II GSK 987/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyź Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan- Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt II SA/Ke 228/20 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2601-IOA.4246.50.2019 w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r., sygn. II SA/Ke 228/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej WSA w Kielcach), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.W. (dalej zwanego skarżącym lub skarżącym kasacyjnie) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2019 r., nr: 2601-IOA.4246.50.2019, w przedmiocie kary porządkowej, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku z 28 kwietnia 2020 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 263 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej zwanej Ordynacją) poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez brak ustalenia, że przedawniło się prawo do wymiaru kary porządkowej, II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 263 § 4 Ordynacji - poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy I instancji nałożył karę porządkową, zaś organ II instancji to działanie zaakceptował mimo przedawnienia prawa do wymiaru kary porządkowej; b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 262 § 6 Ordynacji poprzez akceptację przez Sąd I instancji ustaleń organu II instancji polegających na błędnym ustaleniu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, c) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219 Ordynacji - poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, a także o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że kara porządkowa została nałożona w sprawie dotyczącej wymierzenia kary za urządzenie gier bez zezwolenia i wezwanie organu I instancji z dnia 3 października 2016 r. wskazywało, że postępowanie to dotyczyło roku 2011. Nie było więc możliwe nałożenie na skarżącego kary porządkowej po 5 latach od tej daty, skoro prawo do wymiaru kary przedawnia się po 3 latach. W dalszej kolejności dodano, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego uznania skutku doręczenia również z innego powodu. Uwagi Sądu I instancji, zawarte na stronie 8 uzasadnienia wyroku odnoszą się bowiem do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji adresowanej do spółki, w której skarżący był zatrudniony - a nie do niego samego. Sąd I instancji nie rozróżnia tych kwestii, co prowadzi do naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów. Sąd I instancji wskazuje, że doręczyciel winien się upewnić, że osoba odbierająca pismo "legitymuje się pisemnym upoważnieniem". Zdaniem skarżącego kasacyjnie przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji należy rozumieć w ten sposób, że doręczyciel mógłby doręczyć adresatowi korespondencję w miejscu pracy, ale pod warunkiem, że uczyniłby to osobiście do rąk adresata; ewentualnie do rąk osoby upoważnionej przez adresata. W żadnym jednak wypadku nie można uznać, że jeden pracownik danej spółki może na podstawie pieczęci firmowych odbierać korespondencję adresowaną do innych pracowników tej spółki. Według skarżącego kasacyjnie zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności, gdyż został on wezwany do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, wobec czego nie miał on obowiązku stosować się do niego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony przez ustawodawcę zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany przez siebie wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a., wymogów dotyczących obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Omawiany przepis art. 193 zdanie drugie P.p.s.a, ogranicza więc wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalającego skargę kasacyjną, wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a. - oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 193 zd. 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się w rozważaniach uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego. W związku ze związaniem granicami skargi Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani tym bardziej zobowiązany do modyfikowania czy też uzupełniania za strony wadliwie skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie może także domniemywać ich pełnej treści czy postaci, jak również intencji stron, które przyświecały im przy ich formułowaniu. W przedmiotowej sprawie, wnosząc skargę kasacyjna od wyroku WSA w Kielcach jej autor podniósł zarówno zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez skarżącego kasacyjnie zarzutów, na wstępie rozważań w tym przedmiocie podkreślić należy, że przedmiotem oceny WSA w Kielcach była zgodność z prawem ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2019 r., którym to postanowieniem organ odmówił uchylenia nałożonej wcześniej na skarżącego kasacyjnie kary porządkowej. W związku z tym stwierdzić należy, że to wniosek skarżącego kasacyjnie o uchylenie nałożonej uprzednio na niego kary porządkowej, złożony na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji, zakreślał granice sprawy, poza którymi pozostają okoliczności związane bezpośrednio z zaistnieniem przesłanek do nałożenia przedmiotowej kary, istniejące w momencie wydania postanowienia w tym przedmiocie. Domagając się więc uchylenia kary porządkowej, zgodnie z treścią przytoczonej wyżej regulacji, skarżący kasacyjnie nie może dążyć do wykazania niezasadności nałożonej na niego kary w momencie jej wymierzenia. Nie może również zaprzeczać samemu niewykonaniu obowiązków, za które kara została nałożona. Skoro bowiem domaga się uchylenia kary, to winien się powoływać na uzasadniające to okoliczności, tj. wskazać te spośród nich, w świetle których niewykonanie obowiązku, mające niewątpliwy charakter, uznać należy za usprawiedliwione. Oprócz tego wniosek o uchylenie kary musi zostać złożony w ciągu zakreślonego na to terminu, wynoszącego 7 dni, liczonego od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary. Innymi słowy składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji. – strona skarżąca nie powinna kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (...) (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. I GSK 146/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie, formułując zarzuty pod adresem wyroku WSA w Kielcach skoncentrował się nie na kwestiach związanych bezpośrednio z odmową uchylenia kary, której to materii dotyczyło zaskarżone postanowienie, ale z samym nałożeniem na niego kary, podnosząc zarówno przedawnienie prawa do wymierzenia mu kary, jak również nieprawidłowość doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Całkowicie pominął także to, że Sąd I instancji, stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności podkreślił, że wniosek o uchylenie kary został złożony już po upływie przewidzianego w art. 262 § 6 Ordynacji terminu 7 dni na dokonanie tej czynności, co wykluczało możliwość jego uwzględnienia. Ta zaś cecha jego zarzutów, sprowadzająca się do ich nieadekwatności względem treści zaskarżonego postanowienia, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę ich zasadności. Przechodząc do zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że wszystkie spośród nich zostały wadliwie skonstruowane. Pierwszy spośród nich opiera się bowiem w istocie nie na twierdzeniach niedotyczących naruszenia przepisów postępowania lecz regulacji materialnoprawnych. Do takich zaliczyć bowiem należy przepisy 68 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji, normujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym wypadku zauważyć również należy, że WSA w Kielcach w ogóle nie stosował przedmiotowych regulacji, wobec czego nie mógł ich naruszyć. W zaskarżonym wyroku badał bowiem czy zaistniały podstawy do uchylenia nałożonej na skarżącego kasacyjnie kary porządkowej. Nie zajmował się natomiast prawidłowością jej nałożenia, z punktu widzenia ewentualnego przedawnienia prawa do jej wymierzenia. Oprócz tego, na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że kwestię związane z upływem terminów przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych (to postępowaniu dotyczącym tego rodzaju kary została nałożona kara porządkowa, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy), w ogóle nie są regulowane przepisami Ordynacji. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane, czego wyrazem są między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: Wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. II GSK 319/22 i 8 marca 2018 r., sygn. II GSK 3533/17 – dost. w CBOiS- orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc zarzut uchybienia tym regulacjom uznać należy za bezprzedmiotowy. Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący naruszenia naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 262 § 6 Ordynacji poprzez akceptację przez Sąd I instancji ustaleń organu II instancji polegających na błędnym ustaleniu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, to w tym wypadku stwierdzić należy, że żadna z przytoczonych wyżej regulacji, oczywiście poza art. 262 § 6 Ordynacji, nie odnosi się do problematyki związanej z uchyleniem kary porządkowej, uregulowanej art. 262 § 6 Ordynacji. Jak to już wyżej zaznaczono, ocena zgodności z prawem postanowienia odmawiającego uchylenia kary, nie może obejmować okoliczności związanych bezpośrednio z jej nałożeniem. Prawidłowość postanowienia nakładającego karę może bowiem być badana w ramach instancyjnej lub sądowej kontroli rozstrzygnięcia w tym właśnie przedmiocie. Wystąpienie zaś z wnioskiem o uchylenie kary, ze swej istoty musi być oparte na twierdzeniu odnośnie skutecznego jej nałożenia. Nie można bowiem domagać się uchylenia postanowienia o nałożeniu kary, które nie weszło do obrotu prawnego, w związku z tym, że nie zostało doręczone jego adresatowi. Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu nadmienić jedynie należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że doręczenie przesyłki w miejscu pracy adresata, do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, jest prawidłowe (wyroki NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. I GSK 175/17, 25 listopada 2022 r., sygn. II GSK 119/21). Jeżeli chodzi o ostatni z zarzutów, które skarżący kasacyjnie określił jako oparty na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w tym wypadku stwierdzić należy, że jest on całkowicie gołosłowny. W jego treści skarżący kasacyjnie nie wskazał bowiem żadnych okoliczności, w oparciu o które Sąd I instancji winien był stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia. Ponadto z motywów przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że nieważności skarżący kasacyjnie dopatruje się nie w odniesieniu do zaskarżonego przez siebie postanowienia o odmowie uchylenia kary, ale postanowienia o nałożeniu na niego kary porządkowej. Badanie zaś tego rodzaju okoliczności wykracza poza granice niniejszej sprawy. Formułując zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię art. 68 § 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 263 § 4 Ordynacji. Żadna jednak z tych regulacji nie była przedmiotem wykładni Sądu. W tym wypadku aktualne pozostają stwierdzenia przytoczone w ramach oceny pierwszego z zarzutów procesowych, że wymienione wyżej przepisy w ogóle nie znajdowały zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Stąd również ten zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Kierując się art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.