I FSK 1698/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20 sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P.S. kwotę 11 217 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu Pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 175/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi P.S. (dalej: skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., oddalił skargę. 1.2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie zgodził się w szczególności z zarzutem skarżącego, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z tym, że postępowanie karno-skarbowe o którego wszczęciu zawiadomiono pełnomocnika strony zostało wszczęte wyłącznie dlatego, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko, że sądy administracyjne nie są - co do zasady - kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 2. Skarga Kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucają w oparciu o obydwie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) Przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("O.p.") w związku z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego ("kpk") w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy ("kks") i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w związku z art. 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks poprzez uznanie, że poza kontrolą sądów administracyjnych pozostaje kwestia zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., 2) Przepisów postępowania tj.: naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż: a) przepis ten nie daje sądom administracyjnym podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz przepis ten stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, b) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania z urzędu w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym tj. brak zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt K 31/14) 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację uzasadniającą wyżej wskazane zarzuty powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu skarżącego, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.3. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając sformułowane zarzuty i zaprezentowaną argumentację na ich poparcie uznać należy, że zasadniczą sporną kwestią stanowi odpowiedź na pytanie czy sądy administracyjne uprawnione są do oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. 3.4. Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że w powyższej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwa przeciwstawne stanowiska dotyczące uprawnienia sądu do badania zagadnienia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mogło stanowić nadużycie prawa. Powyższa okoliczność była powodem wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: “P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: “Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji ?". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOSA) podjął uchwałę o następującej tezie: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. Nr 1 s. 9 -16)." W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." Należy dodać, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". 3.5. Przywołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, o których mowa w art. 264 § 2 P.p.s.a., które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie omawianych zarzutów, albowiem ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno- skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji. 3.6. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP sygn. (akt K 31/14). Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 752/18 (opubl. CBOSA) wskazano, że związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Wskazany bowiem przepis jednoznacznie stanowi, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku, między innymi, postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, to sąd administracyjny może zawiesić postępowanie z urzędu, do czego jednak nie jest zobowiązany. Tym samym nawet ewentualne merytoryczne powiązanie spraw, w tym sprawy rozstrzyganej w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie uzasadniałoby automatycznie wniosku o potrzebie czy wręcz konieczności zawieszenia postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2792/17, CBOSA). Fakultatywność zawieszenia ma skutek taki, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2381/12). 3.7. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. 3.8. Z przytoczonych wyżej względów z uwagi na słuszność zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 3.9. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład kosztów postępowania wchodzą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki za obie instancje, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alojzy Skrodzki Marek Kołaczek (spr.) Marek Olejnik