I SA/Sz 101/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2019 r. Gmina M. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "Rozwój zrównoważonej mobilności miejskiej w K.", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2014-2020, w wyniku której powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem, która jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów na rzecz zainteresowanych podmiotów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a - na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.); dalej: "ustawa o samorządzie gminnym" - jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W 2017 r. zrealizowało ww. inwestycję. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz miasta fakturami VAT, na których miasto oznaczone jest jako nabywca tych towarów i usług. Dalej, we wniosku wskazano, że - zgodnie z regulaminem, obowiązującym od [...] sierpnia 2019 r. zamieszczonym na stronie internetowej - aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązany/na do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo, konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum [...] zł, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów, pierwsze 20 albo 40 minut jest/będzie bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 minut, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca miasta, zgodnie z podjętą w tej sprawie uchwałą Rady Miasta z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Majątkiem, który powstał w ramach inwestycji, administruje/będzie administrować podmiot zewnętrzny - N. P. S.A. Na podstawie zawartego z miastem porozumienia, spółka ma świadczyć usługę zewnętrznego operatora systemu bezobsługowej wypożyczalni rowerów "K. R. M." wraz z usługami towarzyszącymi, w tym m.in. konserwacją i naprawami, w okresie do dnia [...] listopada 2020 r. Opłaty wpłacane przez użytkowników wypożyczalni rowerów są/będą uiszczane na rachunek bankowy spółki, która następnie przekazuje/będzie przekazywać je do miasta w formie przelewu bankowego w ujęciu tygodniowym, tj. pierwszego dnia roboczego następującego po danym tygodniu. Jednocześnie, spółka jest/będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu własnej kasy fiskalnej w imieniu i na rzecz miasta, w sytuacji gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji obrotu na kasach fiskalnych. Udokumentowanie wpływów z tytułu opłat za korzystanie przez użytkowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z wypożyczalni rowerów miejskich odbywa się/będzie się odbywało na podstawie elektronicznego zestawienia wszelkich wypożyczeń z danego okresu rozliczeniowego, przygotowanego przez spółkę i doręczonego do miasta. Dodatkowo, spółka przedstawi miastu dane za określony miesiąc, uwzględniające m.in. liczbę klientów korzystających z systemu wypożyczalni rowerów miejskich, statystykę podróży, wielkość wpływów, w tym również z opłat inicjalnych. Dla celów podatkowych, zestawienie jest podstawą do wykazania podatku należnego po stronie miasta. Jednocześnie, w przypadku podmiotów gospodarczych korzystających z rowerów miejskich zostaną wystawione przez miasto faktury VAT, które również zostaną uwzględnione w ewidencji VAT. Miasto za świadczone przez spółkę usługi, w zakresie administrowania majątkiem powstałym w ramach inwestycji, otrzymuje co miesiąc faktury z wykazanym podatkiem VAT. Miasto zatem ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane z administrowaniem wypożyczalnią rowerów miejskich, dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi np. przez spółkę), przy czym nie wklucza się również, że w przyszłości miasto poniesie wydatki inwestycyjne związane np. z przebudową czy modernizacją stacji rowerów miejskich. Ponadto, miasto wskazało, że uzyskało od Głównego Urzędu Statystycznego opinię klasyfikacją, zgodnie z którą świadczone usługi wypożyczania rowerów miejskich należy zaklasyfikować - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. - jako "wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego" (77.21.10.0) oraz wyjaśniło, że dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, miasto zadało następujące pytania: 1. Czy usługi w zakresie odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów świadczone przez miasto za pośrednictwem spółki podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%? 2. Czy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości? Stanowisko wnioskodawcy: 1. Usługi w zakresie odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich świadczone przez miasto za pośrednictwem spółki podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%. 2. Miastu przysługuje/będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy: Ad. 1. Z uwagi na to, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy korzystającymi z rowerów miejskich, a miastem powstaje dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie usługi (wypożyczenia roweru) za ustalone wynagrodzenie. Miasto zatem występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz podmiotów/osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej korzystających z rowerów miejskich usługę ich wypożyczenia za wynagrodzeniem. Te okoliczności powodują, że w ramach wykonywania tych usług miasto działało/działa/będzie działało w roli podatnika. Czynności w zakresie wypożyczania rowerów miejskich nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a wobec tego, że miasto, poprzez spółkę, wykonuje/będzie wykonywać usługi wypożyczania rowerów miejskich za wynagrodzeniem i miasto działa/będzie działać w tym zakresie w roli podatnika, to czynności te (stanowiące świadczenie usług) podlegały/podlegają/będą podlegać opodatkowaniu. Transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, gdyż ani u.p.t.u., ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Zatem, usługi wypożyczania rowerów miejskich stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Ad. 2. Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, miasto wskazało, że wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę, która powstała w ramach inwestycji, wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich, zatem występuje/będzie występować w roli podatnika, a czynności te podlegają opodatkowaniu. Według wnioskodawcy, także pierwsze 20 lub 40 minut nieodpłatnego korzystania z roweru miejskiego nie odbywa się poza działalnością gospodarczą miasta, pomimo, iż nie generuje ono podatku, to jednak nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem u.p.t.u. Miasto prowadząc działalność w zakresie odpłatnego udostępniania rowerów miejskich działa/będzie działać jako przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły świadczyć będzie określoną usługę za wynagrodzeniem. Nadto, według wnioskodawcy, nie ma podstaw do dzielenia takiej działalności na działalność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Usługi wypożyczania rowerów miejskich są/będą bowiem świadczone w analogiczny sposób zarówno użytkownikowi, który będzie korzystał z nich przez 2 godz. jak i takiemu, który będzie korzystał 40 minut. Charakter zakupów ponoszonych w związku przedmiotem inwestycji również przemawia za tym, że usługa wypożyczania rowerów jest świadczona analogicznie dla wszystkich korzystających. Spółka administruje/będzie administrować odpłatnie tą infrastrukturą i jej usługi dotyczą zarządzania wszystkimi rowerami, bez względu na to czy są wykorzystywane bezpłatnie w ramach limitu czasowego, czy też odpłatnie. W ocenie wnioskodawcy, darmowe, ograniczone limitem czasowym, korzystanie z rowerów miejskich ma charakter zachęcający mieszkańców oraz turystów do korzystania z tej formy transportu; takie działanie powinno doprowadzić do wzrostu zainteresowania i zwiększenia obrotów z tego tytułu. Celem realizacji inwestycji nie było nieodpłatne udostępnianie rowerów korzystającym. Zatem, wnioskodawca spełnia przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W konsekwencji, wnioskodawca uznał, że miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, w pełnej wysokości. Infrastruktura ta bowiem jest/będzie związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ - odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. - wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Według organu, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie; powinien też istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W ocenie organu, odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut (bądź w przypadku posiadaczy kart mieszkańca ponad 40 minut), skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W takim przypadku występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z rowerów miejskich. Według organu, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym, całe świadczenie wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 lub 41 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym, dlatego w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 lub 40 minut, wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 up.t.u. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do stawki podatku, wskazując, że ze względu na fakt, iż dla usług w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego przepisy u.p.t.u. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnień ani opodatkowania stawkami niższymi, należy przyjąć, że czynności te będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Odnośnie zaś do kwestii udostępniania nieodpłatnie rowerów na czas nieprzekraczający 20 lub 40 minut, organ przywołał brzmienie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu. Powołując się dalej na przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że wypożyczanie rowerów miejskich wynika z realizacji przez miasto zadań własnych, tj. działalności wynikającej z obowiązków publicznych (ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej), czyli zadań własnych, które miasto jest obowiązane wykonywać na podstawie przepisów regulujących działanie jednostek samorządu terytorialnego. Dlatego, wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec miasta art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie występuje po stronie miasta możliwość naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów. Zatem, w przypadku nieodpłatnego wypożyczania rowerów w czasie do 20 lub 40 minut nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostało ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił oceny wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez wnioskodawcę kwestiach. Z kolei, w odniesieniu do stanowiska związanego z udzieleniem odpowiedzi na pytanie nr 2, organ - odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 - 2b i art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) - stwierdził, że skoro infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to nie można przyznać miastu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów) miasto wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego, dlatego miasto powinno dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, bowiem ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące, które wykorzystywane są/będą zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, miasto będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne oraz bieżące, wyłącznie w zakresie, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej (generującej podatek należny). W skierowanej do sądu skardze na ww. interpretację indywidualną, miasto - reprezentowane przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zarzuciło naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p.", przez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez miasto istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności nieodpłatnego udostępniania rowerów w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 minut, w przypadku posiadania karty mieszkańca, odbywa się poza prowadzoną działalnością opodatkowaną; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że udostępnianie rowerów w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut, w przypadku posiadania karty mieszkańca, stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym miasto w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z rowerem miejskim, pomimo iż są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na rowery miejskie, podczas gdy rowery wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Podnosząc ww. zarzuty, miasto - na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - wniosło o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi miasto ponowiło argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi w zakresie odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów świadczone przez miasto za pośrednictwem spółki podlegają/będą podlegać czy też nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%, a także czy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W szczególności zaś, ocenie podlega kwestia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym miasto działa jako organ władzy publicznej i do świadczonych usług, które w pewnym zakresie są nieodpłatne, należy zastosować przepisy ww. rozporządzenia, uniemożliwiające miastu odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. Oceniając zatem w ww. zakresie legalność zaskarżonego aktu i będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skład orzekający w sprawie uznał, że trafnie wskazała strona skarżąca, że system wypożyczania rowerów miejskich, powstały w wyniku realizacji - szczegółowo opisanego projektu - miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. odpłatnego wynajmu rowerów miejskich, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał do 20 lub 40 minut, i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczenia określonej w regulaminie opłaty za świadczoną usługę. Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/14, w których przeprowadzono szeroko interpretację terminu "działalność gospodarcza" na gruncie u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112, wskazać należy, że: "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)". Mając na uwadze tę przywołaną argumentację dotyczącą definicji podatnika i działalności gospodarczej, oceniając przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać, że miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów miejskich posiada bowiem charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru miejskiego jest uiszczana, po zawarciu przez najmującego umowy cywilnoprawnej z miastem, w ramach której najmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż wypożyczenie roweru na czas do 20 lub 40 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty, zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Zatem, nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 lub 40 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Wskazać należy, że przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 lub 40 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny. Oceniając zatem, czy miasto wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też nie, wskazać należy, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (por. ww. wyrok z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17). Według składu orzekającego w sprawie, także ocena co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. powinna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi miasto, że świadcząc opisane we wniosku usługi ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez wykonawcę usługi faktur. W ramach opisanej działalności gospodarczej, miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, gdyż jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż świadczenie usługi do 20 lub 40 minut jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i, z tego względu - leży poza sferą działalności gospodarczej miasta, w konsekwencji - miasto powinno uwzględnić przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż ta okoliczność decyduje, czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże, jest to jedynie jeden z elementów, przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być zatem decydujący, szczególnie, iż zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki. Ze wskazanych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Przedstawione stanowisko sądu zostało zaprezentowane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19. Powyższe poglądy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się równowartość wpisu sądowego ([...] zł) ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.