I FSK 94/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 432/20 w sprawie ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.87.2020.3.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. W wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 432/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Gminy L. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej: "Rozporządzenie MF") pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, 2) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF - Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF, a zatem przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w Rozporządzeniu MF. Wbrew twierdzeniu WSA w Poznaniu, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina nie może zastosować prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest uzasadniona. Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, iż jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; poszczególne zadania własne i zlecone są wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy - są one traktowane jako jeden podatnik VAT - Gmina. Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W 2018 r. Gmina utworzyła gminną jednostkę budżetową "Zakład Gospodarki Komunalnej w L." (dalej: "ZGK") i przekazała do niej wszystkie zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Gmina ponosi wydatki związane z ww. obszarem działania. W latach 2016-2019 realizowała projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: "inwestycje"), a ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, istniejąca wcześniej infrastruktura - są i będą wykorzystywane do odbioru ścieków i dostarczania wody do odbiorców. Gmina uzyskuje przychody z tyt. prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw - na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: "u.s.g."), są czynnościami opodatkowanymi VAT; Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7; korzysta z własnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej także na potrzeby własne (dokumentowane notami księgowymi); na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów przeciwpożarowych - wartość wody zużytej na te cele uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług; Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej ZGK prewspółczynnik na bazie danych za 2018 r., obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł 52% - co zdaniem Gminy nie odzwierciedla charakteru jej działalności. Według niej, prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem MF nie odzwierciedla struktury i specyfiki gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę - infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie (w ok. 99%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT); świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią marginalną część, a właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jej jednostek organizacyjnych. Niezależnie od powyższego, Gmina podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, prewspółczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdego roku. Tym samym, wysokość stosowanej przez ZGK proporcji odliczenia może się nieznacznie różnić w poszczególnych latach. Zaprezentowane we wniosku dane mają charakter przykładowy i zostały przez Gminę powołane w celu zobrazowania metody obliczenia prewspółczynnika, będącej przedmiotem zadanego pytania. W związku z powyższym Gmina nabrała wątpliwości czy będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, Urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu MF. Zdaniem Gminy, będzie ona mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji. W interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana, a proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wzór z Rozporządzenia MF bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy, a zastosowanie proponowanej przez nią metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego, niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę wskazał na istotę sporu dotyczącą możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę, jej jednostek organizacyjnych oraz hydrantów przeciwpożarowych – w tak zarysowanym sporze rację przyznał Gminę. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, podkreślając, iż ma ono umocowanie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych Za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, iż w celu uwzględnienia tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał" (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06), polski ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. wprowadził regulacje mające na celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, z których wynika, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu MF, jeśli uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Ważne jest jedynie, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach powołanego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Z kolei w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina we wniosku o wydanie interpretacji zaproponowała metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, uznając ją za odpowiadającą w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a Sąd pierwszej instancji taki sposób obliczania proporcji zaakceptował. Dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii istotny jest wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z którego wynika, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Zdaniem NSA, całokształt przepisów ustawy o VAT dotyczący określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzucił w tym względzie żadnych obligatoryjnych schematów. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatników. I tak, nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Choć wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, nie oznacza to jednak pełnej dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie zasady neutralności podatku VAT, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności jako podstawy wspólnego systemu VAT- wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Opierając się na cytowanym wyroku, NSA wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od przewidzianej w Rozporządzeniu MF. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach są marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (tak wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 444/18, I FSK 1662/18; 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18; 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18 - publ. CBOSA). We wniosku o interpretację skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie około 98,61% ogólnej sprzedaży. Uzasadniony jest zatem pogląd, że prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiona przez Gminę metoda kosztowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, który opiera się w głównej mierze na ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnosząc się do podnoszonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż cześć odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy ("sprzedaż ryczałtowa"), należy zauważyć, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała (co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej), ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji. Nie może być również uwzględniony argument organu podatkowego, co do tego że ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych ustalana jest na podstawie danych przekazanych przez jednostki straży pożarnej. Oczywistym jest, że Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wstawieniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów (zob. wyroki NSA: z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 833/20; z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2293/23 - publ. CBOSA). W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)