II GSK 353/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 200/20 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej w związku z ujawnieniem niezarejestrowanych automatów do gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 września 2020 r. sygn. III SA/Gl 200/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2019 r. nr [...], ponadto zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżoną decyzją wydaną w wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2019 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył skarżącej karę pieniężną 200.000 zł w związku z ujawnieniem 18 kwietnia 2017 r. w lokalu "[...]" w K. dwóch niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz art. 15j ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 i art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 847). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że 18 kwietnia 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w ww. lokalu. W lokalu tym ujawniono podłączone do internetu i gotowe do gry dwa urządzenia "Istars" bez numerów. W trakcie eksperymentu procesowego (gier kontrolnych) ustalono, że gry urządzane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Losowy charakter gier rozgrywanych na tych urządzeniach potwierdziła opinia biegłego sądowego. Przesłuchana w toku czynności kontrolnych pracownica lokalu, zatrudniona w spółce na umowę o pracę na stanowisku barmana, oświadczyła, że nie wykonuje żadnych prac związanych z obsługą urządzeń, nie prowadzi notatek odnośnie ewentualnych wygranych, nie posiada instrukcji obsługi, urządzeń sterujących i kart magnetycznych do automatów. Czynności zostały utrwalone w protokole i na płycie DVD. W lokalu prócz automatów prowadzono działalność gastronomiczną. Ustalono, że posiadaczem lokalu jest skarżąca, która 3 kwietnia 2017 r. podpisała ze spółką [B] z siedzibą we [...] (podnajemca) umowę najmu powierzchni 3 m2 w kontrolowanym lokalu. Z umowy wynikało, że skarżąca posiada tytuł prawny do lokalu oraz, że prowadzi w nim działalność gospodarczą. Przedmiot najmu miał być wykorzystany przez najemcę do prowadzenia działalności usługowo-handlowej. Z kolei podnajemca (zwany w umowie wydzierżawiającym) 10 kwietnia 2017 r. podpisał umowę dzierżawy 4 m2 powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu z [C] s.r.o. z siedzibą w Pradze, Oddział w Polsce z siedzibą w R. (zwaną najemcą lub spółką), twierdząc, że posiada właściwy tytuł prawny do nieruchomości (lokalu użytkowego). Na wydzierżawionej powierzchni spółka [C] miała prowadzić działalność polegającą na prowadzeniu konkursu zręczności i wiadomości "Istars", realizowanego za pomocą wolno stojących terminali konkursowych. Spółka [C] oświadczyła w umowie, że prowadzona przez nią działalność jest legalna. Z tytułu najmu został ustalony dla wynajmującego czynsz w wysokości 40 % od sumy przychodów z tytułu eksploatacji urządzeń. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] maja 2018 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną 200.000,00 zł (2x100 000,00 zł) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy skarżąca była posiadaczem samoistnym lokalu, gdyż zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza. Nie ustalono jaki tytuł prawny do lokalu skarżąca posiadała i czy była posiadaczem samoistnym lokalu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że skarżąca na podstawie umowy najmu z 27 września 2016 r. nr [...] zawartej z Gminą K. weszła w posiadanie zależne nieruchomości w postaci budynku stanowiącego lokal gastronomiczny o powierzchni 37m2 wraz z terenem przyległym o powierzchni 156 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie ogródka letniego. Umowa została rozwiązana z dniem 31 maja 2017 r. Decyzją z [...] września 2019 r. organ wymierzył skarżącej karę pieniężną 200.000 zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych - jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, a w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Organ uznał, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, niezależnie od podpisanej umowy podnajmu jego części innemu przedsiębiorcy. Posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 Kodeksu cywilnego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sąd I instancji uwzględnił skargę na tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowały koniecznością uchylenia decyzji obu instancji, celem uzupełnienia przez organy postępowania dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy. Na wstępie swych rozważań zaznaczył, że w sprawie miały zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w dacie kontroli, czyli po nowelizacjach ustawy, które weszły w życie 3 września 2015 r. i 1 kwietnia 2017 r. Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu ukształtowanym przez nowelizację, karze pieniężnej podlega m.in. posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3) oraz posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4). Sąd stwierdził, że w sprawie sporna jest ocena stanu faktycznego w kontekście zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych i nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono automaty, a spółka prowadzi działalność gastronomiczną. Organ podkreślił, że dla nałożenia kary nie ma znaczenia, że skarżąca nie prowadziła działalności z wykorzystaniem automatów. Podkreślił jednak, że w umowie zawarto obowiązek skarżącej powiadamiania o każdej dostrzeżonej nieprawidłowości działania urządzeń. Sam fakt, że spółka podnajęła część powierzchni najmowanego lokalu innemu przedsiębiorcy dla potrzeb jego działalności, i zezwoliła na zainstalowanie urządzeń dla prowadzenia gier, jest wystarczające dla nałożenia kary pieniężnej. W ocenie WSA, organ dokonał wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych a zwłaszcza uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu. W stanie faktycznym sprawy posiadaczem samoistnym była skarżąca a posiadaczem zależnym jej podnajemca. Nie jest sporne, że skarżąca była najemcą głównym lokalu gastronomicznego o pow. 37 m2 wraz z przynależnym ogródkiem o pow. 156 m2 na podstawie umowy najmu z nr [...] zawartej 27 września 2016 r. pomiędzy Gminą K. a spółką [A]. Umowa była zawarta na czas oznaczony, od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. Skarżąca obowiązana była płacić ustalony umową czynsz (§ 4 umowy), i nie mogła podnajmować lokalu osobie trzeciej (§ 8 umowy) a na wynajmowanym terenie obowiązuje zakaz prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, loterii, zakładów wzajemnych oraz gier na automatach. Z akt sprawy nie wynika co było podstawą rozwiązania 31 maja 2017 r. umowy najmu przez jej upływem obowiązywania. W aktach znajdują się także umowy najmu podpisane z podnajemcą spółką [B]. Z umowy tej wynika, że przedmiotem podnajmu jest część lokalu, 3 m2 powierzchni w celu prowadzenia działalności usługowo handlowej zgodnej z przedmiotem działalności skarżącej (§ 3 umowy). Umowa podpisana została 3 kwietnia 2017 r., na czas nieokreślony, z obowiązkiem uiszczania czynszu w kwocie 1000 zł miesięcznie. Zastrzeżono, że umowa może być rozwiązana w przypadku wykorzystywania przedmiotu najmu niezgodnie z zawartą umową (§ 5 ust. 4 lit. b umowy). 10 kwietnia 2017 r. podnajemca skarżącej podpisał umowę dzierżawy części lokalu powierzchni 4 m2 z właścicielem automatów. Umowę podpisał dyrektor Oddziału. Celem dzierżawy było prowadzenie działalności polegającej na prowadzeniu konkursu zręczności i wiadomości z wykorzystaniem urządzeń "Istars". Wynajmujący i dzierżawca dysponuje opiniami, że działalność jest legalna a gry nie mają charakteru losowego (§ 4 umowy) a wysokość czynszu stanowi 40% sumy przychodów najemcy z eksploatowanych urządzeń. Pod umową widnieje pieczątka Marek Lenger- dyrektor oddziału. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie zwrócił uwagi na rozbieżności w zapisach umowy choćby, nazwiska dyrektora [...] (pieczątka) [...] (§ 1 umowy). Nie dostrzegł też rozbieżności w umowach, co do powierzchni. W ocenie WSA, wyjaśnienie rozbieżności w zapisach umowy pozwoli ocenić ich realność, czy zawarcie dla pozoru lub wręcz sfałszowanie. Jest to o tyle zasadne, że organ w sprawie III SA/Gl 195/17 zakończonej wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, jednym z ustaleń faktycznych była fałszywa umowa najmu. Sprawa dotyczyła co prawda lutego 2012 r. i innego stanu prawnego, ale w zestawieniu z linią obrony skarżącej oraz wnioskiem dowodowym z 2 września 209 r., który nie został przez organ rozpatrzony, wskazuje na niekompletność materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Prezes spółki nie został przesłuchany ani nie zażądano od niego wyjaśnień dotyczących podnajmu i realizacji warunków umowy przez podnajmującego. Świadek, pracownica lokalu zeznała, że urządzenia były w lokalu, co najmniej od 13 kwietnia 2017 r. Wskazała też na innego pracownika lokalu, stróża nocnego, kobietę, która otwierała i zamykała lokal. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że z KRS spółki wynika, że prezesem Zarządu jest A.B., wiceprezesem P. K.a przedmiotem jej działalności jest m.in działalność związana z informatyką, reprodukcja komputerowych nośników informacji, niewyspecjalizowana sprzedaż żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (ta ostatnia wykreślona 29 grudnia 2017 r.). Sąd stwierdził, że sama umowa podnajmu i jej zapisy nie wskazują, że skarżąca czerpała zysk nie z wynajmu powierzchni posiadanego lokalu, ale z tego tytułu, że w lokalu tym były eksploatowane automaty. Zobowiązanie do powiadomienia o nieprawidłowościach w działaniu nie dowodzi takiej tezy. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji "posiadacza zależnego" ani "posiadacza samoistnego", co uzasadnia posiłkowanie się art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1825 ze zm.). Przepis ten stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zdaniem WSA, organ powinien w sposób jednoznaczny wyjaśnić dlaczego, po zapoznaniu się z umową najmu lokalu przez skarżąca uznał, że nie jest ona posiadaczem samoistnym lokalu, skoro podpisała umowę podnajmu i działalność na tej powierzchni prowadził inny przedsiębiorca, będący faktycznym użytkownikiem tej powierzchni, gdyż posadowił na niej sporne urządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych odnosi się do całych lokali. Sąd przyjął, że skoro wynajmowana część wychodzi spod władztwa najemcy głównego, ogranicza powierzchnię jego najmu za stosowną opłatą. Dzierżawcą, jej użytkownikiem, jest wtedy inny przedsiębiorca chyba, że organ wykaże, że umowy są zawarte dla pozoru lub były sfałszowane. W tym celu organ powinien jednak dowodowo zweryfikować strony tych umów, osoby je reprezentujące i autentyczność ich podpisów. Może w tym celu wykorzystać akta rejestrowe tych podmiotów i własne informacje o ich działalności czy informacje o przedkładanych rozliczeniach podatkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) art. 89 ustawy o grach hazardowych uzyskał nowe brzmienie. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Wprowadzono wprost sankcję finansową dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca nie uwarunkował wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu od spełnienia dodatkowych warunków, w tym od wykazania aktywności w urządzaniu gier, co było niezbędne do uznania właściciela lokalu za urządzającego gry i uznanie, że jego działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązującego przed nowelizacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem organu, że zapisy umowy wskazują na wyrażenie zgody na zainstalowanie w lokalu urządzeń do gier. Uznał, że można jedynie się tego domyślać, gdyż umowa mówi tylko o urządzeniach wykorzystywanych do działalności usługowo-handlowej, zgodnej z przedmiotem działalności najemcy. Działalność ta nie została wskazana, a organ jej też nie ustalił. Z § 7 umowy z dzierżawcą urządzeń "Istars" wynika natomiast, że podnajemca dzierżawi wyłącznie urządzenia i prowadzi działalność z ich wykorzystaniem we własnym zakresie. Jego też należało powiadomić o zatrzymaniu urządzeń przez sąd lub prokuratora. Sąd zaznaczył, że w ocenie organu dysponowanie lokalem należy utożsamiać z posiadaniem urządzeń. Takiego domniemania w kontrolowanej sprawie, z racji okazanych umów najmu i ich treści Sąd nie zaakceptował. Ustalenia dowodowe w tym zakresie uznał za niewystarczające. Według wywodu WSA, skarżąca była posiadaczem zależnym baru "[...]", ale posiadaczem zależnym jego części był inny przedsiębiorca, który prowadził na wynajmowanej powierzchni niezależną, własną działalność. Na wynajmowanej powierzchni znajdowały się dzierżawione urządzenia, co - zdaniem Sądu - bez podważenia ważności umów, zawarcia ich dla pozoru, lub ich fałszywości, nie uzasadniało wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, lecz kolejnemu podnajemcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ błędne przyjął, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) i skarżącą uznał za posiadacza zależnego. Stanowiska tego WSA w przyjętym stanie faktycznym nie podzielił. Podkreślił, że lokal nie stanowił przedmiotu posiadania zależnego skarżącej, a tylko taka okoliczność byłaby ujemną przesłanką nałożenia kary pieniężnej. Z omówionych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione w skardze zarzuty okazały się w części zasadne i materiał dowodowy wymaga uzupełnienia oraz ponownej oceny. Jednocześnie Sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia pogląd, że spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, a przesłanki te są wystarczające do wymierzenia spółce kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie posiadaczy zależnych lokalu było dwóch i organ nie wyjaśnił dlaczego karę nałożył na jednego z nich, i to skarżącą. Reasumując Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia we wskazanym zakresie i był niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono urządzenia do gier hazardowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, orzeczenie co do istoty i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym 18 kwietnia 2017 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy błędnie uznały, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, a w konsekwencji, że przepis ten nie miał zastosowania wobec spółki; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, albowiem zawiera ono oczywiste sprzeczności w ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a dotyczące posiadania przez skarżącą lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier; - art. 120, 121, 122 w zw. z art. 780 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek błędnego uznania, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organowi na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pomimo że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez skarżącą warunków legalnego urządzania gier hazardowych doprowadziło do definitywnych ustaleń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie kary pieniężnej nałożonej na stronę w związku z ujawnieniem w posiadanym przez nią lokalu niezarejestrowanych automatów do gier stwierdził, że decyzja ta oraz decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Za uzasadniony należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej). Z art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku wynika, że uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z punktu widzenia cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, w tym "weryfikacyjnego" typu stosowania prawa przez sądy administracyjne i operowania przez nie metodyką kontroli wykładni prawa, co powoduje, że kontrola wykładni stanowi składnik funkcji sądu administracyjnego, jako sądu prawa (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010 r. nr 5 - 6, s. 267 i n.) podkreślić należy, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, uwzględniając złożoność tego procesu, powinien być rzetelnie odzwierciedlony w treści uzasadnienia orzeczenia sądowego, co wymaga wskazania przyjętych za podstawę wyrokowania faktów oraz wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia nie dość, że pozostaje w bezpośrednim związku z realizacją przez uzasadnienie orzeczenia sądowego funkcji perswazyjnej to również nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Ta zaś nie jest możliwa – lub jest istotnie ograniczona – gdy uzasadnienie orzeczenia sądowego nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie, na przykład, gdy nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, czy też, gdy nie wskazuje i nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. II OSK 1620/10 – dostępny, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosi się to również do orzeczenia, którego uzasadnienie zawierając wymienione elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, a tym samym uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. II GSK 620/11). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego w rozpatrywanej sprawie stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. np.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1067/11, zob. również wyrok NSA z 8 października 2020 r. sygn. II GSK 3499/17 i przywołane tam orzecznictwo). Uzasadnienie orzeczenia sądowego musi więc pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnienia wyroku powinna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1831/20) Przedstawione uwagi wprowadzające, nie mogą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy wynikające z nich konsekwencje skonfrontować z treścią uzasadniania kontrolowanego wyroku Sądu I instancji. Rezultat tej konfrontacji jednoznacznie świadczy o tym, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za aktualizujące się w odniesieniu do pełnego spectrum przedstawionych powyżej sytuacji. Jakkolwiek z uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., to jednak w ogóle nie wynika z niego, jakie konkretnie argumenty i racje miałyby przekonywać o tym, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentów i racji mających uzasadniać uchylenie tych decyzji ze wskazanych powodów uzasadnianie zaskarżonego wyroku nie zawiera, albowiem za takie nie sposób jest uznać tych, które zostały w nim przedstawione. Są one bowiem nie dość, że niejasne i niezrozumiałe, to również wewnętrznie sprzeczne, co w konsekwencji nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że za takie też właśnie, a mianowicie za niejasne i niezrozumiałe, trzeba uznać także adresowane do organów administracji publicznej wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie. Powoduje to, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia odtworzenie przebiegu operacji logicznej, w rezultacie której Sąd I instancji sformułował wniosek o wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że istota sporu prawnego oraz istota rzeczy w rozpatrywanej sprawie wymagała przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ administracji publicznej art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przepis ten wyznaczał i determinował więc tym samym – co jest oczywiste, albowiem jest to przepis prawa materialnego – przedmiot postępowania (przedmiot sprawy), a w konsekwencji – co jest nie mniej oczywiste – zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów. To bowiem normy prawa materialnego stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. Skoro tak, to punktem wyjścia dla ustalenia koniecznego zakresu postępowania wyjaśniającego w konkretnej sprawie są normy prawa materialnego, a w istocie rzeczy – co istotne z punktu widzenia omawianej kwestii – przyjmowane przez ten organ ich rozumienie. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że jeżeli – jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji zakwestionował podejście organu do rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych (a więc z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, o których mowa powyżej), to za uzasadnione, wręcz za pożądane należało uznać oczekiwanie, że podważanemu podejściu, przeciwstawi prawidłowe jego zdaniem podejście do rozumienia, a co za tym idzie zastosowania przywołanego przepisu prawa. Nic takiego jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika. Nie zawiera ono osadzonej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych rekonstrukcji jego normatywnej treści w relacji do faktów, których ustalenie jest konieczne dla oceny o zrealizowaniu danym zachowaniem znamion deliktu określonego tym przepisem prawa. Konsekwencją tego rodzaju deficytu jest to, że stanowisko Sądu I instancji jest niejasne, niezrozumiałe, a przez to również dowolne, jak i wewnętrznie sprzeczne. Obrazuje to chociażby taki passus uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego w relacji do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 wynika, że "[...] redakcja przepisu wskazuje, że chodzi o ukaranie podmiotu odnoszącego korzyść z organizowania gier" – przy tym Sąd I instancji nie odwołał się w tym względzie do żadnych argumentów natury językowej, czy też do argumentów natury systemowej (w tym zwłaszcza z systematyki wewnętrznej przywołanego przepisu prawa) – czyż też na przykład inny – a pozostający z przywołanych względów w oczywistej wręcz opozycji – a mianowicie, że "[...] Ustawodawca nie uwarunkował wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu od spełnienia dodatkowych warunków, w tym od wykazania aktywności w urządzaniu gry i uznanie, że jego działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązującego przed nowelizacją" (zob. s. 12 oraz s. 13), czy też taki, z którego wynika, że – a w tej mierze trzeba podkreślić, że o ile w pkt 3 i pkt 4 art. 89 ust. 1 mowa jest o "posiadaczu lokalu", to pkt 1 i pkt 2 oraz 8 tego przepisu prawa stanowi o "urządzającym gry", zaś w jego punktach 5 – 7 mowa jest o podmiotach innych, niż wymienione – "Przepis ten penalizuje [...] zarówno zachowanie urządzającego gry hazardowe, jak również posiadacza samoistnego i zależnego lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier [...]." Na tym tle, jako wręcz oczywisty jawi się wniosek, że ze stanowiska Sądu I instancji nie wynika, jakie zachowanie oraz jakie jego elementy mają mieć prawnie relewantne znaczenie dla oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion omawianego deliktu, a jakie należałoby uznać za prawnie obojętne z punktu widzenia normatywnej treści przywołanego przepisu prawa. Konsekwencją tego rodzaju niejasności oraz wewnętrznej sprzeczności – a nie jest to sprzeczność jedyna, o czym mowa dalej, a na którą nie bez racji zwraca uwagę skarżący kasacyjnie organ – podejścia Sądu I instancji do rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, który jak podkreślono powyżej wyznacza zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, jest nie mniej niejasne podejście tego Sądu do oceny prawidłowości przeprowadzonych przez organ ustaleń faktycznych. Zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku krytyczną ocenę działań organu w rozpatrywanej sprawie należy podważyć przede wszystkim z pozycji przedstawionych powyżej argumentów. Jeżeli bowiem, co ponownie trzeba podkreślić, to normy prawa materialnego stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to zarzucane przez Sąd I instancji organom administracji publicznej deficyty ustaleń faktycznych nie mogą być uznane za przekonujące, skoro samo stanowisko tego Sądu odnośnie do rozumienia, a co za tym idzie zastosowania art. 81 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych jest – jak wykazano powyżej – niejasne, niezrozumiałe oraz wewnętrznie sprzeczne. Tym samym nie może być uznane za przekonujące oraz zrozumiałe wytknięcie przez ten Sąd wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku deficytów ustaleń faktycznych (s. 10- 11), co odnieść należy również do kwestii podnoszonej na s. 13, a mianowicie potrzeby wyjaśnienia okoliczności odnoszącej się do posiadania przez stronę skarżącą automatów do gier w sytuacji, gdy z przywołanego przepisu ustawy hazardowej wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że nie wyjaśniono w nim również, w jakim stopniu oraz zakresie istnieje potrzeba usunięcia tego rodzaju deficytów, a także w jakiej relacji miałoby to pozostawać do konsekwencji wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy. Nie sposób przy tym oprzeć się wrażeniu, że rysujące się na tle stanowiska Sądu I instancji wytyczne co do dalszego postępowania (nie zostały one bowiem sformułowane w jednoznaczny sposób) – a osadzone na przykład na gruncie stwierdzenia, że "[...] sama umowa podnajmu i jej zapisy nie wskazują, że skarżąca czerpała zysk nie z wynajmu powierzchni posiadanego lokalu, a z tego tytułu, że w lokalu tym były eksploatowane automaty. Samo zobowiązanie do powiadomienia o nieprawidłowościach w działaniu nie dowodzi takiej tezy" (s. 11) – abstrahując już nawet od kwestii dotyczącej komunikatywności tego rodzaju przekazu oraz towarzyszących temu przekazowi intencji, potęgują przekonanie, że motywy wydanego w sprawie wyroku nie są jasne i zrozumiałe. Zasadność tej oceny, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, wzmacnia zestawienie przywołanego stwierdzenia z przywoływanym powyżej – a odnoszącym się, jak wskazano, do jednego z wielu i to przeciwstawnych sobie podejść do rozumienia art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych – twierdzeniem, a mianowicie, że "Ustawodawca nie uwarunkował wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu od spełnienia dodatkowych warunków, w tym od wykazania aktywności w urządzaniu gry i uznanie, że jego działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązującego przed nowelizacją" (zob. s. 13). Za nie mniej niejasne trzeba uznać również podejście Sądu I instancji do rekonstrukcji pojęcia "posiadacza zależnego" (posiadania zależnego), którym ustawodawca operuje na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Podkreślając, że posiadanie jest stanem faktycznym – co nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w oparciu o jakie przesłanki należało wnioskować, że na podstawie umów podnajmu oraz dzierżawy części powierzchni lokalu, stanowiąca przedmiot tych umów powierzchnia nie znajdowała się już we władaniu skarżącej spółki, jako najemcy tego lokalu. Wyjaśnienia takiego nie może stanowić twierdzenie, że "[...] skoro wynajmowana część wychodzi spod władztwa najemcy głównego, ogranicza powierzchnię jego najmu za stosowną opłatą" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jeżeli nie uwzględnia wskazanej powyżej istoty posiadania. Co więcej, z punktu widzenia istoty instytucji posiadania, za niejasne i niezrozumiałe trzeba również uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do wskazywanego w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia (s. 12) sposobu wyjaśnienia omawianej kwestii – stanowiącej zasadniczy element konstrukcji deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych – oraz potrzeby wyjaśnienia jej w taki właśnie sposób. Podjęcia tego rodzaju zabiegów, w tym zwłaszcza ich przydatności, nie wyjaśniono. W tym też kontekście trzeba podnieść, że omawiane deficyty, a także brak konsekwencji Sądu I instancji w podejściu do istoty instytucji posiadania (posiadania samoistnego, posiadania zależnego) oraz w podejściu do znaczenia węzłów prawnych łączących skarżącą spółkę z wynajmującym oraz z podnajmującym spowodował – na co także trafnie zwraca uwagę skarżący kasacyjnie organ – że Sąd ten formułował wzajemnie wykluczające wnioski, a mianowicie, że "W stanie faktycznym sprawy posiadaczem samoistnym była skarżąca a posiadaczem zależnym jej podnajemca" (s. 10) oraz, że "W przedmiotowej sprawie posiadaczy zależnych było dwóch i organ nie wyjaśnił dlaczego karę nałożył na jednego z nich, i to skarżącą [...]" (s. 15; zob. także s. 16). Deficyty podejścia Sądu I instancji do wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie orzeczenia – albowiem w świetle przedstawionych argumentów tak właśnie trzeba je ocenić – należy więc uznać za daleko idące, a przez to za istotne i mające wpływ na wynik sprawy. W rekapitulacji przedstawionych argumentów oraz wykazanych na podstawie przedstawionego rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązków, których adresatem jest sąd administracyjny, należy więc podważyć prawidłowość ich realizacji przez Sąd I instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wobec skali jego wadliwości uniemożliwia poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowane działanie organu administracji nie jest zgodne z prawem. Oznacza to, że nie realizuje ono nie dość, że funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia – co w sytuacji, gdyby została ona zrealizowana w sposób czyniący zadość przedstawionym powyżej wymogom umożliwiałoby dokonanie kontroli stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia jego zgodności z prawem – to również i funkcji perswazyjnej, co w sytuacji, gdyby została ona zrealizowana, a tak jednak nie jest, umożliwiałoby poznanie motywów działania Sądu I instancji mających przekonywać do trafności wydanego w sprawie orzeczenia. W związku z tym więc, że omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za oparty na usprawiedliwionej podstawie, co skutkowało uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, Sąd ten będzie zobowiązany, przy uwzględnieniu wszystkich konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a., do ponownego rozpoznania skargi na decyzję o nałożeniu kary pieniężnej oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku wydanego w rezultacie ponownego rozpoznania tej skargi w sposób uwzględniający wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Konsekwencją powyższego jest to, że za przedwczesną należało uznać ocenę zarzutów opartych na podstawie z pkt 1 oraz z pkt 2 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy stwierdzona wadliwość zaskarżonego wyroku dotyczyła wyłącznie sposobu sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji jego uzasadnienia, który uniemożliwiał przeprowadzenie weryfikacji stanowiska tego Sądu co do istoty sprawy.