zostanie zwrócona w terminie, po upływie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji; 1) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Stronę: – za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...]r. do dnia zapłaty; – za 2015 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia [...]r. do dnia zapłaty. 2) Nakazał Stronie dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami, w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy organu I instancji. Pismem z dnia 1 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia: a) sposobu rozliczeń z podmiotem wynajmującym pomieszczenie B. poprzez ograniczenie się do stwierdzenia braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty, podczas gdy z wyjaśnień podmiotu kontrolowanego i przedłożonego oświadczenia wynajmującego wynika, że na podstawie ustaleń stron przelewy dokonywane do B. zostają rozliczone z nieuregulowanymi fakturami i wszelkie należności zostały pokryte; b) zawartych w Regulaminie wynagradzania Spółki postanowień odnoszących się do wynagrodzenia za świadczenie pracy w godzinach nadliczbowych i w konsekwencji niezasadne zakwestionowanie wykorzystania dotacji w tej części, a także uznanie, iż premia uznaniowa wypłacona na rzecz pracownika, a związana z nakładem jego pracy stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 80 w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (ocena materiału dowodowego w sposób wybiórczy), co finalnie doprowadziło do nieuzasadnionej konkluzji, iż przedstawienie paragonów dokumentujących poniesione wydatki a priori dyskwalifikuje uznanie ich za faktycznie poniesione przez przedszkole i na jego rzecz; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7a § 1 w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez rozstrzyganie pozostających w sprawie kwestii spornych na niekorzyść Skarżącej, mimo braku ku temu podstaw w treści zebranego w sprawie materiału dowodowego i spoczywającego na organie ciężaru dowodu w zakresie okoliczności przeciwnych; 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji oraz brak prawidłowego przytoczenia przepisów w uzasadnieniu decyzji; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej – u.s.o.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zakwalifikowaniu wydatków wykazanych przez Skarżącą jako niemających związku z realizowaniem celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w części odnoszącej się do dodatkowego wyżywienia dzieci, wydatków związanych z tankowaniem pojazdów, czy zakupem dodatkowych materiałów służących do urozmaicenia zajęć i poszerzania zainteresowań dzieci. Uzasadniając zarzut z pkt 1 lit. a pełnomocnik wyjaśnił, że kwoty wpłat czynionych przez Spółkę tytułem faktur wystawionych przez najemcę pomieszczeń zajętych na przedszkole nie zawsze były zgodne. Nie mniej jednak ich zsumowanie w danym roku (tj. kwot dokonanych przelewów oraz faktur) daje podstawę do stwierdzenia, że całość należnej opłaty za najem pomieszczeń został uregulowany przez Skarżącą. Rozwijając natomiast zarzut z pkt 1 lit. b odwołania pełnomocnik podniósł, że niezasadnym jest negowanie prawidłowości wydatkowania dotacji na wynagrodzenia pracowników przedszkola w zakresie przewyższającym kwoty określone w zawartych z nimi umowami. Otóż jak wyjaśniono, wynikało to faktu wypłacania wynagrodzenia za godziny nadliczbowe zgodnie z § 10 Regulaminu Wynagradzania Skarżącej. Według pełnomocnika, jednoskładnikowa umowa o pracę nie może wyłączać obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych lub w postaci wypłaconej pracownikom premii uznaniowej. W kwestii zarzutu z pkt 2 odwołania pełnomocnik uznał, że brak jest przepisów prawa, w tym przepisów prawa miejscowego, które wykluczałyby dokumentowanie wydatków dotacji w formie paragonów. W jego opinii, jeżeli wydatek został poniesiony i jest zgodny z celem udzielonej dotacji, to brak jest uzasadnienia dla jego negowania tylko z racji na to, że potwierdzony został w formie paragonu. Jeśli zatem w ocenie organu koniecznym dokumentem dla uznania wydatku za faktycznie poniesiony jest faktura, powinien on wcześniej określić wymagane i respektowane przez siebie dokumenty w tym zakresie. Czynienie powyższego post factum, a przy jednoczesnym dopuszczeniu dokumentów PK (polecenie księgowania) w systemie ODPN wskazuje na działanie sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Zarzut z pkt 3 odwołania dotyczący naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. umotywowany został tym, że zasadniczo wskazany przepis odnosi się do wykładni prawa materialnego, jednak z racji na jego związek z ustaleniami stanu faktycznego winien być także stosowany w rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść strony również i w tym zakresie. Zatem, jeżeli organ nie wykaże w sposób jednoznaczny, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to nie może przyjmować wystąpienia podstaw do żądania jej zwrotu. W pkt 4 zarzucono naruszenie art. 107 k.p.a. przyjmując, że decyzja organu I instancji nie spełnia wymogów § 3 wspomnianego przepisu. Otóż, jak podniósł pełnomocnik, decyzja zawiera wielokrotne odniesienia do wniosków, tabel i stwierdzeń zawartych w protokołach sporządzonych na etapie kontroli, co znacząco utrudnia możliwość zweryfikowania powodów uznania części wydatków za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie pełnomocnik wskazał, że wszystkie pozostające pod opieką przedszkola dzieci mają zapewnione wyżywienia, także te które z racji na trudną sytuację materialną zwolnione są z opłat. Takie wyżywienie zapewniane jest również podczas wyjazdów, wyjść na spacer itp. Ponadto większość dzieci spędza pod opieką przedszkola cały dzień, co wymusza konieczność zakupu dodatkowych posiłków lub napojów, czego nie można z góry oszacować. Podkreślono również, że prowadzenie stołówki i wyżywienie przedszkolaków, w odróżnieniu od szkół, jest obowiązkiem organu prowadzącego (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I OSK 1450/08). Zauważono także, że nie można zmuszać wychowanka do zjedzenia niesmakującego mu posiłku dostarczonego przez firmę cateringową, co nie zwalnia przedszkola z obowiązku zapewniania mu wyżywienia, w tej sytuacji posiłku alternatywnego. Powołując się na stanowisko doktryny (zob. Art. 90 System oświaty Balicki 2016, wyd. 1/Kokot), pełnomocnik podniósł, że ustawa o systemie oświaty nie zakazuje organowi prowadzącemu pozyskiwania finasowania wydatków bieżących. Dotacja ma bowiem jedynie dofinansować (nie w pełni sfinansować) realizację zadań przedszkola, zatem dopuszcza się pobieranie opłaty na wyżywienie od rodziców przedszkolaków. W dalszej części odwołania pełnomocnik zaznaczył, że organ I instancji zakwestionował także wydatki związane z działalnością przedszkola tj.: tankowanie samochodów przewożących dzieci w sposób bezpieczny dla ich zdrowia i życia; zakup baterii zlewozmywakowej; tabletek czyszczących do zmywarki; kwiatów; dodatkowego kompletu kluczy do placówki; elementów dekoracji wnętrza; funkcjonalnych tekstyliów takich jak narzuta; ochronnych przyborów kosmetycznych, tj. pomadka do ust, mleczko do ciała, żel pod prysznic; gumy orbit; owoców w postaci truskawek; kawy; ręczników lub przyborów służących do różnego rodzaju prac manualnych wykonywanych przez dzieci. W ocenie pełnomocnika, wszystkie te wydatki mieszczą się w ramach celu określonego w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Przede wszystkim podkreślono, że z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 634/13). Jednocześnie podkreślono, że przedszkole stara się stworzyć dla wszystkich podopiecznych bezpieczne i higieniczne warunki do nauki i zabawy zwłaszcza, że większość z nich spędza w nim większość dnia. Zakup artykułów spożywczych, środków czyszczących, półproduktów (w tym m.in. tacek, kubeczków, bombek, kwiatów, itp.) dokonywany jest wyłącznie na potrzeby dzieci pozostających pod opieką przedszkola. Nawet jeśli pierwotna analiza tegoż zakupu, zwłaszcza pod kątem jego celowości, prowadzi do przeświadczenia, że niekoniecznie wiąże się on z opieką nad podopiecznymi przedszkola. Dopiero pogłębiony tok rozważań prowadzi bowiem do wniosku, że to właśnie za pomocą tych materiałów opieka nad dziećmi roztaczana jest w pełnym wymiarze. Wszelkie zakupy, jak podniósł także pełnomocnik, realizowane są w celu wykonania zadań statutowych określonych w § 2 ust. 3 Statutu [...] Przedszkola, co pozostaje w zgodzie z § 6 ust. 3 pkt 4 uchwały nr XXXVIII/880/13 Rady Miasta Katowice z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania udzielanych z budżetu miasta niepublicznym oraz publicznym szkołom i innym placówkom oświatowym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne, oraz trybu i zakresu przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystywania udzielonej dotacji. Stopień różnorodności wydatków, a także niejednokrotnie odbieganie od "standardowych" wydatków deklarowanych przez inne przedszkola wynika, jak zaznaczył pełnomocnik, z faktu różnorakich potrzeb pozostających pod jego opieką dzieci. Należy bowiem, w jego ocenie, w równym stopniu uwzględniać dzieci w pełni zdrowe jak i te, które borykają się z niedostatkami w zakresie sensorycznym, z niepełnosprawnością ruchową (w tym afazją), z upośledzeniem umysłowym o różnym stopniu, z autyzmem (w tym z zespołem Aspergera), niepełnosprawnością sprzężoną, a także przypadłościami lub chorobami o charakterze przewlekłym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uwzględnił w części odwołanie, wskutek czego dokonał obniżenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do kwoty [...]zł za 2014 r. i do kwoty [...]zł za 2015 r. W uzasadnieniu przywołano uregulowania ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tj. art. 90 ust. 2, 2a, 3d pkt 1, a także art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej – u.f.p.). Przechodząc do meritum sprawy Kolegium wskazało, że w 2014 r. Skarżąca wykazała w lipcu i sierpniu udział w zajęciach dwóch uczniów, którzy w rzeczywistości nie uczęszczali w tym czasie do przedszkola. To, jego zdaniem, uzasadniało twierdzenie, że Spółka pobrała dotację w nadmiernej wysokości na dwoje dzieci w łącznej kwocie [...]zł. Następnie SKO dokonało oceny prawidłowości wykorzystania dotacji w 2014 r. W tym zakresie zanegowano zasadność stanowiska organu I instancji, który zakwestionował wydatkowanie dotacji w kwocie [...]zł na pochodne wynagrodzeń nauczycieli za dotowany rok, które zostały poniesione w 2015 r. W ocenie Kolegium, skoro pochodne dotyczyły wynagrodzeń za 2014 r., to Spółka dokonując ich zapłaty wydatkowała je zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium uznało również za zgodną z przeznaczeniem wypłatę z dotacji podwyższonego wynagrodzenia pracownikowi o inicjałach C.A. (kwota [...] zł). Natomiast wobec zawyżenia w rozliczeniu dotacji wynagrodzenia sprzątaczki o [...] zł (różnica pomiędzy kwotą wypłaconą, a wskazaną w rozliczeniu) przyjęto, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zajmując się wydatkami związanymi z utrzymaniem budynków i pomieszczeń, Kolegium wskazało, że Spółka pomimo wezwań nie przedstawiła dowodu dokonania faktycznej zapłaty za faktury wystawione przez najemcę z dnia [...]r. nr [...] oraz dnia [...]r. nr [...], gdzie każda z nich dotyczyła czynszu w wysokości [...]zł. Tymczasem, jak zauważyło Kolegium, aby można było mówić o poniesieniu danego wydatku koniecznym jest wykazanie, że istotnie doszło do zapłaty. Ponadto wskazano, iż Spółka dokonała zapłaty za fakturę z dnia [...]r. nr [...] wystawioną przez B. na kwotę [...] zł poprzez wpłatę [...] zł (czyli [...]zł więcej niż z niej wynikało). Pełnomocnik, jak i sama Spółka, nie nadesłała zestawienia wszystkich faktur dotyczących opłat za czynsz w celu zweryfikowania twierdzeń Prezesa Zarządu Spółki o tym, że w rocznym rozrachunku bilansuje się wysokość wpłat na rzecz najemcy i kwot wynikających z faktur z tytułu czynszu. Finalnie, z powyższych względów, SKO przyjęło wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [...]zł. W dalszej kolejności SKO wymieniło kwestionowane przez organ I instancji przypadki zakupu paliwa do samochodów, których pokrycie ze środków dotacji uznało za nieuzasadnione (s. 8-11 zaskarżonej decyzji). Kierując się dyspozycją art. 81a k.p.a. oraz biorąc pod uwagę zeznania świadków, Kolegium przyjęło za organem I instancji, że związek z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., miały jedynie wydatki dotyczące organizacji wycieczek dla dzieci uczęszczających do przedszkola. Natomiast w pozostałym zakresie Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, stwierdzając, że niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowano [...] zł. Jak wyjaśniono, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych są wydatki poniesione na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast zadania należące do organu prowadzącego przedszkole nie podlegają dofinansowaniu z dotacji, stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są wprost skierowane na ucznia, lecz na jego obsługę. Dlatego też, zdaniem SKO, za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z użytkowaniem samochodu (zakupem paliwa) związane z: – wyjazdem do L.w celu zapoznania się z ofertą mebli dla przedszkola, placu zabaw i pomocy edukacyjnych (ujęte w poz. nr 1 tabeli nr 123 z protokołu z kontroli), – wyjazdami do K.w celu odebrania przesyłek pocztowych wysłanych na adres siedziby Spółki (ujęte w poz. nr 2, 4, 6, 21, 22, i 27 tabeli nr 123 z protokołu z kontroli), – z wyjazdem do S. w celu zapoznania się z ofertą pomocy dydaktycznych dla przedszkola (ujęte w poz. nr 5 tabeli nr 123 z protokołu z kontroli), – koszty poniesione w związku z użytkowaniem samochodów (zakupów paliwa) innych niż wskazanych jako przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji przedszkola, tj. o innym numerze rejestracyjnym lub wykorzystującym inny rodzaj paliwa (ujęte w poz. nr 7,19, 25, 26, 29 i 30 tabeli nr 123 z protokołu z kontroli), – koszty poniesione w związku z zakupem paliwa poza miastem K. (siedzibą Przedszkola) i trasą przewozu dzieci uczęszczających do Przedszkola (ujęte w poz. nr 11,14,15,16, i 17 tabeli nr 123 z protokołu z kontroli), – koszt dotyczący zakupu paliwa na stacji paliw w B. przy ul. [...]tj. poza trasą przewozu dzieci uczęszczających do Przedszkola, który to wydatek został udokumentowany paragonem fiskalnym z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr wydr. [...]. Kolegium podzieliło również stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie była uprawniona do pokrycia z dotacji zapłaty za mycie samochodów innych niż pozostających do wyłącznego użytku przedszkola. Dlatego też faktury dotyczące tego rodzaju usługi, gdzie ujawnione zostały numery rejestracyjne innych samochodów, zasadnie zostały zakwestionowane (faktury: nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł, nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł). Uwagę tą odniesiono również do faktury nr [...]z dnia [...]r. w kwocie [...] zł za naprawę innego pojazdu niż wykorzystywanego przez przedszkole. Z tych też względów uznano, że w tym zakresie wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem kwotę [...] zł. Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia organu I instancji, że faktura nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez NZOZ C Sp. z o.o. w K., za zajęcia z języka obcego, zajęcia z oligofrenopedagogiem, zajęcia indywidualne, w kwocie [...] zł z racji na dwukrotne jej ujęcie w rozliczeniu dotacji, uznana został za wydatek niezgodny z przeznaczeniem. Dokonując oceny prawidłowości pokrycia z dotacji zapłaty za fakturę nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez NZOZ C. Sp. z o.o. w K., za zajęcia z języka, zajęcia artystyczno-ruchowe, zajęcia z rehabilitantem, psychologiem, logopedą, terapeutą i oligofrenopedagogiem, zajęcia teatralne, zajęcia ogólnorozwojowe - szachy, zajęcia kulinarne, zajęcia edukacyjne z cyklu poznajemy świat, w kwocie [...] zł, Kolegium przyjęło, że Spółka wykazała w sposób dostateczny fakt poniesienia owego wydatku. W zakresie wydatków dotyczących zakupu dodatkowej żywności stwierdzono, że co do zasady brak jest przeszkód dla finasowania jej zakupy ze środków dotacji. Przy czym zauważono, że musi on być odpowiednio udokumentowany. W ocenie Kolegium, paragony fiskalne nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku przez Stronę, gdyż wynika z nich jedynie kwota i jakiego produktu dotyczą. Dlatego też wydatki, które zostały potwierdzone paragonami fiskalnymi, zdaniem SKO, wydatkowane zostały niegodnie z przeznaczeniem, a zatem kwota z nich wynikająca, tj. [...] zł, podlega zwrotowi. Natomiast zakup owej żywności, który został potwierdzony fakturami na kwotę [...] zł, zdaniem Kolegium, pozostaje w zgodzie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium uznało niezasadność rozliczenia z dotacji także innych wydatków, które udokumentowane zostały paragonami fiskalnymi na kwotę [...] zł (wykaz s. 17 zaskarżonej decyzji). W ocenie SKO, nie można bowiem powiązać ich z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki wydatku, albowiem paragony nie zawierają, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości, określenia wszystkich stron (nazwa i adres) dokonujących operacji gospodarczej, tj. nie wskazują nabywcy oraz nie zawierają podpisu wystawcy dowodu oraz nabywcy. Ponadto Kolegium przyjęło zasadność poglądu wyrażonego przez organ I instancji co do wydatkowania w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem dotacji poprzez dokonanie zapłaty za: – utrzymanie strony internetowej (faktury na kwoty: [...] zł; [...] zł i [...] zł), gdyż reklama i promocja nie mieści się w zakresie art. 90 ust. 3d u.s.o.; – zakup ładowarki do telefonu (kwota [...] zł); – zakup zlewu z ONYX-u (kwota [...] zł), który nie został okazany kontrolującym; – zakup drzwi (kwota [...]zł), który według oświadczenia Prezesa Zarządu dotyczył drzwi zewnętrznych, podczas gdy kontrolującym okazano drzwi do sali zajęć; – zakup baterii zlewozmywakowej (kwota [...] zł); – zakupu kredki do oczu [...], lakieru Taft do włosów, szczotki do włosów, szamponu do włosów (kwota [...]zł); – zakup zestawu upominkowego (kwota [...] zł). Natomiast Kolegium uznało za prawidłowe, wbrew stanowisku organu I instancji, wydatkowanie dotacji na zakup: – usług szkoleniowych z zakresu ochrony danych osobowych (kwota [...] zł); – pomadki do ust, mleczka do ciała, żeli pod prysznic, narzuty kremowej, tabletek do zmywarki, gumy orbit, truskawek, kawy i ręczników (kwota [...] zł); – eleganckiego świecznika, podkładek pod kawę, rękawic do kawy (kwota [...]zł); – poduszki i kołdry [...] (kwota [...] zł); – zakup tabletek do zmywarki (kwota [...] zł); – zakup sofy dwuosobowej (kwota [...]zł). Podsumowując, Kolegium przyjęło, że w 2014 r. Spółka wydała niegodnie z przeznaczeniem kwotę [...]zł. Zatem uznało, że organ I instancji niezasadnie zakwestionował wydatki na łączną kwotę [...]zł. Analizując wydatki Spółki za 2015 r., które finansowane były z dotacji ujawniono, że pokryto z niej wydatki na wynagrodzenia pozostałych pracowników przedszkola w wysokości [...] zł, podczas gdy do rozliczenia wskazano [...] zł. Różnica stąd wynikająca, która wyniosła [...] zł zasadnie, jak wskazało Kolegium, uznana została jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W zakresie natomiast utrzymania budynków i pomieszczeń związanych z dotowaną działalnością stwierdzono, że w odniesieniu do części faktur Spółka nie wykazała faktycznej zapłaty za nie na rzecz ich wystawcy B. Ponadto część tego rodzaju wydatków, tj. na kwotę [...] zł została wykazana w postaci paragonów fiskalnych. Tymczasem, w ocenie Kolegium, nie można powiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki wydatków, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi, albowiem nie zawierają, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości, określenia wszystkich stron (nazwa i adres) dokonujących operacji gospodarczej, tj. nie wskazuje nabywcy, oraz nie zawiera podpisu wystawcy dowodu oraz nabywcy. Zauważono również, że Skarżąca w rozliczeniu dotacji za 2015 r. dwukrotnie ujęła fakturę nr [...] na kwotę [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie SKO, Spółka w tym obszarze wydała niegodnie z przeznaczeniem [...] zł. W kwestii zakupu paliwa do samochodów Kolegium uznało za organem I instancji, że stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony oraz biorąc pod uwagę zeznania świadków, kupno paliwa mającego służyć organizacji wycieczek dla dzieci uczęszczających do przedszkola jest wydatkiem zgodnym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast zakwestionowano zakup paliwa udokumentowany paragonem (kwota [...] zł), a także fakturami, gdzie wpisano numery rejestracyjne samochodów innych niż wykazane przez Spółkę do użytku przedszkola (kwota [...]zł) oraz wykazującymi rodzaj paliwa nie stosowanego w pojazdach przedszkola (kwota [...] zł). Organ odwoławczy uznał także, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych są wydatki poniesione na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast zadania należące do organu prowadzącego przedszkole nie podlegają dofinansowaniu z dotacji, stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są wprost skierowane na ucznia, lecz na jego obsługę. Dlatego też, zdaniem SKO, za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z użytkowaniem samochodu (zakupem paliwa) związane z: – wyjazdami do K. w celu odebrania przesyłek pocztowych wysłanych na adres siedziby Spółki, – z wyjazdem do J. w celu udziału nauczycielek w zajęciach pokazowych, – koszty poniesione w związku z użytkowaniem samochodów (zakupu paliwa) innych niż przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji przedszkola, tj. o innym numerze rejestracyjnym lub wykorzystującym inny rodzaj paliwa, – koszty poniesione w związku z zakupem paliwa poza miastem K. (siedzibą Przedszkola) i trasą przewozu dzieci uczęszczających do Przedszkola i nie związanych z przewozem dzieci (wyjazdy do O. i S.). Ponadto kwestionowanych wydatków związanych z zakupem paliwa, w ocenie SKO, nie można wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, także z tej przyczyny, że organ prowadzący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność przedmiotowych wydatków w kontekście ich celowości i ścisłego związku z wykonywanymi zadaniami oświatowymi realizowanymi przez placówkę. Przede wszystkim brak było szczegółowej ewidencji użytkowania pojazdów, tj. określenia celu użycia pojazdu, jego przebiegu związanego z realizacją określonego zadania. Z tych też przyczyn, zdaniem Kolegium, Spółka przeznaczyła niezgodnie z przeznaczeniem kwotę [...] zł na zakup paliwa. Za prawidłowe Kolegium uznało pokrycie z dotacji wydatków związanych z utrzymaniem samochodów (mycie, wymiana opon, przeglądy). Wyjątek stanowi faktura na kwotę [...] zł za mycie pojazdu, w której wskazano numer rejestracyjny samochodu, który nie jest użytkowany przez przedszkole. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał na kolejne przypadki wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w związku z zakupem usług, tj.: – rozliczenie dotacji w kwocie wyższej, tj. [...] zł, niż faktycznie została poniesiona, tj. [...]zł. Wynikła rozbieżność, tj. [...]zł podlega zwrotowi; – nieprawidłowość rozliczenia faktury zakupu usług cateringowych za luty 2015 r. na kwotę [...] zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...] zł; – nieprawidłowe rozliczenie faktury zakupu usług cateringowych za styczeń 2015 r. na kwotę [...] zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola oraz liczby dni funkcjonowania w tym miesiącu przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...] zł; – nieprawidłowe rozliczenie faktury zakupu usług cateringowych za marzec 2015 r. na kwotę [...] zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...]zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...] zł; – zapłata za fakturę nr [...]z dnia [..] r. wystawioną przez NZOZ C. na kwotę [...] zł na konto D.; – nieprawidłowe rozliczenie faktury zakupu usług cateringowych za maj 2015 r. na kwotę [...]zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...]zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...]zł; – nieprawidłowe rozliczenie faktury zakupu usług cateringowych za wrzesień 2015 r. na kwotę [...] zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...] zł; – rozliczenie nieistniejące faktury nr [...]na kwotę [...] zł; – nieprawidłowe rozliczenie faktury zakupu usług cateringowych za czerwiec 2015 r. na kwotę [...]zł, gdzie Spółka oświadczyła, że z dotacji rozliczono kwotę [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała zakupu posiłków w ilości większej niż wynikało to liczby dzieci uczęszczających do przedszkola – kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to [...] zł; – zapłata za fakturę z 2014 r. nr [...] środkami z dotacji za 2015 r. w wysokości [...] zł; – brak wykazania zapłaty za faktury z dnia [...] r. i [...] r. na kwotę [...] zł każda. Tymczasem, jak zauważyło Kolegium, aby można było mówić o poniesieniu danego wydatku koniecznym jest wykazanie, że istotnie doszło do zapłaty. Pełnomocnik, jak i sama Spółka, nie nadesłała zestawienia wszystkich faktur dotyczących opłat za czynsz w celu zweryfikowania twierdzeń Prezesa Zarządu Spółki o tym, że w rocznym rozrachunku bilansuje się wysokość wpłat na rzecz najemcy i kwot wynikających z faktur z tytułu czynszu. Finalnie, z powyższych względów, SKO przyjęło wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [...] zł. W zakresie wydatków dotyczących zakupu dodatkowej żywności stwierdzono, że co do zasady brak jest przeszkód dla finasowania ich ze środków dotacji. Przy czym zauważono, że musi on być odpowiednio udokumentowany. W ocenie Kolegium, paragony fiskalne nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku przez Stronę, gdyż wynika z nich jedynie kwota i jakiego produktu dotyczą. Dlatego też wydatki, które zostały potwierdzone paragonami fiskalnymi, zdaniem SKO, wydatkowane zostały niegodnie z przeznaczeniem, a zatem kwota z nich wynikająca, tj. [...] zł, podlega zwrotowi. Natomiast zakup owej żywności, który został potwierdzony fakturami na kwotę [...] zł, zdaniem Kolegium, pozostaje w zgodzie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium uznało niezasadność rozliczenia z dotacji także innych wydatków, które udokumentowane zostały paragonami fiskalnymi na kwotę [...] zł (wykaz s. 31-32 zaskarżonej decyzji). W ocenie SKO, nie można bowiem powiązać ich z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki wydatku, albowiem paragony nie zawierają, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości, określenia wszystkich stron (nazwa i adres) dokonujących operacji gospodarczej, tj. nie wskazują nabywcy oraz nie zawierają podpisu wystawcy dowodu oraz nabywcy. Ponadto Kolegium przyjęło zasadność poglądu wyrażonego przez organ I instancji co do wydatkowania w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem dotacji poprzez dokonanie zapłaty za: – zakup odzieży męskiej i damskiej, obuwia damskiego, kosza z wikliny, żelu [...], chipsów [...] kawy [...] na łączną kwotę [...] zł, z czego, w ocenie organu I instancji, kwota [...] zł stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczono, że do tych ustaleń zawartych w protokole kontroli organ prowadzący przedszkole nie wniósł zastrzeżeń; – fakturę wystawioną przez kancelarię adwokacką za poświadczenie własnoręczności podpisu (kwota [...]zł); – utrzymanie strony internetowej, a także zakup banera reklamowego oraz opłata abonamentowa za publikację w serwisie [...] (łącznie kwota [...]zł), gdyż reklama i promocja nie mieści się w zakresie art. 90 ust. 3d u.s.o.; – kapsułki z kawą do ekspresu ciśnieniowego (kwota [...] zł). Natomiast Kolegium uznało za prawidłowe, wbrew stanowisku organu I instancji, wydatkowanie dotacji na drobienie kluczy do przedszkola (łącznie kwota [...] zł). Zajmując się wydatkami związanymi z utrzymaniem budynków i pomieszczeń, Kolegium wskazało, że aby można było mówić o poniesieniu danego wydatku koniecznym jest wykazanie, że istotnie doszło do zapłaty. Pełnomocnik, jak i sama Spółka, nie nadesłała zestawienia wszystkich faktur dotyczących opłat za czynsz w celu zweryfikowania twierdzeń Prezesa Zarządu Spółki o tym, że w rocznym rozrachunku bilansuje się wysokość wpłat na rzecz najemcy i kwot wynikających z faktur z tytułu czynszu. Finalnie, z powyższych względów, SKO przyjęło wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [...] zł (składają się na nią kwoty ujęte w tabeli nr 53 protokołu z kontroli, tj.: [...] zł (poz. nr 3), [...]zł (poz. nr 4) oraz [...] zł (poz. nr 6). Podsumowując, Kolegium przyjęło, że w 2015 r. Spółka wydała niegodnie z przeznaczeniem kwotę [...] zł. Zatem uznało, że organ I instancji niezasadnie zakwestionował wydatki na łączną kwotę [...] zł. W końcowej części zaskarżonej decyzji Kolegium wyraziło stanowisko o niezasadności zarzutów naruszenia zasady procedury, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 8 § 1 k.p.a., gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bardzo szczegółowo, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W skardze z dnia 28 kwietnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ I i II instancji przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia: a) sposobu rozliczeń z podmiotem wynajmującym pomieszczenie B. poprzez ograniczenie się do stwierdzenia braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty, podczas gdy z wyjaśnień podmiotu kontrolowanego i przedłożonego oświadczenia wynajmującego wynika, że na podstawie ustaleń stron przelewy dokonywane do B. zostają rozliczone z nieuregulowanymi fakturami i wszelkie należności zostały pokryte; b) zawartych w Regulaminie wynagradzania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A. postanowień odnoszących się do wynagrodzenia za świadczenie pracy w godzinach nadliczbowych i w konsekwencji niezasadne zakwestionowanie wykorzystania dotacji w tej części, a także uznanie, iż premia uznaniowa wypłacona na rzecz pracownika, a związana z nakładem jego pracy stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 80 w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (ocena materiału dowodowego w sposób wybiórczy), co finalnie doprowadziło do nieuzasadnionej konkluzji, iż przedstawienie paragonów dokumentujących poniesione wydatki a priori dyskwalifikuje uznanie ich za faktycznie poniesione przez przedszkole i na jego rzecz; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7a § 1 w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez rozstrzyganie pozostających w sprawie kwestii spornych na niekorzyść Strony, mimo braku ku temu podstaw w treści zebranego w sprawie materiału dowodowego i spoczywającego na organie ciężaru dowodu w zakresie okoliczności przeciwnych; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zakwalifikowaniu wydatków wykazanych przez Skarżącego jako nie mającego związku z realizowaniem celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w części odnoszącej się do wydatków związanych z tankowaniem pojazdów, czy zakupem dodatkowych materiałów służących do urozmaicenia zajęć i poszerzania zainteresowań dzieci. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano argumentację, która została przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Spółka jako organ prowadzący przedszkole wydatkowała otrzymane w latach 2014 - 2015 r. środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. czy spożytkowane zostały one w całości na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Zaznaczyć należy, że poza sporem - pomimo podniesienia takiego zarzutu w skardze - pozostaje kwestia zasadności pokrycia ze środków dotacji wypłaty dodatkowego wynagrodzenia pracowników przedszkola. Otóż Kolegium rozpoznając ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego przychyliło się do twierdzeń Spółki w tym zakresie, dokonując korekty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Podtrzymano jedynie zasadność zobowiązania Skarżącej do zwrotu dotacji wykorzystanej niegodnie wykorzystanej, co wynikało z różnic pomiędzy faktycznie wypłaconym wynagrodzeniem, a tym wskazanym w rozliczeniu. W 2014 r. dotyczyło to sprzątaczki o inicjałach R.J., a różnica stąd wynikająca wyniosła [...] zł. Natomiast w 2015 r. dotyczyło to pracownika, gdzie wspomniana rozbieżność pomiędzy wspomnianymi kwotami wyniosła [...]zł. Wobec braku stosownego zarzutu przyjąć również należy, że Spółka nie podważa zasadności twierdzenia o pobraniu w 2014 r. dotacji w nadmiernej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Przypomnieć należy, że w toku postępowania administracyjnego ustalono, że organ prowadzący przedszkole w miesiącach lipiec i sierpień 2014 r. zawyżył w każdym z nich liczbę wychowanków uczęszczających do placówki dokładnie o jedno dziecko. Ponieważ wysokość dofinansowania na jednego ucznia wynosiła [...] zł, to łącznie doszło do nieuprawnionego pobrania kwoty [...], [...] zł. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przytoczyć należy uregulowania znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm. – dalej u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ustawodawca w art. 252 ust. 3 u.f.p. wyjaśnił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Brak jest natomiast definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). Sprawa w niniejszej przypadku dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. W okresie, którego dotyczą dotacje, art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegał zmianom. Od 1 stycznia 2014 r. wskazany przepis stanowił, że: Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Od 31 marca 2015 r. omawiany przepis otrzymał brzmienie: Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z powyższego wynika, że zmiana unormowania od dnia 31 marca 2015 r. polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące placówek oświatowych poniesione na cele ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przed zmianą przepisów spośród tych wydatków wyszczególnione zostało tylko "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego", natomiast po zmianie, oprócz wydatków wskazanych wyżej, wyszczególnieniem objęto także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący. Otóż uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (zob. druk nr 1312, Sejm VII kadencji - www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (zob. druk nr 2957, Sejm VII kadencji www.sejm.gov.pl). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d u.s.o. od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje - biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw - można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (zob. Pilich Mateusz. Art. 90. W: Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. VI. LEX, 2015). Takie stanowisko jest zbieżne z tym wyrażonym m.in. przez NSA w wyrokach z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, Lex nr 2066648; z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15, Lex nr 2232495; z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2647/15, Lex nr 2345819. Natomiast odmienne stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 (Lex nr 2326466), gdzie zawarto pogląd, że zmiany te miały charakter merytoryczny. Przed oceną poszczególnych wydatków pod kątem ich zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. rozstrzygnięcia wymaga jeszcze kwestia formy ich dokumentowania. W niniejszej sprawie bowiem organy obu instancji wykluczyły możliwość potwierdzania spożytkowania dotacji za pomocą paragonów fiskalnych. Uznały bowiem, iż nie pozwalają one na określenie wszystkich stron transakcji, a nade wszystko, czy zakupu dokonał organ prowadzący przedszkole, a więc czy służyło to realizacji przez beneficjenta zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do tego zagadnienia zauważyć należy, że obowiązek wykazania zarówno samego wydatkowania kwot otrzymanych dotacji, jak i zgodności z prawem sfinansowania poszczególnych wydatków ze środków z dotacji spoczywa na podmiocie, który otrzymał dotację. Przy tym, w sytuacji, gdy beneficjent dotacji prowadzi księgi rachunkowe, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku są dowody księgowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w latach 2014-2015 – t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Wprawdzie z art. 21 ust. 1a tej ustawy wynika, że dowód księgowy może nie zawierać opisu operacji, jeśli pozwalają na to odrębne przepisy, jednak nie zmienia to obowiązku udokumentowania zgodności z prawem rozliczenia dotacji. Nie można tracić z pola widzenia, że dofinasowanie w postaci dotacji oświatowej dotyczy środków publicznych, przy wydatkowaniu których beneficjent zobligowany jest do szczególnej staranności w dokumentowaniu wydatków. Zatem korzystając ze wsparcia dla działalności placówki niepublicznej organ ją prowadzący winien zadbać o potwierdzenie dokonywanych wydatków, które w sposób bezsporny wskazywać będzie na jej wydatkowanie zgodnie z celami, dla których została ona udzielona. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest przede wszystkim stwierdzenie, czy wydatek faktycznie został poniesionych przez beneficjenta dotacji. Informacji w tym zakresie nie dostarcza z pewnością paragon fiskalny, który nie określa wszystkich stron transakcji. Nie wyszczególnia on bowiem danych nabywcy, co wyklucza wspomniane ustalenie, czy zapłaty dokonał podmiot dotowany. Dlatego też wydatek, nawet jeżeli dotyczył zakupu mogącego służyć realizacji zadań wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. (np. zakupu żywności, jak w rozpoznawanej sprawie), z racji na brak możliwości identyfikacji strony nabywającej, nie może zostać rozliczony z dotacji oświatowej. Podkreślić bowiem należy, że zakupione rzeczy lub usługi muszą bowiem być spożytkowane właśnie przez placówkę, której dotyczy dofinansowanie. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia wydatku w określonej wysokości są - oprócz paragonu fiskalnego - ogólne oświadczenia organu prowadzącego, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący jednostkę niepubliczną zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik korzysta z dofinasowania prowadzonej działalności ze środków publicznych. W konsekwencji wydatek udokumentowany paragonem fiskalnym należy uznać za niezgodny z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 178215, Lex nr 2270578). Podsumowując stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały do zwrotu wszystkie wydatki za 2014 r. i 2015 r., dokonanie których potwierdzono wyłącznie w formie paragonu fiskalnego. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, nic nie stało na przeszkodzie, aby dokonując zakupu zażądać faktury lub rachunku, a więc dokumentu który zawiera dane nabywcy towaru lub usługi. Zakwestionowano również wydatki dotyczące utrzymania budynków i pomieszczeń związanych z dotowaną działalnością w latach 2014-2015. Organy w tym zakresie nie wskazywały jednak na niedopuszczalność uregulowania czynszu za wynajem pomieszczeń z dotacji, lecz na niemożność potwierdzenia rzeczywistego ich poniesienia. Otóż dla prawidłowego rozliczenia wydatku sfinansowanego z dotacji oświatowej nie wystarcza okazanie się fakturą obciążającą beneficjenta, czyli wskazującą, że organ prowadzący placówkę niepubliczną zakupił rzecz lub usługę z tytułu czego zobowiązany został do zapłaty określonej kwoty. Koniecznym dla przyjęcia prawidłowości spożytkowania dotacji jest także wykazanie, że wydatek ten faktycznie został wykonany, a więc że doszło do rzeczywistej zapłaty za nabyty produkt na rzecz dostawcy towaru lub usługi. Oczywistym jest, że oba elementy wydatkowania dotacji muszą zostać przez beneficjenta udokumentowane w sposób pozwalający na kontrolę dopełnienia tych wymogów. To na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania, że spożytkował powierzone mu środki publiczne zgodnie z przeznaczeniem. Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku, że spożytkowany został zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie sposób potwierdzenia kwestionowanych wydatków związanych z utrzymaniem budynków i pomieszczeń sprowadzał się co do zasady do tego samego schematu. Mianowicie kontrolujący ujawniali, że rozliczenie dotacji z tytułu czynszu wypłacanego najemcy nie dokumentuje faktura wykazana w rozliczeniu (nie okazano jej kontrolującym). Wyjaśniając taką sytuację organ prowadzący powoływał się na błąd w tym zakresie, tj. wskazanie nieprawidłowego numeru faktury i przedstawiał fakturę o innym numerze, jednocześnie nie przedstawiając potwierdzenia dokonania zapłaty widniejącej na niej kwoty. Zasygnalizować należy również, że ujawniono ponadto fakt zapłaty za fakturę w kwocie wyższej niż z niej wynikającej (faktura z dnia [...]r. nr [...]), a także przypadek zarachowania dwukrotnie tej samej faktury (faktura [...]). Jak wynika ze skargi, a także wyjaśnień składanych w toku kontroli przez organ prowadzący, rozliczenia z tytułu najmu pomieszczeń następował w okresie rocznym. Jak poinformowano, wpłat z tytułu najmu oraz dodatkowych opłat dokonywano nie zawsze w wysokości odpowiadającej kwocie wynikającej z faktury, a które rozliczane były z najstarszymi należnościami najemcy, albo zaliczane na poczet przyszłych wpłat. Niemniej jednak pełnomocnik Spółki stoi na stanowisku, że suma należności za najem i za opłaty dodatkowe równoważy się z sumą wpłat na rzecz najemcy. Zwrócić należy uwagę także na wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki, który stwierdził, że "na podstawie ustaleń między stronami, przelewy wykonywane do B. zostają rozliczone z nieregulowanymi fakturami, dlatego w tytułach przelewów nie ma konieczności wpisywania, za którą konkretnie fakturę jest to zapłata lub jeśli w tytule przelewu widnieje taka informacja, to nie jest powiedziane, że pieniądze zostaną rozliczone na wymienioną fakturę. Taka sama sytuacja tyczy się nadpłat lub niedopłat." Taki sposób regulowania zobowiązań, przy obopólnej zgodzie stron umowy nie może być kwestionowany przez organ dotujący, czego zresztą żaden z organów nie uczynił. Mimo to należy podkreślić, że sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finasowania wydatków z dotacji oświatowej. W tego rodzaju sytuacji mogą powstać nie tyle trudności, co wręcz może okazać się niemożliwym przyporządkowanie poszczególnych wpłat na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur związanych z wynajmem pomieszczeń, gdyż jak stwierdził organ prowadzący, jak i jego pełnomocnik, wpłaty były dokonywane w różnych wysokościach i nie zawsze odpowiadających tym wynikającym z faktur. Oznacza to, że wyjaśnienie tych wątpliwości mogło nastąpić tylko przy współpracy organu prowadzącego. Dlatego też organ I instancji zwrócił się do Spółki, jak i jej pełnomocnika, a także najemcy (pisma z dnia 12 października 2017 r.) o nadesłanie zestawienia wszystkich faktur dotyczących opłat za czynsz oraz zużycie mediów (energia elektryczna, gaz, odprowadzanie ścieków) wystawionych przez najemcę dla organu prowadzącego przedszkole za lata 2014-2015. Organ jednak nie uzyskał odpowiedzi na wezwanie od żadnego z podmiotów. W tej sytuacji wobec braku potwierdzenia poniesienia wydatku, organ zasadnie określił obowiązek jego zwrotu. Strona zachowała bierną postawę nie podejmując współpracy z organem celem wykazania zasadności swoich racji. Tymczasem nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 193/12, Lex nr 1341399). Zanegowano również w części wydatki finansowane z dotacji dotyczące zakupu paliwa do samochodów. Zgodzić się w tym zakresie należy z tym, że niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowana była dotacja, z której pokryto wspomniany zakup paliwa potwierdzony fakturami, na których wskazano numery rejestracyjne innych pojazdów niż te, które zostały wskazane przez organ prowadzący, jako wykorzystywane wyłącznie przez przedszkole. Ponadto prawidłowo zakwestionowano faktury, na podstawie których nabyto paliwo inne niż wykorzystywane w samochodach pozostających w użytkowaniu przedszkola. Wątpliwości organu były również uzasadnione w odniesieniu do zakupów paliwa dokonanych poza miastem siedziby przedszkola i trasą przewozu dzieci uczęszczających do przedszkola. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej twierdzenia m.in. o pomyłce pracownika stacji paliw polegającej na wpisaniu do faktury błędnego numeru rejestracyjnego, czy potrzebie wykorzystania innego pojazdu z powodu awarii samochodu przedszkola. Powyższe wydatki w sposób ewidentny nie pozostają z realizacją zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. Podnieść należy, że co do zasady prowadzenie placówki oświatowej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Jednak nie można wykluczyć, że może być on pomocny i wykorzystywany do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dlatego wydatki na samochody, a więc i zakup paliwa, można uznać za kwalifikowane, jednak po warunkiem, że pojazd jest używany wyłącznie na cele związane z realizacją zadań przedszkola (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2447/14, Lex nr 2066305). Tymczasem w świetle dotychczasowych ustaleń brak jest podstaw do takiego stwierdzenia. Wątpliwości w tym zakresie rodzi przede wszystkim dokonywanie zakupu paliwa poza miejscem działania przedszkola, co sugeruje wykorzystywanie samochodu także do innych celów. Tymczasem organ prowadzący nie przedstawił dowodów, że użytkowanie pojazdu z wykorzystaniem paliwa sfinansowanego z dotacji służyło wyłącznie celom z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto nie posiadał szczegółowej ewidencji użytkowania pojazdów, tj. określenia celu użycia pojazdu, jego przebiegu związanego z realizacją określonego zadania. Zatem skoro zakwestionowanych zakupów paliwa nie sposób było powiązać w sposób wyłączny z wykonywanymi zadaniami, to zasadnym było uznanie ich za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Twierdzenie to dotyczy kupna paliwa w związku ze wskazywanym przez organ prowadzący: – wyjazdami do K. w celu odebrania przesyłek pocztowych wysłanych na adres organu prowadzącego, którego siedziba znajduje się w K., – wyjazdem do Jaworzna w celu udziału nauczycielek w zajęciach pokazowych, – wyjazdem do L. w celu zapoznania się z ofertą mebli dla przedszkola, placu zabaw i pomocy edukacyjnych, – wyjazdem do S. w celu zapoznania się z ofertą pomocy dydaktycznych dla przedszkola. Podobnie jak w przypadku zakupu paliwa, tak i w zakresie utrzymania pojazdów organy przyjęły wydatkowanie dotacji w latach 2014-2015 niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji dokumentowania takiego wydatku fakturą, na której wskazano inny pojazd niż pozostający do dyspozycji przedszkola. Wobec nie podważenia przez organ prowadzący prawidłowości owych dokumentów, zakwalifikować je należy jako pozostające poza dyspozycja art. 90 ust. 3d u.s.o. Przychylić się należy również do stanowiska organu o zakwalifikowaniu zapłaty za usługi cateringowe w 2015 r. do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem, przy czym dotyczyło to tylko tej ich części, która odnosiła się do zakupu posiłków w ilości przekraczającej liczbę dzieci uczęszczających do placówki w danym miesiącu lub, jak w jednym miesiącu, wykazania zakupu posiłków na 20 dni, podczas gdy przedszkole funkcjonowało jedynie 18 dni (styczeń 2015 r.). Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Jak podniesiono w orzecznictwie reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczny uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji) (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1225/17). Dlatego też wydatki na utrzymanie strony internetowej, a także zakup banera reklamowego oraz opłata abonamentowa za publikację w serwisie [...] nie mogły być pokryte z dotacji oświatowej. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (zob. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18). Dlatego też również pozostałe wydatki, które zostały zakwestionowane przez organ nie wykazują związku z zadaniami wynikającymi z art. 90 ust. 3d u.s.o. (np. zakup ładowarki do telefonu, kapsułek z kawą do ekspresu). W świetle powyższego bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Także nie zasługują na akceptację zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W myśl art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Uzupełnieniem tego uregulowania jest art. 77 § 1 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zobligowany jest do tego, aby na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Zarzuty w zakresie naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organy zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W obszernych uzasadnieniach dokonały także oceny poszczególnych dowodów i wskazały powody jakimi się kierowały zobowiązując organ prowadzący do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie naruszenia art. 7a § 1 k.p.a wskazać należy, że znajduje on zastosowanie wyłącznie do rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawa. Natomiast reguła dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony odnośnie stanu faktycznego została wyartykułowana w art. 81a § 1 k.p.a. Zgodnie z nim jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony. Wskazać przyjdzie, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, to wątpliwości, których nie da się usunąć. Zgodnie z sensem tego przepisu nie chodzi tu o wątpliwości, które mogły zostać usunięte w toku postępowania dowodowego, lecz nie zostały usunięte wskutek naruszenia przez organ prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (zob. Wróbel Andrzej. Art. 81a. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji Prawnej LEX, 2019). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie, które pozwoliło na przyjęcie stanowiska, efektem którego jest zaskarżona decyzja. Nie można tym samym stwierdzić, aby zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości co do zasadności zobowiązania organu prowadzącego przedszkole do zwrotu w części dotacji otrzymanej w latach 2014-2015. Zatem nie doszło do naruszenia art. 81a § 1 k.p.a. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.