II FSK 1931/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3816/16 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPB1/4511-717/16-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3816/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r., nr IPPB1/4511-717/16-2/Ks w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjna od wskazanego wyżej wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie przez Sąd a quo błędnej wykładni skarżonych przepisów i uznanie, iż działania Skarżącej polegające na sprzedaży drewna pochodzącego z wycinki drzew i krzewów dokonywanej w celu uporządkowania i przygotowania terenu pod produkcję rolną i sadowniczą stanowią przychód z działalności rolniczej, która na podstawie skarżonych przepisów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia dokonywana w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż działania skarżącej wypełniają cechy umożliwiające zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży drewna do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej ; II. zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. G. D. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz G. D. od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży drewna pozyskanego w trakcie wycinki drzew i krzewów w ramach porządkowania gruntów rolnych wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego, do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej jak chce organ podatkowy) albo jako przychodów z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy. Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że sporne przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności rolniczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez wnoszącego skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 881/12, (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym, w kontekście art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. (tożsamej z definicją działalności rolniczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) i przykładowo wymienionych w niej produktów będących wytworami tej działalności wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej. Stąd też należy zgodzić się z wnioskiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności rolniczej. Niemniej powyższa konkluzja nie oznacza, że przychody tego rodzaju, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba bezwzględnie kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił szereg źródeł przychodów, dlatego też przyporządkowanie określonego strumienia przychodów do danego źródła musi opierać się na stwierdzeniu zaistnienia przesłanek typowych, charakterystycznych dla danego źródła przychodów. Powyższe spostrzeżenie czyni zasadniczą różnicę względem powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i brak możliwości bezpośredniego zastosowania wyrażonej w nim oceny prawnej na gruncie niniejszej sprawy. Przyjmuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że trudno w sposób jednoznaczny ustalić, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23I, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Do odrębnego źródła przychodów (niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia m. in. innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem sześciu miesięcy, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjął, że przychody ze sprzedaży drewna powinny zostać przyporządkowane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 – (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1458/16). W tym miejscu, odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że gdyby skarżąca nie kierowała się chęcią zysku nie dokonywałby sprzedaży, lecz przykładowo dokonałaby nieodpłatnego przekazania należy stwierdzić, że żaden przepis prawa pozytywnego nie nakłada na podatnika obowiązku nieodpłatnego przekazywania zbędnych składników majątku osobistego w sytuacji, w każdej sytuacji, gdy jego zamiarem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m. in.: wybór formy organizacyjno - prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13.). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nawet sprzedaż o charakterze nieprofesjonalnym, jako zawieranie i wykonywanie umów cywilnoprawnych, musi się odznaczać pewnymi cechami zorganizowania bo niejako sama istota tych umów takie zorganizowanie zakłada i narzuca; sprzedawca musi co najmniej przygotować rzecz do sprzedaży i znaleźć kontrahenta. Jeżeli chodzi o ciągłość działalności gospodarczej to - biorąc pod uwagę znaczenie językowe tej cechy - powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności jest przeciwstawna incydentalności, sporadyczności (działalność sporadyczna nie jest działalnością gospodarczą - wyrok NSA z 17 września 1997 r., II SA 1089/96, Pr. Gosp. 1998, nr 1, s. 32), okazjonalności i jednorazowości, nie jest natomiast zaprzeczeniem sezonowości, którą można odnieść do ciągłości działania w pewnym okresie (sezonie). Ciągłość jest - jak można przyjąć - elementem zamiaru podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Nie byłby on skłonny dokonywać wielu czynności legalizujących działalność gospodarczą i przygotowujących ją, gdyby miała ona mieć wymiar jedynie incydentalny. Wątpliwa byłaby racjonalność takiego działania, choćby z uwagi na ponoszone koszty. Doświadczenie życiowe wskazuje raczej na dążenie do uczynienia z działalności gospodarczej stałego (ciągłego) źródła dochodu i czerpania z niej wymiernych korzyści, które pojawiają się w związku i na skutek kontynuacji określonych czynności noszących znamiona działalności gospodarczej. Należy zauważyć przy tym, że ciągłość nie jest tożsama z obowiązkiem nieprzerywania działalności, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z wolnością zaprzestania (zakończenia) działalności gospodarczej (zob. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 9, s. 31-32). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi w aspekcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzą do wniosku, że przychód uzyskany przez skarżącą nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika aby skarżącą podejmując decyzję o sprzedaży drewna kierowała się jakąkolwiek kalkulacją ekonomiczną, z której wynikałoby, że zamierzona działalność będzie przynosiła dochody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można i należy stwierdzić, że sprzedaż drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów był przejawem gospodarności, racjonalnego w senesie ekonomicznym wykorzystania zbędnych składników majątku osobistego. Skarżąca mogła pozyskane drewno poddać utylizacji lub przekazać nieodpłatnie jak chce organ, niemniej jednak byłoby to działanie w sposób oczywisty sprzeczne z pojęciem gospodarności, i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno wymagać od podatnika, w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw prawnych ku temu, aby podatnik podejmował działania niegospodarne. Jednocześnie trzeba podkreślić, że gospodarność nie przesądza sama w sobie, że działania podatnika tego rodzaju należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Należy też mieć na uwadze, że wycinka drzew i krzewów nie była motywowana, co obiektywnie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, chęcią uzyskania dochodu ze sprzedaży drewna ale z konieczności uporządkowania gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i podjęcia na tych gruntach działalności rolniczej, co było celem zakupu gospodarstwa rolnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że drewno pochodzące z wycinki prowadzonej przez skarżącą jest pocięte nie może być utożsamiane w okolicznościach tej sprawy z pojęciem działalności wykonywanej w sposób zorganizowany. Pocięcie drewna wynika bowiem z istoty prac porządkowych polegających na wycięciu zbędnych drzew i krzewów a nie z głównego, zasadniczego celu gospodarczego w postaci sprzedaży tego drewna. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż drewna jest przewidywana na okres około 2 lat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tutaj jednak mówić, że jest to działalność wykonywana w sposób ciągły w rozumienia art. 5 ust.6a u.p.d.o.f. Sprzedaż drewna ma bowiem charakter incydentalny i okazjonalny. Następuje na skutek pozyskania drewna stosownie do postępu prac porządkowych (wycinki). W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie sposób odnaleźć elementu, z którego wynikałoby, że harmonogram wycinki drzew i krzewów jest tak ustalony aby zapewnić stałą, a przynajmniej adekwatną do aktualnego popytu, dostawę drewna. W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychody uzyskiwane ze sprzedaży drewna w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być i powinny zostać zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przy czym uzyskanie tego rodzaju przychodów powoduje powstanie obowiązku podatkowego o ile sprzedaż jest dokonywana przed upływem sześciu miesięcy od daty nabycia rzeczy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.,) pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.