I SA/Op 136/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek oddala skargę. Przedmiotem skargi W. Ś. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "op") w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w [...] (dalej też: Spółka), za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Naczelnik US w Oleśnie wydał wobec A Sp. z o.o. decyzję w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej tej spółki, jako płatnika, za zobowiązania z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: 1) maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., w kwotach odpowiednio: 166 zł, 2.443 zł, 2.698 zł, 2.708 zł, 2.626 zł i 2.793 zł (decyzja nr [...] z 29.11.2018 r., doręczona Spółce 17.12.2018 r. w trybie art. 150 w związku z 151 op), 2) styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. w kwotach odpowiednio: 2.953 zł, 2.503 zł, 2.317 zł i 2.264 zł (decyzja nr [...] z 12.10.2015 r., doręczona Spółce 14.10.2015 r.). Ponieważ Spółka nie uiściła zobowiązań z tego tytułu Naczelnik US w Oleśnie wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: 1) nr [...] z 18.02.2015 r. obejmujący zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. w kwotach: 166 zł, 2.443 zł, 2.698 zł i 2.708 zł, 2) nr [...] 18.02.2015 r. obejmujący zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek za: listopad 2014 r. w kwocie 2.626 zł i grudzień 2014 r. w kwocie 2.793 zł, 3) nr [...] z 17.11.2015 r. obejmujący zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. w kwotach odpowiednio: 2.953 zł, 2.503 zł, 2.317 zł i 2.264 zł. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wobec powyższego, Naczelnik US w Oleśnie, działając na podstawie art. 116 op. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., decyzją z 28 czerwca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu Spółki za: 1) zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, i marzec 2015 r. w kwotach odpowiednio: 166 zł, 2.443 zł, 2.698 zł, 2.708 zł, 2.626 zł, 2.793 zł, 2.953 zł, 2.503 zł i 2.317 zł; 2) koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.352,42 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą orzeczonej odpowiedzialności było członkostwo skarżącego w zarządzie Spółki trwające w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, niewywiązanie się Spółki z ciążących na niej w tym czasie obowiązków podatnika, skutkujących powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych, bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki oraz niewystąpienie określonych w art. 116 op przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego z tytułu powyższych zobowiązań. Od powyższej decyzji skarżący wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 - zwanej dalej "puin") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów przez dłużnika, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny jedynie wówczas, gdy przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości jego majątku, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego celem potwierdzenia okoliczności, że w okresie od 08.01.2013 r. do 13.05.2015 r. nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki oraz art. 191 op, poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał 03.10.2014 r., podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie. Ponadto na podstawie art. 229 op skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem potwierdzenia okoliczności, że w okresie od 08.01.2013 r. do 13.05.2015 r. nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 3 lutego 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 0,02 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałym zakresie - dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, i marzec 2015 r. w kwotach odpowiednio: 166 zł, 2.443 zł, 2.698 zł, 2.708 zł, 2.626 zł, 2.793 zł, 2.953 zł, 2.503 zł i 2.317 zł; koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.352,40 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, mając na uwadze, że zobowiązanie z tytułu pobranych a niewpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik US w Oleśnie dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: w dniu 1.02.2015 w B S.A. oraz w dniu 21.09.2015 r. w C w [...]. Zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, spowodowały, że bieg terminu przedawnienia ww. odsetek uległ przerwaniu, na podstawie art. 70 § 4 op. Tym samym brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2014 r. Przechodząc do oceny poczynionych w sprawie ustaleń merytorycznych, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, czego powodem był brak uwzględnienia przez organ I instancji wynikającej z art. 27a § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasady zaokrąglenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji skorygował zatem koszty postępowania egzekucyjnego o kwotę 0,02 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wskazaną przez organ I instancji (1.352,42 zł), a faktyczną kwotą kosztów postępowania egzekucyjnego (1.352,40 zł) i postępowanie w tej części umorzył jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby poddał następnie analizie wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości. Stwierdził, że wobec wydania przez Naczelnika US w Oleśnie decyzji orzekających o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2b op, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Za wykazaną uznał też okoliczność, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące W. Ś. był członkiem jednoosobowego zarządu A Sp. z o.o. (jego prezesem). Ustalenia te znajdują oparcie w następujących dowodach: 1) uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D Spółka z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) z dnia 16.02.2010 r. o powołaniu skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki; 2) uchwale nr [...] z 13.05.2015 r. Jedynego Wspólnika A Sp. z o.o. podjętą w trybie art. 227 § 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawie odwołania dotychczasowego i powołania nowego prezesa zarządu, gdzie w § 1 odwołano skarżącego jako prezesa zarządu Spółki i w § 2 powołano na prezesa zarządu Spółki M. P., 3) odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], sporządzonym na dzień 15.05.2018 r. i na dzień 19.08.2019 r., w którym skarżący figuruje jako prezes zarządu Spółki od 26.03.2010 r. do 27.01.2016 r., 4) postanowieniu Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. [...] z 24.11.2015 r. W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie została też wykazana kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik US w Oleśnie, na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr [...], wystosował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: - nr [...] z 19.02.2015 r., skierowane do B S.A. o/[...]. W piśmie z 27.02.2015 r. bank poinformował, że rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zawiadomienia saldo zerowe i jest zablokowany; - nr [...] z 22.05.2015 r., skierowane do D S.A. we [...]. Zawiadomienie to zawierało, oprócz ww. tytułów wykonawczych, także tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.. nr [...] obejmujący odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za III i IV kwartał 2014 r. oraz nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. W reakcji na powyższe zajęcie Spółka, pismem z 26.05.2015 r., wystąpiła o zwolnienie z zajęcia rachunku w ww. banku, uzasadniając prośbę zagrożeniem wypowiedzenia jej przyznanego kredytu obrotowego i koniecznością jego natychmiastowej spłaty. W zamian Spółka zaproponowała zajęcie ruchomości: [...] typ [...] rocznik 1998 nr seryjny [...] i [...] rocznik 2005 nr rejestr. [...]. Jednocześnie Spółka zadeklarowała wpłatę 50.000 zł w czerwcu 2015 r. i spłatę całości zadłużenia do końca lipca 2015 r. Naczelnik US w Oleśnie przystał na propozycję Spółki i zawiadomieniem z 26.05.2015 r. uchylił w/w zajęcie z 22.05.2015 r., dokonując w zamian zajęcia ruchomości wskazanych przez Spółkę, tj. [...] i [...]. Postanowieniem sygn. akt [...] z 29.08.2016 r. Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Cywilny, po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika US w Oleśnie z 18.11.2015 r. dotyczącego określenia właściwego organu egzekucyjnego do tego samego prawa majątkowego Spółki - [...] nr rej. [...], postanowił wyznaczyć Naczelnika US w Oleśnie do łącznego prowadzenia przeciwko Spółce egzekucji administracyjnej i sądowej. Na zlecenie organu egzekucyjnego obie ruchomości zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, który w operacie szacunkowym z 02.09.2017 r. oszacował wartość rynkową [...] na kwotę 19.600 zł, a [...] na kwotę 63.500 zł. Łącznie wartość rynkowa ruchomości wyniosła 83.100 zł. Następnie przedmiotowe ruchomości zostały sprzedane w trybie licytacji. Z Protokołu z 08.11.2017 r. spisanego w związku z pierwszą licytacją ruchomości wynikało, że do licytacji [...] nikt nie przystąpił. Natomiast sprzedano [...] za kwotę 14.900 zł. Uzyskane środki zostały rozliczone na: 1) zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. w kwocie 319,60 zł, odsetki za zwłokę 71,30 zł i koszty egzekucyjne 3.169,70 zł (tytuł wykonawczy nr [...]), 2) koszty egzekucyjne w kwocie 7.036,50 zł (tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.), 3) koszty egzekucyjne w kwocie 4.302,90 zł (tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.) . Z kolei w ramach drugiej licytacji (protokół z 24.11.2017 r.) sprzedano [...] za kwotę 31.750 zł. Uzyskane środki zaksięgowano na: zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. w kwocie 23.878,50 zł, odsetki za zwłokę 5.406,30 zł i koszty egzekucyjne 2.465,20 zł (tytuł wykonawczy nr [...]). Podejmując dalsze próby zaspokojenia dochodzonych należności organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] skierował w dniu 27.07.2015 r. do trzynastu kontrahentów Spółki zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W reakcji na dokonane zajęcia kontrahenci poinformowali, iż nie posiadają wobec Spółki żadnych wierzytelności. Ponadto, na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz wystawionego przez Gminę [...] tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości za okres od 01.01.2015 r. do 30.06.2015 r., Naczelnik US w Oleśnie wystosował w dniu 14.09.2015 r. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej: 1) skierowane do Urzędu Miasta i Gminy [...], na które otrzymano odpowiedź, że wierzytelność pieniężna wobec Spółki została zajęta także przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w [...] i [...], wobec czego Gmina [...] jako dłużnik zajętej wierzytelności wstrzymuje się z przekazywaniem zajętych kwot do czasu wskazania organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia łącznej egzekucji. Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Cywilny postanowieniem sygn. akt [...] z 29.08.2016 r. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] do łącznego prowadzenia przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. egzekucji administracyjnej i sądowej do wierzytelności przysługującej od Gminy [...]. 2) skierowane do F S.A. w [...]. Pismem z 28.09.2015 r. F S. A. poinformowała, że posiada zobowiązania wobec A Sp. z o.o. z tytułu otrzymanej kaucji gwarancyjnej w wysokości 3.690 zł, jednakże termin jej zwrotu przypada na dzień 13.12.2016 r. Ponadto poinformowała, że do zajętej wierzytelności toczy się postępowanie komornicze prowadzone przez Komornika Sądowego w [...]. Postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 05.09.2016 r. Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Cywilny postanowił oddalić wniosek w przedmiocie rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego zostało umorzone, zatem stwierdzono, że nie doszło do zbiegu egzekucji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka F S.A. nie przekazała do Urzędu Skarbowego w Oleśnie środków otrzymanych z tytułu kaucji gwarancyjnej celem pokrycia należności objętych zajęciem, 3) skierowane do: Powiatu [...], firmy G w [...], spółki H Sp. z o.o., firmy I w [...], J S.A. we [...]. Firmy te poinformowały, że nie posiadają wobec A Sp. z o.o. żadnych wierzytelności. Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 21.09.2015 r. dokonał też zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C w [...]. Czynność ta nie przyniosła jednak rezultatu, gdyż bank poinformował, że Spółka nie posiada środków na rachunku w tym banku. Z dalszego przebiegu postępowania egzekucyjnego wynikało, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Naczelnik US w Oleśnie wystosował zawiadomienie nr [...] z 17.11.2015 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, skierowane do E S.A. we [...]. Powyższe zawiadomienie zawierało także tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. oraz wystawiony przez Gminę [...] tytuł wykonawczy nr [...]. Pismem z 25.11.2015 r. bank poinformował, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, wskazując przy tym, że do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Postanowieniem sygn. akt [...] z 30.11.2015 r. Sąd Rejonowy w [...] postanowił wyznaczyć Naczelnika US w Oleśnie do łącznego prowadzenia egzekucji w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że próby wyegzekwowania dochodzonych należności przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych okazały się w całości bezskuteczne. Ponadto, z raportów poborcy skarbowego w US w Oleśnie wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem jej siedziby (brama firmy była zamknięta i brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Okoliczność braku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej pod adresem [...], ul. [...]. potwierdza także notatka służbowa Działu Obsługi Bezpośredniej w US w Oleśnie sporządzona 01.07.2016 r. Nie udało się także ustalić, co stało się ze środkami transportowymi należącymi do Spółki. Z danych uzyskanych z systemu Centralnego Rejestru Operacyjnego (CeRO) z 18.07.2018 r. wynika, że Spółka figuruje jako właściciel siedmiu pojazdów, tj.: [...] [...] rocznik 2002 nr rejestr. [...], [...] rocznik [...] nr rej. [...], [...] rocznik 2001 nr rej. [...], [...] rocznik 2005 nr rej. [...], [...] rocznik 1992 nr rej. [...], [...] rocznik 2009 oraz [...] rocznik 1985 nr rej. [...]. Natomiast z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z 21.11.2019 r., wynika, że Spółka figuruje jako właściciel czterech pojazdów, tj.: [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...]. W odpowiedzi na pismo Wieloosobowego Stanowiska Spraw Wierzycielskich w US w Oleśnie z 30.08.2018 r. dotyczące istniejących ww. pojazdów w systemie CeRO i prowadzonej egzekucji z majątku ruchomego Spółki, Referat Egzekucji Administracyjnej w US w Oleśnie w piśmie z 31.08.2018 r. poinformował, że dokonał zajęcia i sprzedał [...] oraz [...]. Natomiast nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do innych ww. pojazdów, ponieważ nie było ich na posesji, na której mieściła się siedziba Spółki. Ponadto, w odpowiedzi na pismo Naczelnika US w Oleśnie z dnia 28.08.2018 r. dotyczące obwieszczenia o licytacji w dniu 10.12.2015 r. ruchomości, tj. [...] Typ [...] rocznik 2009 nr rej. [...] i [...] rocznik 2002 nr rej. [...] należących do Spółki Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] w piśmie z 15.10.2018 r. poinformował, że licytacja nie doszła do skutku, ponieważ brama posesji była zamknięta i nie odnaleziono wymienionych pojazdów. Poinformował także, że 22.06.2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W konsekwencji, nie mając możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności, Naczelnik US w Oleśnie, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z 18.04.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stosownie do postanowień art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka ma adres rejestracyjny i prowadzenia działalności w [...], przy ul. [...]. Tymczasem, z raportu poborcy z dnia 14.12.2017 r. wynika, że na posesji brak jest szyldu i oznak prowadzenia działalności, zarówno wejście od ul. [...], jak i brama wjazdowa od ul. [...] są zamknięte. Firma od 2016 r. nie składa deklaracji i zeznań. Według bazy danych Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję (brak jest ruchomości, nieruchomości i wierzytelności). W aplikacji WRO-System brak jest informacji o kontrahentach zobowiązanego. Ponadto postanowieniem z 18.04.2018 r. Naczelnik US w Oleśnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionego przez Gminę [...] tytułu wykonawczego nr [...], stosownie do postanowień art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 upea. Okoliczność braku majątku nieruchomego Spółki potwierdzały też n/w dowody: 1) w piśmie Starostwa Powiatowego w [...] z 10.10.2018 r., poinformowano, że A Sp. z o.o. nie figuruje wprowadzonym operacie ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu [...] jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, 2) z danych uzyskanych z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) z 22.08.2018 r. wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, 3) z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.03.2015 r. wynika, że siedziba Spółki mieści się pod adresem [...], ul. [...] w lokalu użytkowanym na podstawie zawartej 01.01.2013 r. z M. P. umowy najmu pomieszczeń biurowych. Spółka nie posiada prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności budynków i budowli. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Taki stan rzeczy potwierdzają również informacje posiadane z urzędu, z których wynika, że Spółka: 1) nie złożyła zeznań podatkowych, bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2015-2018, 2) w dniach 11.08.2014 r. i 01.09.2014 r. dokonała ostatnich dobrowolnych wpłat w wysokościach 4.922 zł i 12,20 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8) za 2013 r. oraz w wysokościach 5.952 zł i 39,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów usług (VAT-7K) za II kwartał 2014 r., 3) w dniu 02.10.2014 r. dokonała ostatniej dobrowolnej wpłaty w wysokości 3.150 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc sierpień 2014 r. Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki. Oceniając z kolei istnienie okoliczności mogących uwolnić skarżącego od ww. odpowiedzialności, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 op, a polegających na wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też jeśli wskazano mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - organ odwoławczy stwierdził, że istnienia takich okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał, mimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu. W sprawie bezspornie ustalono, że zarząd Spółki nie wnosił ani o ogłoszenie jej upadłości, ani o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w [...], Wydziału [...] Gospodarczego, Sekcji Upadłościowej sygn. akt [...] z 10.08.2018 r. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, przy czym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ocena, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej dalej "puin ") - np. wyrok NSA z 21.07.2010 r. sygn. akt II FSK 528/09. Taką przesłanką jest niewypłacalność dłużnika, rozumiana jako sytuacja, w której nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 puin), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 puin, dłużnik powinien zgłosić w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że Spółka w zeznaniach podatkowych CIT-8 wykazała: za 2013 r. dochód w wysokości 54.439,96 zł; za 2014 r. dochód w wysokości 524.835,45 zł. Z kolei za lata 2015 -2018 Spółka nie złożyła ani zeznań CIT-8, ani sprawozdań i bilansów, a także rachunków zysków i strat za lata 2014-2018. W rachunku zysków i strat Spółka za okres: 1) od 01.12.2009 r. do 31.12.2010 r. wykazała stratę netto w kwocie 5.045,21 zł, 2) od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. wykazała zysk (stratę) netto w kwocie 0 zł, 3) od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. wykazała stratę netto w kwocie 352,50 zł, 4) od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. wykazała zysk netto w kwocie 19.236,08 zł. Przeprowadzona analiza bilansów Spółki za lata 2010-2014, wykazała, że na dzień: - 31.12.2010 r. i na dzień 31.12.2011 r. kapitał własny miał wartość ujemną i wynosił (-) 45,21 zł. Spółka posiadała tylko aktywa obrotowe 1.954,79 zł, w tym należności krótkoterminowe 918 zł. Zobowiązania długoterminowe 0 zł i zobowiązania krótkoterminowe 2.000 zł, które nie znajdowały pokrycia w majątku Spółki, - 31.12.2012 r. kapitał własny miał wartość ujemną i wynosił (-) 397,71 zł. Spółka posiadała tylko aktywa obrotowe 1.602,29 zł, w tym należności krótkoterminowe 918 zł. Zobowiązania długoterminowe - 0 zł i zobowiązania krótkoterminowe - 2 000 zł, które nie znajdowały pokrycia w majątku Spółki, - 31.12.2013 r., kapitał własny miał wartość dodatnią i wynosił 18.838,37 zł. Spółka posiadała aktywa w łącznej wysokości 1.063.077,57 zł, w tym aktywa trwałe 105.044,83 zł (urządzenia techniczne i maszyny 96.070,52 zł i środki transportu 8.974,31 zł) oraz aktywa obrotowe 958.032,74 zł, w tym należności krótkoterminowe 587.082,68 zł. Zobowiązania długoterminowe 0 zł i zobowiązania krótkoterminowe 1.044.239,20 zł, które znajdowały pokrycie w majątku Spółki, - 31.12.2014 r., kapitał własny miał wartość dodatnią i wynosił 311.627,59 zł. Spółka posiadała aktywa w łącznej wysokości 1.993.412,64 zł, w tym aktywa trwałe 264.016,80 zł (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej 203.793 zł, urządzenia techniczne i maszyny 25.165,37 zł i środki transportu 35.058,43 zł) oraz aktywa obrotowe 1.729.395,84 zł. w tym należności krótkoterminowe 1.061.467,56 zł. Zobowiązania długoterminowe 0 zł i zobowiązania krótkoterminowe 1.681.785,05 zł, które znajdowały pokrycie w majątku Spółki. Ze sprawozdania zarządu z działalności Spółki za 2011 r. wynika, że D Sp. z o.o z siedzibą w [...] (aktualnie A Sp. z o.o.), w której skarżący był prezesem, została założona w październiku 2009 r. W 2010 r. Spółka przygotowała i złożyła wniosek oraz biznesplan do "OCRG" w [...] celem uzyskania dotacji na zakup nowego sprzętu drogowego. Projekt został oceniony pozytywnie i uzyskał dotację. Została podpisana umowa z "OCRG", która miała zostać zrealizowana w 2011 r., jednakże jej realizacja przedłużyła się, ponieważ Spółka nie posiadała własnych środków. Spółka w 2011 r. nie prowadziła działalności i nie poniosła żadnych wydatków. W 2012 r. zarząd Spółki zamierzał prowadzić działania związane z pozyskaniem kredytu bankowego na sfinansowanie projektu, co pozwoliłoby na rozpoczęcie działalności. Natomiast z bilansów Spółki za lata 2013 i 2014 wynika, że Spółka była wypłacalna, gdyż jej zobowiązania nie przekraczały wartości majątku. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała zatem przesłanka z art. 11 ust. 2 puin. Niemniej jednak, jak wskazał organ, wymienione w przepisach art. 11 puin przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Odwołując się do orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 12.06.2018 r., sygn. akt I FSK 909/16) organ stwierdził, że posiadanie przez Spółkę majątku, wystarczającego dla zapewnienia jej wierzycielom możliwości uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia swoich wierzytelności w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie może prowadzić do uznania, że nie wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Spółka w tym okresie trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. W ocenie Dyrektora Izby, w realiach rozpatrywanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) powinien być zgłoszony przez zarząd Spółki najpóźniej 16.10.2014 r., albowiem w tym dniu upływał termin czternastu dni, liczony od 03.10.2014 r. kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Spółka 02.10.2014 r. dokonała ostatnich dobrowolnych wpłat, zarówno wobec Urzędu Skarbowego w Oleśnie, jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto Spółka od dłuższego czasu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w Oleśnie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaliczek za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek za miesiące maj i lipiec 2014 r. Jak ustalono, na dzień 16.10.2014 r. Spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, tj.: 1) nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2014 r. w kwocie 6.601 zł wraz z odsetkami w kwocie 428 zł, luty 2014 r. w kwocie 24.659 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.408 zł i kwiecień 2014 r. w kwocie 5.218 zł wraz z odsetkami w kwocie 211 zł; 2) pobrane przez płatnika i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj 2014 r. w kwocie 166 zł i lipiec 2014 r. w kwocie 2.443 zł wraz z odsetkami w kwocie 37 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało nadto, że Spółka posiadała w tej dacie zobowiązania nie tylko w stosunku do organu podatkowego, lecz także wobec innych wierzycieli. Jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.03.2015 r., Spółka prowadziła działalność w zakresie budowy dróg, autostrad oraz naprawy nawierzchni dróg. Z ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikało, że w kontrolowanym okresie dokonywano zakupu: materiałów do wykonywania usług, zakupu usług robót ziemnych koparką i usług transportowych. Pozostałe zakupy dotyczą paliwa do pojazdów, usług remontowych sprzętu oraz usług księgowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że w Spółce występują należności wynikające z faktur, dla których w kontrolowanym okresie upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Należności wynikające z poniższych faktur nie zostały uregulowane i w Spółce zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) wystąpił obowiązek korekty odliczonego podatku wynikającego z tych faktur (szczegółowe zestawienie 8 faktur, których dotyczył ten obowiązek przedstawiono w tabeli na str. 22 decyzji organu II instancji). Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie spłacania długów jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego robił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków (tak wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 133/17 z 11.04.2017 r.). W ocenie organu, taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie składając bowiem wniosku o upadłość doprowadzono do kumulacji zadłużenia Spółki wobec US w Oleśnie, ponieważ według stanu na dzień 28.06.2019 r., tj. wydania przez decyzji organu I instancji, Spółka posiadała: 1) zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 99.206 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 28.310 zł, 2) odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. w kwotach odpowiednio: 668 zł, 2.305 zł, 401 zł i 962 zł, 3) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek za: maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz styczeń - październik 2015 r. w łącznej wysokości 34.368 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.682 zł, 4) zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 51.077,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17 991 zł, 5) zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 83.427 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.162 zł, 6) zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 103.815 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.424 zł, 7) zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 10.777 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.151 zł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z 11.09.2018 r., wynika, że Spółka posiadała zaległości za okres od października 2014 r. do października 2015 r. w należności głównej w kwocie 185.369,64 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. Ostatnią wpłatę Spółka dokonała 02.10.2014 r. Natomiast ze stanu zaległości zobowiązanego na dzień 17.04.2018 r. wynika, że Spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli: US w Oleśnie, Miasto [...], Gmina [...], Województwo [...], w łącznej wysokości: należność główna 398.423,80 zł, odsetki za zwłokę 96.734.53 zł, koszty egzekucyjne 11.018,25 zł i koszty upomnienia 220,40 zł. Podsumowując ten wątek sprawy organ odwoławczy stwierdził, że już 16.10.2014 r. zarząd Spółki winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ już wtedy istniało realne zagrożenie możliwości zaspokojenia Naczelnika US w Oleśnie oraz innych wierzycieli. Według organu, wartość zobowiązań podatkowych oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały, o czym świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało więc charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie, czy poszczególne zobowiązania, ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. W rezultacie, zdaniem organu, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ciążył na skarżącym, jako członku i prezesie zarządu Spółki, a właściwy termin do wystąpienia z tym wnioskiem upływał najpóźniej 16.10.2014 r. Mimo to skarżący nie zgłosił w ww. terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podejmując ryzyko nie tylko gospodarcze, ale także skutkujące jego subsydiarną odpowiedzialnością finansową, jako członka zarządu Spółki. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał również, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Sprawując bowiem formalny i faktyczny zarząd nad Spółką, skarżący posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Organ nie podzielił zapatrywań skarżącego, który brak winy uzasadniał faktem, że Spółka w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu była częściowo wypłacalna. Ponownie zaznaczył, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość realizuje się nie tylko wtedy, gdy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek lecz również wtedy, gdy Spółka trwale zaprzestanie regulowania swych zobowiązań, co w tej sprawie zostało wykazane. Podkreślił przy tym, że wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny, wobec czego ich wystąpienie zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, czyli przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (wyrok WSA w Gdańsku z 28.03.2018 r., l SA/Gd 992/17). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznane za niezawinione, gdyż zaniechanie tej czynności świadczy o braku należytej staranności skarżącego, jako członka zarządu Spółki. Tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b op. Zdaniem organu, skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie - nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność określona w art. 116 § 1 pkt 2 op. Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, w związku z art. 188 op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego celem potwierdzenia okoliczności, że w okresie pomiędzy dniem 08.01.2013 r. a dniem 13.05.2015 r. nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki (wniosek strony w tym zakresie został oddalony postanowieniem z 31.12.2019 r.). W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in.: zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2013-2014, bilanse za lata 2013 i 2014 oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2013 r., był wystarczający do samodzielnej oceny sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ za zbędne uznał również przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A. P. i D. S. - na wskazane przez stronę okoliczności, uznając, że brak dysponowania przez Spółkę mieniem pozwalającym na zaspokojenie należności został wystarczająco wykazany za pomocą dotychczas zebranych dowodów. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 puin, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów przez dłużnika, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny jedynie wówczas, gdy przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości jego majątku, 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 188 i art. 235 op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem potwierdzenia okoliczności, że w okresie od 08.01.2013 r. do 13.05.2015 r. nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki, b) art. 191 w zw. z art. 235 op, poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał 3.10.2014 r., podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 11 puin, wiążąca niewypłacalność dłużnika jedynie ze stanem zaprzestania regulowania co najmniej dwóch zobowiązań wobec wierzycieli, jest wadliwa. Według pełnomocnika, dla właściwego rozumienia tego przepisu należy dać prymat wykładni celowościowej i systemowej, a nie - jak uczynił organ - wykładni językowej. Zdaniem pełnomocnika, za stanowiskiem tym przemawia m.in. to, że funkcja postępowania upadłościowego polega na możliwości zaspokojenia wierzycieli dłużnika, gdy stan majątkowy tego dłużnika może uniemożliwić zaspokojenie wierzyciela w pełnym zakresie, czego wyrazem jest m.in. zasada optymalizacji zawarta w art. 2 ust. 1 puin. Przepis ten stanowi w dodatku klauzulę generalną zawierającą dyrektywy interpretacyjne pozostałych przepisów tej ustawy. Toteż postępowanie upadłościowe ma na celu zaspokojenie wierzycieli w sytuacji, gdy stan majątkowy dłużnika jest na tyle zły, że istnieje wątpliwość co do możności zaspokojenia wszystkich wierzycieli z majątku dłużnika w toku postępowań cywilnych - procesowych i egzekucyjnych. Przyjęcie zatem wykładni, że stan niewypłacalności polega li tylko na braku realizacji co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych powoduje, że różnica między postępowaniem upadłościowym a postępowaniem cywilnym o zapłatę sprowadzałaby się właściwie do ilości wymagalnych zobowiązań pieniężnych (dwóch w przypadku postępowania egzekucyjnego oraz jednego w przypadku postępowania cywilnego). Według pełnomocnika, powyższa wykładnia wypacza więc charakter postępowania upadłościowego, albowiem wywołuje stan, w którym postępowanie cywilne - procesowe i egzekucyjne stałoby się zbędne, albowiem wierzyciel zamiast pozwu o zapłatę mógłby niemal każdorazowo wnieść o ogłoszenie upadłości swego dłużnika, w oparciu o art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, nawet wówczas gdy stan majątkowy dłużnika pozwoliłby na zaspokojenie wierzyciela w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy w postaci orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. Co więcej, o potrzebie dokonania wykładni art. 11 ust. 1 upun w sposób odmienny od wykładni językowej opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014r. o sygn. akt: II FSK 1743/12, wskazując: "Nie można podzielić poglądu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 puin może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Niewystarczające jest wskazanie na istnienie niespłaconych długów, skoro nie wiadomo, czy ich niepłacenie miało w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań". Za taką wykładnią opowiedział się także Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 19.01.2011, sygn. akt V CSK 211/10. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że również organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin winna mieć charakter trwały, czyli że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego robił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Organ dostrzega więc okoliczność, że stan "niezbędnych środków" jest relewantny dla ustalenia niewypłacalności w oparciu o art. 11 ust. 1 puin, jednakże nie wyciąga z tego twierdzenia jakichkolwiek konsekwencji normatywnych. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że przesłanka wszczęcia postępowania w postaci stanu niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 puin n winna być rozumiana nie tyle jako stan, w którym dłużnik nie realizuje swych, co najmniej dwóch, wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz jako stan, w którym dłużnik nie ma możliwości realizacji owych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż utracił zdolność do realizacji tychże zobowiązań, o której to zdolności mowa w art. 11 ust. 1 puin. Uzasadniając zarzuty procesowe pełnomocnik skarżącego zarzucił dowolność w ustaleniu daty właściwej dla złożenia wniosku o upadłość Spółki. Podniósł, że wbrew istotnemu znaczeniu dla sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Pełnomocnik zarzucił również, że organ, wskutek wadliwej wykładni art. 11 ust. 1 puin nie uwzględnił okoliczności świadczących o braku niewypłacalności Spółki w okresie do 13.05.2015 r., mianowicie: 1) faktu, że Spółce przysługiwało prawo własności [...] i [...], które to ruchomości zostały zajęte przez organ egzekucyjny 28.05.2015 r. Pełnomocnik, nie negując faktu, że ww. ruchomości zostały w dniach 24.11.2017 r. i 08.11.2017 r. zbyte za kwoty 31.750 zł i 14.900 zł, zarzucił organom pominięcie okoliczności obniżenia wartości ruchomości wskutek ich zużycia z powodu upływu czasu (okresu) pomiędzy dniem ich zajęcia i sprzedaży oraz wpływu skarżącego na ten okres; 2) faktu, że przed datą 13.05.2015 r. Spółce przysługiwało prawo do pojazdów marki: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które znajdowały się w jej siedzibie i były w jej posiadaniu, czyli wchodziły w skład majątku Spółki przed dniem 13.05.2015 r. i majątek ten mógł posłużyć na zaspokojenie wierzycieli Spółki. Według pełnomocnika, w tym zakresie organ rozpoznał okoliczność istnienia i wartości ww. ruchomości w postaci majątku, z którego mógłby zostać zaspokojony jedynie w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 op, natomiast pominął tę okoliczność w zakresie ustalenia przesłanek niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 puin oraz przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1a op; 3) faktu, że w dniu 31.12.2014 r. zobowiązania znajdowały w całości pokrycie w majątku Spółki; 4) faktu, że wskutek braku prawidłowej uchwały nie podniesiono kapitału zakładowego Spółki o kwotę 500.000 zł wynikającej z przeniesienia na Spółkę wierzytelności wekslowej opiewającej na tę kwotę, jednakże nie oznacza to, że wierzytelność ta nie weszła w skład majątku Spółki. Oznacza jedynie, że ten składnik majątku nie podniósł kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy przeniesienie tejże wierzytelności nie spowodowało wprawdzie podniesienia kapitału zakładowego Spółki, ale spowodowało, że majątek powiększył się o wierzytelność wekslową w wysokości 500.000 zł, dlatego odmowa podniesienia kapitału zakładowego Spółki nie spowodowała wyłączenia tej wierzytelności z majątku Spółki, co błędnie presuponuje organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2019.2325 t.j. ze zm. - dalej wskazywanej jako ppsa), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie objęto zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek, m.in. za miesiące: maj. lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r., których termin płatności upływał odpowiednio z dniem: 20.06.2014 r., 20.08.2014 r.. 20.10.2014 r.. 20.1 1.2014 r. i 22.12.2014 r., natomiast 5-Ietni termin przedawnienia rozpoczął się z dniem 01.01.2015 r. i upływał z dniem 31.12.2019 r. Zatem trafnie wskazał organ odwoławczy, że w sprawie należało najpierw dokonać oceny, czy nie doszło do ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, po uprzednim wystawieniu upomnień doręczonych Spółce w dniu 10.02.2015 r. wystawił w dniu 18.02.2015 r. tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] obejmujące zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 19.02.2015 r. skierowane do B S.A. Oddziału w [...], które doręczono bankowi 19.02.2015 r., a Spółce wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych 23.02.2015 r. Kolejne zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bakowego organ skierował do C w [...], które bank otrzymał 25.09.2015 r., a Spółka 23.09.2015 r. Zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony spowodowały, że bieg terminu przedawnienia pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. uległ, stosownie do art. 70 § 4 op przerwaniu, a tym samym zobowiązania z tego tytułu nie przedawniły się. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich uregulowano w Dziale III rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (DzU.2015.613 t.j.), bowiem stosownie do treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 107 § 1 op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Natomiast zgodnie z § 2, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b op). Jak wynika z akt sprawy wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wydał decyzje, którymi określił A Sp. z o.o. wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: za miesiące: maj 2014 r. w kwocie 166 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 2 443 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 2 698 zł, październik 2014 r. w kwocie 2 708 zł, listopad 2014 r. w kwocie 2 626 zł i grudzień 2014 r. w kwocie 2 793 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania z tego tytułu (decyzja nr [...] z dnia 29.11.2018 r., która została doręczona Spółce w trybie art. 150 w związku z 151 op w dniu 17.12.2018 r. oraz za miesiące: styczeń 2015 r. w kwocie 2 953 zł, luty 2015 r. w kwocie 2 503 zł, marzec 2015 r. w kwocie 2 317 zł i kwiecień 2015 r. w kwocie 2 264 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania z tego tytułu (decyzja nr [...] z dnia 12.10.2015 r., doręczona Spółce w dniu 14.10.2015 r.). Natomiast niniejsze postępowanie zostało wszczęte 30 .04.2019 r. Spełniona została zatem przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b op. W dalszej kolejności wskazać należy na regulację art. 116 § 1 op, zgodnie z którą za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a stosownie do § 4, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak wynika z przyjętej konstrukcji prawnej, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Nadto jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowane jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Nadto, z art. 116 § 1 pkt 1 op wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18 wraz z powołanymi w tym wyroku orzeczeniami – dostępny w CBOiSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu), prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 op prowadzi do wniosku, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 puin. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 puin). W ocenie NSA, odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15. Jak podkreślił w tym wyroku NSA, to do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art.116 § 1 pkt 1 op nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Przy czym NSA podkreślił jednocześnie, że przy dokonywaniu wykładni art.116 § 1 pkt 1 op należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowaną argumentację prawną i wskazuje, że każde trwałe niewykonywanie zobowiązań obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest on bowiem uprawniony na tym etapie do oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie uwzględniony przez sąd upadłości. Jak wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 op, organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przeprowadzona przez organ analiza okoliczności wskazujących na wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości, nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezsprzecznie w czasie kiedy upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj 2014 r. w dniu 20.06.2014 r., lipiec 2014 r. w dniu 20.08.2014 r., wrzesień 2014 r. w dniu 20.10.2014 r., październik 2014 r. w dniu 20.11.2014 r., listopad 2014 r. w dniu 22.12.2014 r., grudzień 2014 r. w dniu 20.01.2015 r., styczeń 2015 r. w dniu 20.02.2015 r., luty 2015 r. w dniu 20.03.2015 r. i marzec 2015 r. w dniu 20.04.2015 r. skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu A Sp. z o.o. (jego prezesem). Potwierdzają to m.in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D Spółka z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) z dnia 16.02.2010 r. o powołaniu skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki, uchwała o jego odwołaniu, czy stosowne odpisy rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Niewątpliwie została również wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, po uprzednim wystawieniu upomnień, wystawił m.in. tytuły wykonawcze: nr [...] z 18.02.2015 r. obejmujący zaległości z tytułu pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik 2014 r. oraz nr [...] obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz nr [...] z 17.11.2015 r. obejmujący zaległości z tytułu pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przebieg egzekucji, w tym stosowanych środków egzekucyjnych i dokonywanych zajęć (rachunków bankowych, wierzytelności), zbiegu egzekucji i podejmowanych w związku z tym działań. W odniesieniu do zajęcia rachunku w E organ egzekucyjny przychylił się do wniosku Spółki o zwolnienie zajęcia rachunku w ww. Banku ze względu na prawdopodobne wypowiedzenie kredytu obrotowego zaciągniętego przez firmę i żądanie natychmiastowej jego spłaty i w zamian za zwolnienie rachunku dokonał zajęcia zaproponowanych przez Spółkę ruchomości, a mianowicie ruchomości: [...] i [...]. Przy czym uchylone zajęcie rachunku bankowego dotyczyło także tytułów wykonawczych, obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym odsetek od niewpłaconch zaliczek i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 28.05.2015 r. sporządzonego przez poborcę skarbowego w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie wynika, że w związku z tytułem wykonawczym nr [...] obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 73 895,90 zł, nr [...] obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 99 206 zł i nr [...] obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 61 668 zł dokonano zajęcia ruchomości [...] typ [...] rok produkcji 1998 i [...] rok produkcji 2005. Nadto nastąpił zbieg egzekucji dotyczący [...] i Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 29.08.2016 r. wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie do łącznego prowadzenia przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. egzekucji administracyjnej i sądowej. Na zlecenie organu egzekucyjnego obie ruchomości zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, który w operacie szacunkowym z 02.09.2017 r. oszacował wartość rynkową [...] na kwotę 19.600 zł, a [...] na kwotę 63. 500 zł. Ruchomości te sprzedano w trybie licytacji. Uzyskane ze sprzedaży [...] środki rozliczono na: 1) zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. w kwocie 319,60 zł, odsetki za zwłokę 71,30 zł i koszty egzekucyjne 3.169,70 zł (tytuł wykonawczy nr [...]), 2) koszty egzekucyjne w kwocie 7.036,50 zł (tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.), 3) koszty egzekucyjne w kwocie 4.302,90 zł (tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.). Z kolei uzyskane ze sprzedaży [...] podczas drugiej licytacji środki zaksięgowano na: zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. w kwocie 23.878,50 zł, odsetki za zwłokę 5 406,30 zł i koszty egzekucyjne 2 465,20 zł (tytuł wykonawczy nr [...]). Nadto organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] kierował także do szeregu kontrahentów Spółki (13 podmiotów) zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelnościach, z tego 11 poinformowało, że nie posiadają wobec Spółki żadnych wierzytelności. Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych oraz tytułu [...] organ skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej do Urzędu Miasta i Gminy [...], do F S.A. w [...], do Powiatu [...], firmy G w [...], spółki H Sp. z o.o., firmy I w [...], J S.A. we [...]. Podmioty te albo informowały, że nie posiadają wobec A Sp. z o.o. żadnych wierzytelności, albo następował zbieg egzekucji i brak środków na zaspokojenie wierzyciela. W konsekwencji podejmowane przez organ próby wyegzekwowania dochodzonych należności przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych okazały się w całości bezskuteczne, a z raportów poborcy skarbowego w US w Oleśnie wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem jej siedziby (brama firmy była zamknięta i brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Nie udało się także ustalić, co stało się ze środkami transportowymi należącymi do Spółki. Z danych uzyskanych z systemu Centralnego Rejestru Operacyjnego (CeRO) z 18.07.2018 r. wynika, że Spółka figurowała jako właściciel siedmiu pojazdów, a z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z 21.11.2019 r., wynika, że Spółka figurowała jako właściciel czterech pojazdów. Nie podjęto jednak czynności egzekucyjnych w stosunku do innych pojazdów, ponieważ nie było ich na posesji, na której mieściła się siedziba Spółki. Nadto odpowiadając na pismo Naczelnika US w Oleśnie z dnia 28.08.2018 r. dotyczące obwieszczenia o licytacji w dniu 10.12.2015 r. ruchomości, tj. [...] Typ [...] rocznik 2009 nr rej. [...] i [...] rocznik 2002 nr rej. [...] należących do Spółki, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] w piśmie z 15.10.2018 r. poinformował, że licytacja nie doszła do skutku, ponieważ brama posesji była zamknięta i nie odnaleziono wymienionych pojazdów. Poinformował także, że 22.06.2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności, postanowieniem z 18.04.2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych na podstawie art. 59 § 2 upea. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., że wprawdzie Spółka posiada adres rejestracyjny i prowadzenia działalności w [...], przy ul. [...], jednak pod w/w adresem brak jest oznak prowadzenia działalności. Firma od 2016 r. nie składa deklaracji i zeznań. Według bazy danych Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję (brak jest ruchomości, nieruchomości i wierzytelności). W aplikacji WRO-System brak jest informacji o kontrahentach zobowiązanego. Brak majątku nieruchomego Spółki potwierdzały również inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym informacja Starostwa Powiatowego w [...] wskazująca, że A Sp. z o.o. nie figuruje w prowadzonym ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu [...] jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, dane uzyskane z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.03.2015 r. z którego wynikał m.in. brak nieruchomości. Trafnie w tej sytuacji wywiódł organ odwoławczy, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Ten stan rzeczy potwierdziły również inne informacje takie jak: niezłożenie przez Spółkę zeznań podatkowych, bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2015-2018, 2) dokonanie ostatnich dobrowolnych wpłat w wysokościach 4.922 zł i 12,20 zł w dniach 11.08.2014 r. i 01.09.2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8) za 2013 r. oraz w wysokościach 5.952 zł i 39,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów usług (VAT-7K) za II kwartał 2014 r. 3) dokonanie ostatniej dobrowolnej wpłaty w wysokości 3.150 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc sierpień 2014 r. w dniu 02.10.2014 r. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności, również trafnie wskazał organ odwoławczy, że istnienia takich okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącym. Niewątpliwie zarząd Spółki nie wnosił ani o ogłoszenie jej upadłości, ani o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego, co potwierdza informacja z Sądu Rejonowego w [...], Wydziału [...] Gospodarczego, Sekcji Upadłościowej sygn. z 10.08.2018 r. Zgodzić należy się również z oceną organu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze tj. art. 10 i 11 tej ustawy. Stosownie do art. 11 ust. 1 upin dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust.2 upin, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 puin, dłużnik powinien zgłosić w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wyprowadzona w tym zakresie ocena organów, poparta analizą zeznań podatkowych Spółki CIT-8 za 2013 r., analizą rachunku zysków i strat za lata 2009 -2013, analizą bilansów Spółki za lata 2010-2014, doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 puin bowiem zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku. Trafnie jednocześnie wywiódł organ, że wymienione w art. 11 puin przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie tylko jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W kontekście przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 puin badaniu podlega właściwy czas do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 puin). Zatem, gdy Spółka w tym okresie trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie miało miejsce, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust.1 puin. Trafnie przy tym wskazał organ, że przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, iż badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1318/17, z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1138/16, z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 706/16 i z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1545/16, CBOSA). Stosownie do art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku Spółki obowiązek taki ciążył na członkach zarządu (ust.2). W kontekście powyższych regulacji uprawniony jest wniosek Dyrektora Izby, że realiach rozpatrywanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) powinien być zgłoszony przez zarząd Spółki najpóźniej 16.10.2014 r., albowiem w tym dniu upływał termin czternastu dni, liczony od 03.10.2014 r. kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Spółka 02.10.2014 r. dokonała ostatnich dobrowolnych wpłat, zarówno wobec Urzędu Skarbowego w Oleśnie, jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto Spółka od dłuższego czasu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w Oleśnie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaliczek za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek za miesiące maj i lipiec 2014 r. Na dzień 16.10.2014 r. Spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, tj.: 1) nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2014 r. w kwocie 6.601 zł wraz z odsetkami w kwocie 428 zł, luty 2014 r. w kwocie 24.659 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.408 zł i kwiecień 2014 r. w kwocie 5.218 zł wraz z odsetkami w kwocie 211 zł; 2) pobrane przez płatnika i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj 2014 r. w kwocie 166 zł i lipiec 2014 r. w kwocie 2.443 zł wraz z odsetkami w kwocie 37 zł. Nie budzi również wątpliwości to, że Spółka posiadała w tej dacie zobowiązania nie tylko w stosunku do organu podatkowego, lecz także wobec innych wierzycieli, co potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zaprzestanie płacenia długów miało w przypadku Spółki także charakter trwały, bowiem Spółka nie tylko badanym roku 2014 nie płaciła długów, ale doprowadziła do kumulacji zadłużenia wobec US w Oleśnie, ponieważ według stanu na dzień 21.06.2019 r., tj. wydania decyzji przez organ I instancji Spółka posiadała: 1) zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 99.206 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 28.310 zł, 2) odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. w kwotach odpowiednio: 668 zł, 2.305 zł, 401 zł i 962 zł, 3) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek za: maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz styczeń - październik 2015 r. w łącznej wysokości 34.368 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.682 zł, 4) zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 51.077,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17 991 zł, 5) zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 83.427 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.162 zł, 6) zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 103.815 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.424 zł, 7) zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 10.777 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.151 zł. Doprowadziła także do zaległości za okres od października 2014 r. do października 2015 r. w należnościach wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 185.369,64 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. Ostatnią wpłatę Spółka dokonała 02.10.2014 r. Natomiast ze stanu zaległości zobowiązanego na dzień 17.04.2018 r. wynika, że Spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli: US w Oleśnie, Miasto [...], Gmina [...], Województwo [...], w łącznej wysokości: należność główna 398.423,80 zł, odsetki za zwłokę 96.734.53 zł, koszty egzekucyjne 11.018,25 zł i koszty upomnienia 220,40 zł. Jak wynika z tych danych, Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały, a świadczą o tym także kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Bez znaczenia jest przy tym to, czy nie są regulowane wszystkie, czy tylko poszczególne zobowiązania, ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek złożyć zawsze, a w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek taki spoczywa na członkach zarządu Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że już 16.10.2014 r. zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ już wtedy istniało realne zagrożenie możliwości zaspokojenia Naczelnika US w Oleśnie oraz innych wierzycieli. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Sprawując bowiem formalny i faktyczny zarząd nad Spółką, skarżący znał sytuację ekonomiczno –finansową Spółki i nawet gdy, jak podnosił, była ona częściowo wypłacalna, to nie zwalniało to skarżącego z obowiązku dokonania oceny, czy Spółka wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Subiektywne przekonanie skarżącego o przejściowych trudnościach związanych z niepłaceniem wymagalnych zobowiązań niepoparte obiektywnymi faktami i wskazywanie na wartość majątku Spółki przewyższającą jej długi nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki egzoneracyjnej. Zauważyć przy tym należy, że od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w kierowaniu sprawami Spółki. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla ustalenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członka zarządu spółki. Zgodzić należy się również z organem, że skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem - nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność określona w art. 116 § 1 pkt 2 op. Przeprowadzona w tym zakresie ocena nie budzi wątpliwości, organ odniósł się szczegółowo do twierdzeń skarżącego i wniosków dowodowych, które miały dowieść istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części i wskazał dlaczego zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki nie mogło nastąpić z przysługujących jej wierzytelności od: Gminy [...], M. T., H Sp. z o.o., Powiatu [...], K w [...] i L Sp. z o.o. Odnosząc się do wierzytelności wekslowej na kwotę 500.000 zł organ odwoławczy przedstawił pozyskane z Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] KRS dowody i informacje, z których wynikało, że Sąd odmówił ujawnienia w rejestrze zmiany wysokości kapitału zakładowego Spółki, wskazując m.in., że nie jest wiadomym, jakiego rodzaju weksel miał zostać wniesiony do Spółki jako aport, co nie pozwoliło sądowi rejestrowemu ocenić zdolności aportowej wniesionego prawa, bowiem brak zdolności aportowej danego prawa uniemożliwia skuteczne wniesienie takiego prawa jako wkładu do spółki. Sąd wskazał, że art. 158 ksh stanowi, iż umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot aportu, co w konsekwencji oznacza, iż uchwała wspólników podwyższająca kapitał zakładowy spółki poprzez wniesienie aportu wymaga zachowania aktu notarialnego. Okoliczności te mają także znaczenie w kontekście spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, skoro nie jest wiadomym jakiego rodzaju weksel miał zostać wniesiony do Spółki, a próba wniesienia takiego weksla jako wkładu do Spółki nie powiodła się. Organ nie podzielił również argumentacji skarżącego co do podstaw prawnych uznania za bezskuteczną - jako dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela - zawartej między Spółką a M. T. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z 19.05.2014 r., przenoszącej na własność osoby trzeciej nieruchomość Spółki. Podkreślił, że możliwość wystąpienia przez organ podatkowy ze skargą paulińska występuje w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 kc, co w realiach tej sprawy nie miało miejsca i przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie. Powyższe wnioski są trafne, nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 op wskazany majątek ma obejmować takie mienie, które po pierwsze w ogóle gwarantuje możliwość zaspokojenia należności podatkowych, a przy tym należności te zostaną z tego majątku zaspokojone w znacznej części. Tych kryteriów z pewnością nie spełnia mienie wskazywane przez skarżącego. Na akceptację zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby dotyczące wnioskowanych przez stronę dowodów i ich przydatności dla oceny niewypłacalności Spółki czy właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższych względów w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 puin, poprzez jego błędną wykładnię, jak i naruszeń prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 188 i art. 235 op. Stosownie do art.188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie zatem podkreślił organ odwoławczy, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wskazanych przez stronę dowodów zachodzi w sytuacji, gdy wynikające z tych dowodów pewne fakty dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a nie zostały stwierdzone innym dowodem. Organ zgodnie z art. 197 § 1 op, może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zatem kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, który "może" skorzystać z takiego środka dowodowego, jednak ustawodawca pozostawił organowi w tym zakresie swobodę. Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie i tak jak każdy dowód podlega analizie i ocenie pod kątem jego istotności dla rozstrzygnięcia. Jeżeli materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, to organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności i powołał na poparcie tego stanowiska wyroki NSA. Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do oceny sytuacji finansowej Spółki i przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajdują się dowody, które posłużyły do dokonania takich ustaleń. Są to m.in. zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2013-2014, bilanse za lata 2013 i 2014 oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2013 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób precyzyjny wykazać organom, kiedy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji pozwolił na ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Trafne jest zatem stanowisko organu dotyczące braku przesłanek przemawiających za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, a zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione. W konsekwencji Sąd nie podzielając zarzutów podnoszonych przez stronę, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.