II FSK 2883/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 239/20 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1.oddala skargę kasacyjną, 2.zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., sygn. I SA/Ke 239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Skarżącego zaskarżając ten wyrok w całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w razie jej uwzględnienia o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za obie instancje. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i art 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz.2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p.") przez oczywiście błędną interpretację i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego bez oceny zasadności wszczęcia takiego postępowania, co doprowadziło do zastosowania prawa w sposób instrumentalny, wypaczający w rzeczywistości funkcje stosownych przepisów niezgodnie ze standardem rzetelności i poszanowaniem praw obywateli, a w konsekwencji pominięcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie autora skargi kasacyjnej wszczynanie postępowań karnoskarbowych, których nie jest celem ustalenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, tylko wydłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe dysponują szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa, a więc by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art 30 Konstytucji RP).  2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 1.10.2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika także, że postanowieniem znak: [...] z dnia 4.11.2016r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 58.160,00zł, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 12.547,00zł, a tym samym do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kks, w zb z art. 61 § 2 Kks. 3.3. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania rocznego zeznania podatkowego w terminie do trzydziestego kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie mają również obowiązek obliczania i wpłacania podatku (art. 45 ust. 4 powołanej wyżej ustawy). W świetle powyższego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019r. Jednak wskazać należy, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady właściwe do oceny zasadność i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to m.in. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia co wynika z art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego, sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega kontrowersje jakie wynikają w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego wyrazem są zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19. Niemniej należy zwrócić uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób istotnego w aspekcie niniejszej sprawy rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził, że przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych wynika, że sąd administracyjny może kontrolować jedynie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p. a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje ewentualną podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniach podkreślano jednak, że sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną. Nawet zatem gdyby zaaprobować ww. stanowisko to podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art.121 §1 O.p. natomiast sam zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przepisu prawa materialnego) nie może być uznany za skuteczny w tym aspekcie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonywanie dalszych rozważań w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17, opubl. CBOSA). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17, opubl. CBOSA). 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.