I SA/Bk 410/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. (zwanego dalej: "Skarżącym") jako byłego wiceprezesa zarządu L. Sp. z o.o. w likwidacji łącznie z M. K. byłym prezesem zarządu L. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległość podatkową ww. Spółki: (-) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 430.403,00 zł, (-) za odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 199.495,00 zł i (-) za odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. w kwocie 85,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności DIAS podniósł, że L. Sp. z o.o. została zawiązana na podstawie umowy spółki sporządzonej w dniu [...] maja 2002 r. w kancelarii notarialnej w S. - Rep. A nr [...]. W listopadzie 2010 r. Skarżący wspólnie z M. K. nabyli udziały L. sp. z o.o. i zostali członkami Zarządu Spółki. W dniu [...] sierpnia 2012 r. L. sp. z o.o. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w S. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z [...] października 2012 r. sygn. akt [...] Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że zostanie zawarty układ. W ocenie Sądu przedstawione propozycje układowe dłużnika w takim kształcie i oparte na takich założeniach należało ocenić w kategorii swobodnych deklaracji, mało realnych do wykonania. Sąd podkreślił, że dłużnik nie wykazał, by wierzyciele wyrażali zgodę na taki sposób i terminy spłaty zobowiązań, jak to zostało przedstawione w propozycjach. Ponadto wskazał, że nie jest możliwe ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z uwagi na treść art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 534 i 535 ze zm., zwanej dalej: "p.u.n."). Zobowiązania dłużnika na moment postępowania sądowego wynosiły ok. 4.170.424,11 zł majątek dłużnika obciążony jest hipotekami i zastawami. Na nieruchomości stanowiącej własność dłużnika ustanowione są hipoteki umowne, kaucyjne i przymusowe na łączna kwotę 4.072.790,90 zł. Samochód, urządzenia i mienie ruchome obciążone są zastawem skarbowym i rejestrowym na kwotę łączną 345.500,00 euro. W dniu [...] października 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników L. Sp. z o.o. w uchwale nr 2 postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację - akt notarialny Rep. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] określił L. Sp. z o.o. z siedzibą w S.: (-) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 430 403,00 zł, w tym od dochodu, w odniesieniu do którego Spółka utraciła prawo do zwolnienia wskutek niedotrzymania warunków zwolnienia, płatne w terminie płatności zaliczki za lipiec 2013 r. w kwocie 417.290,00 zł oraz w wysokości 13 113,00 zł od pozostałych dochodów, (-) wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień upływu terminu złożenia zeznania podatkowego w kwocie 25.380,00 zł od niezapłaconego w terminie płatności zaliczki podatku w wysokości 417.290,00 zł w lipcu 2013 r., (-) wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w postaci nieopłaconych w całości zaliczek uproszczonych w kwocie 4.436,00 zł za poszczególne miesiące 2013 r. na ostatni dzień terminu 4 złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 3.513,00 zł (w tym za grudzień 2013 r. w kwocie 85,00 zł), (-) kwotę pomocy publicznej podlegającej zwrotowi w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1104/16 oddalił skargę Spółki (wyrok jest prawomocny). W związku brakiem wpłaty należności wynikających z przedmiotowych decyzji przez L. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] czerwca 2016 r. wystawił: - tytuł wykonawczy nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., - tytuł wykonawczy nr [...]na odsetki od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. W dalszej kolejności uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") oraz stwierdził, że kwestia pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu L. Sp. z o.o. nie jest sporna. Wskazał, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego L. Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny podał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku i źródeł dochodu zobowiązanego, podlegających egzekucji administracyjnej. Egzekucja z rachunków bankowych w P. S.A., B. S.A., B., K. S.A., B. S.A., B. S.A., R. S.A. okazała się nieskuteczna z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. Wskazał, że do prowadzenia łącznej egzekucji wierzytelności w B. S.A. i N. Sp. z o.o. wyznaczony został komornik sądowy, który umorzył prowadzone postępowanie jako bezskuteczne. Komornik sądowy dokonał sprzedaży licytacyjnej ruchomości (w tym pojazdów: T.). Dodał, że w bazach danych organu egzekucyjnego brak było informacji o aktualnych rachunkach bankowych, wierzytelnościach, ruchomościach i nieruchomościach, z których możliwe było prowadzenie egzekucji. Ostatnią sprzedaż Spółka zadeklarowała w rozliczeniu za 2012 r. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z dniem [...] grudnia 2015 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W wykazie majątku dłużnika L. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2015 r. przesłanym przez Sąd Rejonowy dla W. (pismo z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...]) z udziałem M. K. i Skarżącego wskazano, że Spółka posiada działkę zabudowaną położoną w S., przy ul. [...] oraz drobne wyposażenie produkcyjne, nieprzedstawiające wartości rynkowej. Powyższa nieruchomość, dla której była prowadzona księga wieczysta KW [...] została sprzedana przez komornika sądowego w drodze licytacji - postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...] o przysądzeniu własności. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Wskazał, że z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt [...] wynika, że L. Sp. z o.o. posiadała nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych za okres od października 2001 r. do listopada 2010 r. L. Sp. z o.o., nie zapłaciła podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., za I-IV kwartał 2011 r. oraz II - IV kwartał 2012 r. (uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] DIAS podniósł, że termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. upłynął [...] grudnia 2010 r., wobec czego 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. upłynął [...] stycznia 2011 r. Dodał, że Skarżący został wiceprezesem zarządu w dniu [...] listopada 2010 r. oraz, że posiadał wiedzę o nieuiszczeniu przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Wskazał m.in., że L. Sp. z o.o. miała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej i do [...] lipca 2013 r., korzystała ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanego dalej: "u.p.d.o.p."). Minister Gospodarki decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] cofnął L. Spółce z o.o. zezwolenie na działalność w S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Decyzja jest prawomocna. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p.) cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. DIAS zaznaczył, że w związku z cofnięciem zezwolenia L. Sp. z o.o. w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie powstała zaległość podatkowa, ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminie obowiązującym dla zapłaty zaliczki za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenia, tj. za lipiec 2013 r. Zobowiązanie to nie zostało wpłacone przez Spółkę, nie zostało też wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. Organ podniósł, że obowiązki członka zarządu L. Sp. z o.o. Skarżący pełnił do 28 października 2015 r. (rozwiązanie Spółki i postawienie jej w stan likwidacji). Zdaniem organu, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powstał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że decyzja określająca L. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana [...] maja 2016 r., tj. w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że były członek zarządu –Skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki L. Sp. z o.o. określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2016 r. w sytuacji, gdy: - zobowiązanie określone ww. decyzją dotyczy podatku za lata 2005 - 2010, którego termin płatności został czasowo odroczony w związku z udzieleniem Spółce zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem za okres, w którym odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu L. Sp. z o.o.; - decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana [...] maja 2016 r., a zatem w dacie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu L. Sp. z o.o.; - w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania L. Sp. z o.o., polegająca na tym, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit b o.p., poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organy tezy, że odwołujący ponosi odpowiedzialność za zaległości L. Sp. z o.o., a to na skutek nie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez odwołującego w toku postępowania, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu wykazania, że członkowie zarządu zostali wprowadzeni w błąd co do kondycji finansowej spółki oraz na okoliczność czynności podjętych przez członków zarządu mających na celu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej: o przesłuchanie strony i świadka M. K., o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, o dołączenie do akt sprawy akt z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego B. M., co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy. 5) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 o.p., oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n, poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność odwołującego oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, w sytuacji, gdy odwołujący faktycznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2012 r., a składanie wniosków o ogłoszenie upadłości w późniejszym czasie było pozbawione podstaw. 6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. Sp. z o.o. upływał w dniu [...] stycznia 2011 r. 7) naruszenie przepisów postępowania, tj. 122 o.p., poprzez działanie organów w celu udowodnienia z góry przyjętej i wadliwej tezy o tym, że w sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne, oraz bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na jednostronnych ustaleniach, w braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w konsekwencji dokonanie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym poprzez rozstrzygnięcie szeregu okoliczności na niekorzyść strony, bez ich wyjaśnienia; Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również o zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Wobec tego należy zaznaczyć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp. nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98, publ. Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10, publ. Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, publ. Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, publ. Legalis). Przede wszystkim w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego L. Sp. z o.o. wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku i źródeł dochodu zobowiązanego, podlegających egzekucji administracyjnej. Ustalił, że egzekucja z rachunków bankowych w P. S.A., B. S.A., B., K. S.A., B. S.A., B. S.A., R. S.A. okazała się nieskuteczna z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. Wskazał, że do prowadzenia łącznej egzekucji wierzytelności w B. S.A. i N. Sp. z o.o. wyznaczony został komornik sądowy, który umorzył prowadzone postępowanie jako bezskuteczne. Komornik sądowy dokonał sprzedaży licytacyjnej ruchomości (w tym pojazdów: T.. W bazach danych organu egzekucyjnego brak było informacji o aktualnych rachunkach bankowych, wierzytelnościach, ruchomościach i nieruchomościach, z których możliwe było prowadzenie egzekucji. Ostatnią sprzedaż Spółka zadeklarowała w rozliczeniu za 2012 r. Ponadto organ odwoławczy wykazał, że z dniem [...] grudnia 2015 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W wykazie majątku dłużnika L. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2015 r. przesłanym przez Sąd Rejonowy dla W. (pismo z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...]) z udziałem M. K. i Skarżącego wskazano, że Spółka posiada działkę zabudowaną położona w S., przy ul. [...] oraz drobne wyposażenie produkcyjne, nieprzedstawiające wartości rynkowej. Ustalono również, że ww. nieruchomość, dla której była prowadzona księga wieczysta KW [...] została sprzedana przez komornika sądowego w drodze licytacji - postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...] o przysądzeniu własności. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie też wykazały (co nie było przedmiotem sporu) fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu od [...] listopada 2010 r. do [...] października 2015 r. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia [...] września 2019 r. wynika, że Skarżący w dniu [...] grudnia 2010 r. został wpisany jako wiceprezes zarządu L. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że wiceprezesem Spółki był od [...] listopada 2010 r. Dnia [...] lutego 2016 r. wykreślono go z rejestru jako wiceprezesa zarządu ww. Spółki i z tym dniem wpisano go jako likwidatora L. Sp.zo.o. w likwidacji. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "L. w sprawie rozwiązania Spółki i rozpoczęcia jej likwidacji podjęta została w dniu [...] października 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] (k. 18/1-18/6 akt admin., tom I). Zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powstał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ma przy tym znaczenia fakt, że decyzja określająca L. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana [...] maja 2016 r., tj. w okresie, kiedy nie pełnił on obowiązków członka zarządu Spółki. W tym miejscu należy wyjaśnić, że z akt sprawy wynika, iż L. Sp. z o.o. miała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej i do [...] lipca 2013 r., korzystała ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W dniu [...] lipca 2013 r. Minister Gospodarki decyzją nr [...] cofnął L. Spółce z o.o. zezwolenie na działalność w S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. (decyzja jest prawomocna). Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 5) cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Z treści art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, do którego utracił prawo do zwolnienia - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczki danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. W przypadku cofnięcia zezwolenia Spółce L. Sp. z o.o. w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie powstała zaległość podatkowa, ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminie obowiązującym dla zapłaty zaliczki za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenia, tj. za lipiec 2013 r. Zobowiązanie to nie zostało wpłacone przez Spółkę, nie zostało też wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r.W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił L. Sp. z o.o. z siedzibą w S.:(-) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 430.403,00 zł, w tym od dochodu, w odniesieniu do którego Spółka utraciła prawo do zwolnienia wskutek niedotrzymania warunków zwolnienia, płatne w terminie płatności zaliczki za lipiec 2013 r. w kwocie 417 290,00 zł oraz w wysokości 13.113,00 zł od pozostałych dochodów, (-) wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień upływu terminu złożenia zeznania podatkowego w kwocie 25.380,00 zł od niezapłaconego w terminie płatności zaliczki podatku w wysokości 417.290,00 zł w lipcu 2013 r., (-) wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w postaci nieopłaconych w całości zaliczek uproszczonych w kwocie 4.436,00 zł za poszczególne miesiące 2013 r. na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 3.513,00 zł (w tym za grudzień 2013 r. w kwocie 85,00 zł), (-) kwotę pomocy publicznej podlegającej zwrotowi w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn.. akt I SA/Bk 1104/16 oddalił skargę Spółki (wyrok jest prawomocny). Kolejna kwestia, która budzi najwięcej wątpliwości Skarżącego dotyczy oceny prawidłowości ustalenia przez organy właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. nie został zgłoszony. Sam fakt złożenia do sądu pisma - wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy z jego zgłoszeniem. O zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w sytuacji, gdy sąd tę upadłość ogłosi oraz zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w S. V Wydział Gospodarczy w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu argumentując, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że zostanie zawarty układ. W ocenie ww. Sądu nie było możliwe ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z uwagi na treść art. 13 u.p.n. Zobowiązania dłużnika na moment postępowania sądowego wynosiły ok. 4.170.424,11 zł majątek dłużnika obciążony jest hipotekami i zastawami. Na nieruchomości stanowiącej własność dłużnika ustanowione są hipoteki umowne, kaucyjne i przymusowe na łączna kwotę 4.072.790,90 zł. Wskazano, że samochód, urządzenia i mienie ruchome obciążone są zastawem skarbowym i rejestrowym na kwotę łączną 345.500,00 euro. Art. 13 u.p.n. stanowił, że Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Sądu nie można się też zgodzić z argumentacją Skarżącego odnośnie nieprawidłowego przyjęcia, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. upływał [...] stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 u.p.n. definiuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w myśl § 2 tego przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust.1 i 2 p.u.n.(w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2012 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem zobowiązań bez względu na przyczynę. Organ odwoławczy wykazał, że z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt [...] wynika, że L. Sp. z o.o. posiadała nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych za okres od października 2001 r. do listopada 2010 r. Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., za I-IV kwartał 2011 r. oraz II - IV kwartał 2012 r. (uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. upłynął [...] grudnia 2010 r., wobec czego 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o., wbrew twierdzeniom Skarżącego, upłynął 10 stycznia 2011 r. Ponadto, DIAS słusznie zaznaczył, że skoro Skarżący wiceprezesem zarządu został [...] listopada 2010 r., to posiadał on wiedzę o nieuiszczeniu przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 o.p., oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1pkt 6 i pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zakres postępowania dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej zakreśla art. 116 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe są zobowiązane wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe nietrafiona decyzja o nabyciu przez Skarżącego udziałów w L. Sp. z o.o. i wprowadzenie w błąd przez ustępujący zarząd, nie może stanowić przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności podatkowej. Dbałość i staranność w czynnościach podejmowanych w interesie zarządzanej spółki jest wskazana i pożądana, nie są one jednak przesłankami, którymi tak jak wyżej wskazano ustawodawca warunkuje możliwość uwolnienia się od solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej. Jest nim jedynie rzeczywiste wszczęcie postępowania upadłościowego wobec Spółki. Oznacza to dodatkowo, że wniosek o zgłoszenie upadłości warunkowany jest nie tylko "właściwym czasem", ale co równie patrząc na jego cel, skutecznością. Bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o przesłuchanie strony i świadka M. K. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane przez zarząd działania nie stanowią, przesłanek egzoneracyjnych, w konsekwencji czego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie odwołania. Całokształt okoliczności sprawy wynikał z materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej nie jest też sytuacja finansowa Spółki. Art. 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z działaniem dłużnika, tj. zaprzestaniem płacenia swoich długów. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy wykazały też, że nie było podstaw do wystąpienia do komornika sądowego B. M. celem dołączenia akt sprawy na okoliczność przebiegu postępowania egzekucyjnego, oraz posiadania przez Spółkę majątku nieruchomego, z którego możliwa była egzekucja roszczeń. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ww. komornika sądowego zostało zakończone poprzez sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...]o przysądzeniu własności. Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego nie podlega ocenie organów podatkowych i nie stanowi przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności. Należy również zaznaczyć, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia2018 r., sygn. akt I SA/Łd 539/18 publ. Lex nr 2601964, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I Sa/Gd 545/18 publ. Lex nr 2541255). Stąd też zarzut dotyczący niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego okazał się bezzasadny. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło również do naruszenia art. 120 o.p. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).