III SA/Wa 2873/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2019 r., wystawionego przez Wójta Gminy D., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec P. S.A., obejmujące zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 426.718 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniami z 3 kwietnia 2019 r. dokonał zajęć rachunków bankowych spółki. Wspomniane zawiadomienia doręczono spółce 9 kwietnia 2019 r. Podjęte czynności doprowadziły do wyegzekwowania kwoty objętej postępowaniem egzekucyjnym. Pismem z 16 kwietnia 2019 r. spółka zgłosiła zarzuty do przedmiotowego postępowania oparte na art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599,ze zm., dalej Upea). Spółka podniosła, że egzekucja z jej majątku została wszczęta niezgodnie z prawem, w szczególności z naruszeniem z art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 9, art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej Kpa) oraz z naruszeniem: zakazu nadmiernej ingerencji i zasady zaufania obywateli do państwa i prawa wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz niewspółmierności wysokości opłaty za egzekucję do wykonywanych czynności w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 Upea. Uzasadniając swoje zarzuty spółka podniosła, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte mimo formalnej zgody wierzyciela na przejęcie nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 ro. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op). Na moment wystosowania do spółki upomnienia oraz na moment wystawienia tytułu wykonawczego procedura przewidziana w powołanych przepisach Op była w toku, zaś wierzyciel nie poinformował spółki o zmianie stanowiska w kwestii wyrażenia zgody na przejęcie nieruchomości w zamian za wygaszenie zaległości podatkowych. Spółka wskazała ponadto, że tytuł wykonawczy został wystawiony na nieobowiązującym już formularzu TW-1. Po odstąpieniu od przejęcia nieruchomości w zamian za wygaszenie zaległości podatkowych wierzyciel nie wystosował do spółki upomnienia. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Wójt Gminy D. uznał zgłoszone przez spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wydanym na podstawie art. 123 § 1 Kpa w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7 i 10, art. 34 § 1 i 4 Upea, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, NUS uznał wniesione przez spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem z [...] października 2019 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7 i 10 w zw. z art. 34 § 4 i 5 Upea, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że NUS był związany stanowiskiem wierzyciela w kwestii stawianych zarzutów. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w toku postępowania przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny. DIAS uznał, że zarzuty postawione przez spółkę nie zasługiwały na uwzględnienie. Motywy swojego stanowiska DIAS przedstawił w uzasadnieniu postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, o uchylenie postanowienia NUS, o stwierdzenie nieważności tytułu wykonawczego w całości, o zasądzenie zwrotu pobranych przez NUS kosztów egzekucji oraz całości należności wskazanych w tytule wykonawczym łącznie z odsetkami liczonymi od dnia egzekucji należności z rachunku bankowego skarżącej, o umorzenie postępowania egzekucyjnego, o stwierdzenie wydania postanowienia DIAS z naruszeniem prawa oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 26 § 1 i 2, art. 29 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 Upea w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, poprzez posłużenie się [...] marca 2019 r. przez Wójta Gminy D. wzorem formularza tytułu wykonawczego TW-1, w sytuacji gdy formularz ten mógł być stosowany do wystawiania tytułów wykonawczych jedynie do 22 sierpnia 2017 r.; 2) art. 18 Upea w zw. z art. 6 Kpa w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przez Wójta Gminy D. formularza wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy rozporządzenie to utraciło moc w skutek uchwalenia rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r., a tym samym nie mogło stanowić podstawy do wydania prawnie skutecznego tytułu egzekucyjnego w stosunku do skarżącej; 3) art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 18 Upea w zw. z art. 8 § 1 oraz 11 Kpa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia DIAS zasadności przesłanek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków przymusu oraz przyjęcia, że spółka uchylała się od zapłaty zobowiązania, w sytuacji gdy pomiędzy Gminą D. oraz skarżącą prowadzone były rozmowy mające na celu dobrowolne wykonanie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, których ustalenia zostały potwierdzone zarządzeniem Wójta Gminy oraz protokołem uzgodnień, a więc gdy brak płatności gotówkowej był uzgodniony z wierzycielem i wynikał z odmiennego, uzgodnionego sposobu spłaty zobowiązań, tj. ich wygaszenia w trybie art. 66 Op; 4) art. 33 § 1 pkt 7 Upea, poprzez brak doręczenia spółce upomnienia o którym mowa w art. 15 Upea, w sytuacji w której Wójt Gminy D. zrezygnował z wygaszenia zobowiązania spółki w trybie art. 66 Op i jego spłata powinna nastąpić w formie gotówkowej; 5) art. 8 § 1 oraz art. 9 Kpa w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego pomimo uzgodnienia ze spółką wygaszenia zobowiązań spółki w trybie art. 66 Op, tj. braku konieczności ich spłaty gotówkowej oraz braku poinformowania spółki o zmianie stanowiska w sposób pozwalający na dobrowolną spłatę zobowiązań, który by nie narażał spółki na poniesienie dodatkowych wydatków w postaci kosztów egzekucyjnych; 6) art. 18 Upea w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kpa, poprzez wybiórcze oraz niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz jego dowolną ocenę prowadzącą do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym w sprawie, poprzez pominięcie faktu wydania przez Wójta Gminy D. w dniu [...] września 2018 r. zarządzenia nr [...] w sprawie pozwolenia na przejęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości spółki, czy też podpisania w dniu 17 października 2018 r. protokołu uzgodnień w sprawie warunków przekazania na rzecz Gminu D. praw majątkowych do nieruchomości, stosownie do treści którego skarżąca przed przekazaniem nieruchomości określonych w protokole uzgodnień zobowiązała się do przeprowadzenia fizycznej rozbiórki toru znajdującego się na linii kolejowej do 30 kwietnia 2019 r., czyli dwa miesiące po terminie wystawienia tytułu wykonawczego; 7) art. 18 Upea w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 Kpa, poprzez brak wskazania wszystkich faktów na których oparł się organ oraz przyczyn z powodu których innych dowodom takim jak protokół uzgodnień odmówił wiarygodności, w sytuacji gdy powołanie przedmiotowych dowodów jest obligatoryjne; 8) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego w sytuacji gdy po dokonaniu prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego w spawie powinien na postawie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa uchylić zaskarżone postępowanie oraz umorzyć prowadzone postępowanie w całości. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 Upea, który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca zgłosiła zarzuty oparte na pkt 2, 6, 7 i 10, tj. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Natomiast art. 34 § 1 Upea wskazuje, w jakich przypadkach organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i kiedy wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zgodnie z art. 34 § 1 Upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 tejże ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 Upea, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 Upea przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel postanowieniem z [...] maja 2019 r. uznał je za nieuzasadnione. Należy zatem podkreślić, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 Upea, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 359/12; wyroki WSA w Gliwicach z 18 marca 2015 r., I SA/Gl 545/14, oraz z 28 listopada 2017 r., I SA/Gl 153/17). W dalszej kolejności podnieść należy, że legalność postanowień wierzyciela dotyczących zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podlega także kontroli sądu administracyjnego. Pomimo, że aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 Ppsa wyłącza możliwość wniesienia skargi na postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 Ppsa, zgodnie z którym sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, występuje między tymi rozstrzygnięciami bezpośredni związek (zależność) polegający na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Uwzględniając zatem treść art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 135 tej ustawy, Sąd dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia organu nadzoru i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, ale także postanowień wierzyciela, uznających wniesione przez zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. Prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10; wyrok NSA z 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2015 r., I SA/Gl 1274/14). Przystępując do oceny zasadności złożonej skargi należy wskazać, że koncentrują się one na trzech zasadniczych kwestiach spornych, tj. posłużeniu się przez wierzyciela nieaktualnym wzorem tytułu wykonawczego; brakiem doręczenia upomnienia, po tym jak wierzyciel zmienił zdanie w kwestii przejęcia nieruchomości należących do spółki tytułem ciążących na niej zaległości podatkowych; nieuwzględnieniu okoliczności wydania zarządzeń wyrażających zgodę na przejęcie wspomnianych nieruchomości oraz protokołu uzgodnień w sprawie warunków dokonania tej czynności. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne miedzy stronami, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy sporządzony na nieaktualnym wzorze formularza TW-1. Zdaniem spółki stanowiło to naruszenie art. 26 § 1 i 2, art. 29 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 Upea, art.18 w zw. z art. 6 Kpa w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 26 § 1 i 2 Upea, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym. Stosownie do art. 29 § 1 Upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Na podstawie art. 29 § 2 pkt 3 Upea, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 Upea. Stosownie do art. 27 § 1 Upea, tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. poz. 868 oraz z 2018 r. poz. 107 i 650); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Sąd stwierdza, że formularz znajdujący się w aktach sprawy (s. 6-7 akt administracyjnych), zawierał istotne dane, wymienione enumeratywnie w treści powyższego przepisu. W szczególności zawierał elementy niezbędne, których brak, a limine czyniłby egzekucję administracyjną niedopuszczalną (art. 27 § 1 pkt 1 i 2 Upea). Należy ponadto podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., II FSK 2222/15). Ponadto zachowanie ustawowych wymogów tytułu wykonawczego ma umożliwić przeprowadzenie skutecznej egzekucji z poszanowaniem praw zobowiązanego. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, bądź niebezpieczeństwo nienależytego prowadzenia egzekucji, by można było zasadnie rozważać uznanie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 i 10 Upea za uzasadniony. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który powyższe gwarancje narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutu za zasadny. W okolicznościach niniejszej sprawy, posłużenie się nieaktualnym wzorem formularza TW-1 nie mogło prowadzić do naruszenia wyżej wskazanych gwarancji. Dane zawarte w tytule wykonawczym pozwalały organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku od nieruchomości wynikającego ze złożonych deklaracji, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy zarówno skarżącej, jak i organu egzekucyjnego, co do wszystkich istotnych elementów egzekwowanego obowiązku. Co istotne, w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 Upea wskazuje się na wymogi formalne, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15 oraz z 14 lutego 2018 r., II FSK 323/16). Takich wad skarżąca jednak nie wskazała. Nie wyjaśniła również w jaki sposób, w kontekście zastosowanego formularza, mogły zostać naruszonej jej prawa lub gwarancje procesowe. Zdaniem Sądu, wystawiony tytuł egzekucyjny nie uzasadniał zatem nieprzystąpienia do egzekucji przez NUS, na podstawie art. 29 § 2 pkt 3 Upea. Nie zawierał również wad, które usprawiedliwiałyby zarzut niedopuszczalności egzekucji oraz zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 Upea. Jakkolwiek zastosowanie nieaktualnego formularza stanowiło naruszenie zasady legalności działania, wyrażonej w art. 6 Kpa, to zdaniem Sądu było to uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. W takim natomiast przypadku sąd administracyjny, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1lit. c Ppsa, nie ma podstaw do uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2018 r. wierzyciel doręczył spółce upomnienie z 8 marca 2018 r. (s. 79-81 akt administracyjnych). Nastąpiło to przed wystawieniem tytułu wykonawczego z 22 marca 2019 r. oraz przed przystąpieniem organu egzekucyjnego do zajęcia rachunków bankowych spółki. Zdaniem Sądu, wierzyciel nie miał obowiązku ponownego wysyłania wspomnianego upomnienia. Celem instytucji upomnienia "przedegzekucyjnego", uregulowanej w art. 15 Upea, jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. W tym kontekście samo, stanowiące istotę treści upomnienia, zagrożenie egzekucją ma doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku (por. analogicznie: Z. Leoński w : R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas " Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2008 r., s. 65 oraz D. Jankowski: "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2005 r., s 165). Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z deklaracji podatkowej, ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej. Jeżeli zatem w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, nie zmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 Upea przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami. Na zasadność powyższego stanowiska nie wpływają szczególne okoliczności faktyczne tej sprawy. Oceniając bowiem zasadność zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 7 Upea, badać należy wyłącznie to czy egzekucja administracyjna była poprzedzona doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1 tej ustawy. Jedynie gdy odpowiedź na tak postawione pytanie okazałaby się negatywna, możliwe byłoby uznanie wspomnianego zarzutu za zasadny. Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła do wierzyciela o zawarcie umowy przenoszącej własność należących do niej nieruchomości, jako formę wywiązania się z zobowiązań podatkowych. Nastąpiło to w trybie art. 66 Op, który stanowi, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów (§1 pkt 2). Przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem (§2 pkt 2). Umowa, o której mowa w § 2, wymaga formy pisemnej (§ 3). W przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (§ 4). W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (§ 5). Zarządzeniem z [...] stycznia 2018 r. Wójt Gminy D. wyraził zgodę na przejęcie nieruchomości spółki za wygaszenie części zaległości podatkowych. Zarządzeniem z [...] września 2018 r. ten sam organ wyraził zgodę na przejęcie nieruchomości spółki do wysokości ciążących na niej zaległości podatkowych. W dniu 17 października 2018 r. sporządzony został protokół uzgodnień w sprawie przekazania gminie D. nieruchomości spółki. Umowa przeniesienia na gminę praw do nieruchomości spółki miała zostać zawarta w formie aktu notarialnego pod warunkiem uprzedniego uzyskania zgody zarządu P. S.A. oraz stosownej zgody ministra właściwego ds. transportu, wyrażonej w formie decyzji administracyjnej. Jednocześnie, jak wskazał wierzyciel, 27 marca 2018 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o odroczenie płatności zaległości podatkowych do czasu zakończenia procedury i notarialnego przeniesienia nieruchomości na gminę w trybie art. 66 Op. Wójt Gminy D. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wezwał spółkę o uzupełnienie wniosku o dokumenty niezbędne dla załatwienia wniosku. Następnie postanowieniem z [...] maja 2018 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia, a to z uwagi na jego nieuzupełnienie w zakreślonym terminie. Pismem z 22 maja 2018 r. spółka wyjaśniła, że nie może starać się o odroczenie płatności, z uwagi na wykorzystanie kwoty pomocy de minimis na 2018 r. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 2 Upea nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Samo wszczęcie trybu wygaśnięcia zobowiązań, o którym mowa w art. 66 Upea, nie stanowi formalnego odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, unormowanego w art. 67a § 1 pkt 2 Op. Ze stanowiska wierzyciela wynika natomiast, że spółka nie otrzymała wspomnianego odroczenia, gdyż nie uzupełniła braków wniosku, zapewne (tu Sąd może się jedynie domyślać), ze względu na wyczerpanie w 2018 r. limitu pomocy de minimis). W ocenie Sądu, nic nie stało jednak na przeszkodzie, aby z analogicznym wnioskiem wystąpić na początku 2019 r., czego strona jednak nie uczyniła. Bezspornym w sprawie jest również to, że obowiązek wynikający ze złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości był wymagalny i nie został rozłożony na raty. Na moment przystąpienia NUS do egzekucji, żadna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 pkt 2 Upea nie była zatem spełniona. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 18 Upea w zw. z art. 8 § 1 i art. 11 Kpa. Organy obu instancji wyjaśniły spółce, że wierzyciel nie stwierdził odroczenia terminu płatności, wygaśnięcia zaległości podatkowej w trybie przewidzianym w art. 66 Op, czy też rozłożenia zaległości na raty. Wierzyciel wskazał, że do zawarcia umowy, o której mowa w powołanym przepisie Op, nie doszło z przyczyn leżących po stronie dłużnika. Sąd stwierdza, że ostatnia z powyższych konstatacji wykraczała poza zakres sadowej kontroli w tej sprawie. Powody nie zawarcia umowy były irrelewantne w kontekście legalności zaskarżonego postanowienia, postanowienia NUS oraz postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 2315/16, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05) i w literaturze przedmiotu (Ryszard Mastalski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Paweł Borszowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017. "UNIMEX", Wrocław 2017, k. 424) przyjmuje się jednolicie, że omawiany sposób wygasania zobowiązań podatkowych ma złożony charakter. Zawarcie, na podstawie art. 66 Op, umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe ma charakter czynności cywilnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. Z tych względów Sąd nie może badać, czy wierzyciel zasadnie odstąpił od zawarcia wspomnianej umowy. Oceniając, czy organy słusznie nie uwzględniły zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 2 Upea, stwierdza jedynie, czy postępowanie egzekucyjne toczyło się mimo następstwa przesłanek wskazanych w wymienionym przepisie. Z tych względów za niezasadne uznać należało pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, w którym DIAS dostatecznie wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia. Organ nadzoru nie naruszył zatem art. 107 § 3 Kpa. Sąd nie stwierdził również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa, zatem postanowienie DIAS, wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa należało uznać za prawidłowe. Z tych zasadniczych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 Ppsa.