I SA/Gl 13/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w M. (dalej: strona skarżąca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 1659 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie o właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198. poz. 1925) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Uzasadniając decyzję SKO w pierwszej kolejności odniosło się do stanu faktycznego sprawy wskazując w tym zakresie, że z okoliczności znanych mu z urzędu wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 23 grudnia 2015 r. w ramach egzekucji administracyjnej obejmującej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Spółka została tego samego dnia powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, kiedy to otrzymała zawiadomienie o jego zastosowaniu wraz z odpisem tytułu wykonawczego (dowody: okoliczność przyznana przez stronę w odwołaniu, pismo Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 stycznia 2017r. Nr [...]). W sprawie wystąpiły zatem okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 § 4 O.p. Dalej, SKO wskazało, że Spółka zawarła 19 września 1997 r. z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej na budowę (przystosowanie) autostrady A – 4 na odcinku K. – K. do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku. Następnie w wykonaniu tejże umowy w dniu 29 kwietnia 1998 r. Spółka zawarła z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad umowę przekazania pasa drogowego Autostrady A – 4 na odcinku K. – K. Na tej podstawie Skarżaca objęła w dzierżawę na czas trwania uprawnień koncesyjnych nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady. W umowie z dnia 29 kwietnia 1998 r. przewidziano możliwość udostępnienia przez koncesjonariusza nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy osobom trzecim do używania i pobierania pożytków za zgodą Agencji (§ 3 ust. 3). Spółka zawarła z B S.A. w W. umowy dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na Miejsca Obsługi Podróżnych MOP III [...] oraz MOP III [...]. Strona w treści tych umów wskazała, że swoje prawo do dysponowania nieruchomością czerpie z decyzji koncesyjnej oraz umowy koncesyjnej. W § 1 ust. lit) umowy Spółka oświadczyła, że na podstawie art. 11 ust. 1 umowy koncesyjnej jest uprawniony do powierzania budowy i eksploatacji Miejsc Obsługi Podróżnych osobom trzecim. W § 3 ust. 1 umów wskazano powierzchnię nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy wynosząca odpowiednio [...] ha dla MOP [...] i [...] ha dla MOP [...]. Zgodnie z § 7 wspomnianych umów dzierżawca (B obecnie B1 w P.- zwany dalej B1) zobowiązał się do zagospodarowania wydzierżawionego gruntu poprzez wybudowanie i utrzymanie na nim obiektu o funkcji wypoczynkowo- usługowej, w skład wchodzić powinny stacja paliw płynnych, stacja paliwa gazowego, stanowisko obsługi pojazdów, stanowiska postojowe dla samochodów osobowych, autobusów, samochodów ciężarowych w tym z naczepami, jezdnie manewrowe do obiektów, oświetlenie, sklep samoobsługowy, motel, restauracje szybkiej obsługi, obiekty sanitarne, stanowisko zrzutu nieczystości, strefę cichego wypoczynku. Strony umowy wskazane obiekty zdefiniowały jako "Obiekty Składowe". W myśl postanowień kontraktów "Obiekty Składowe" po wygaśnięciu umowy w związku z upływem czasu na jaki została zawarta "Obiekty Składowe" wydane mają zostać w posiadanie "Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad" albo innemu organowi działającemu w imieniu Skarbu Państwa (§ 20 ust. 1). Przewidziano, że wraz z wydaniem nieruchomości podmiot działający w imieniu Skarbu Państwa nabędzie własność "Obiektów Składowych" (§ 20 ust. 2). We wspomnianych umowach szczegółowo uregulowano zakres obowiązków wydzierżawiającego związanych z utrzymaniem obiektu (w tym np. odśnieżanie), a także standard i czas działania obiektów. Strony kontraktu uzgodniły kwotę czynszu płatnego na rzecz Skarżącej oraz kary umowne /dowód: umowy z dnia 16 października 1998 - MOP [...], z dnia 18 czerwca 1998r. - MOP [...] - w aktach sprawy organu podatkowego I instancji poz. 3/. Będące przedmiotem opodatkowania grunty stanowią działki oznaczone nr [...]. /dowód: wyjaśnienia organu I instancji, załącznik nr 1 do umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 18 czerwca 1998r./ Działki te oznaczone zostały symbolem "dr". Grunty tworzące wspomniane działki wchodzą w skład nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...]. Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. W księdze wieczystej ujawniono prawo trwałego zarządu ustanowione na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W dziale III księgi wieczystej ujawniono ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania na rzecz Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w W. Wpisu prawa użytkowania dokonano na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 9 stycznia 1998 r. [...]. B1 S.A. w P. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji przesłał wykaz środków trwałych stanowiących budowle i budynki dla MOP [...] i MOP [...] z podaniem ich wartości względnie powierzchni użytkowej. B1 w piśmie z dnia 22 października 2014 r. zawarł informację, że wartość budowli łącznie wyniosła kwotę [...] zł a powierzchnia budynków 1.548,76 m2. Jak wskazało Kolegium spór koncentruje się wokół zasadności i sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w obrębie autostrady płatnej - w punktach obsługi podróżnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /tj. Dz.U. z 2016, poz. 716 - zwana dalej "u.p.o.l."/ w brzmieniu obowiązującym w 2010r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane stanowiące: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym nie podlegają opodatkowaniu m.in. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W art. 2 ust. 3 pkt 4 nie wymieniono budynków zlokalizowanych w pasach dróg publicznych. Wywieść należy z tego, że budynki objęte są opodatkowaniem niezależnie od położenia. Nawiązując do istoty sporu SKO wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą grunty i budowle znajdujące się w pasie dróg publicznych w tym również takie, które są zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Opodatkowane będą grunty lub budowle w obrębie pasa drogi publicznej nie tylko związane wyłącznie z prowadzeniem innej działalności gospodarczej niż eksploatacja autostrad prawnych lecz również jeżeli związane są równocześnie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych i działalności gospodarczej o innym zakresie. Za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uważane być powinny grunty i budowle znajdujące się w pasie drogowym drogi publicznej związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Do przedstawionych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z omówioną regulacją w poczet przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zalicza się gruntów i budowli położonych w pasie drogowym dróg publicznych, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli zatem grunt będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, to podlegać będzie opodatkowaniu. Zakres wyłączenia spod opodatkowania wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zależny jest od rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych". Dla wyznaczenia sposobu jego rozumienia SKO odwołało się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wskazując, że eksploatację autostrad płatnych kojarzyć należy z konserwowaniem, utrzymywaniem autostrady oraz pobieraniem opłat od korzystających z autostrady. Nie kwalifikują się do opodatkowania budowle zlokalizowane w pasie drogowym, służące realizacji podstawowej funkcji autostrady takie jak: droga, jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Eksploatacji autostrady stanowiącej podstawę do wyłączenia spod opodatkowania nie stanowi natomiast działalność gospodarcza, prowadzona na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt 1196/15. Koresponduje to z obowiązkami spółki eksploatującej autostradę wyznaczonymi w art. 63b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym /tj. Dz.U. z 2015r. poz. 641 ze zm. - zwana dalej "u.a.p.k.f.d."/. Zgodnie z art. 63b ust. 1 u.a.p.k.f.d. wspomniana spółka obowiązana jest do utrzymania, przebudowy, remontu i ochrony autostrady wraz z nawierzchnią drogową i obiektami mostowymi w jej pasie drogowym oraz urządzeniami bezpieczeństwa i organizacji ruchu, związanymi z funkcjonowaniem tej autostrady. Podstawowym zadaniem spółki eksploatującej autostradę jest zapewnienie możliwości bezpiecznego z niej korzystania, a zatem wykorzystania jej dla ruchu kołowego. Organ wskazał, iż powyższe zestawić należy z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl tejże, w wersji obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika z powyższego jednoznacznie, że kryterium decydującym o związaniu danego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, był sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Zagadnienie opodatkowania gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dotyczy gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, to w realiach niniejszej sprawy można pominąć. Jeżeli zatem grunt lub budowla zlokalizowana w pasie drogi publicznej będzie znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność niepolegającą na eksploatacji autostrad płatnych, to traktować należy taki grunt lub budowlę jako związane z prowadzeniem działalności innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W konsekwencji grunty i budowle takie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Sytuacja taka wystąpi m.in. wówczas gdy grunt lub budowla znajdować się będzie w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą przykładowo na sprzedaży detalicznej paliw, sprzedaży innych towarów, usługach gastronomicznych, hotelarskich czy innych. Dalej Kolegium argumentowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gl 74/17 dotyczącym określenia A wysokości zobowiązania za wcześniejszy okres rozliczeniowy wskazał na inny aspekt związany z wykładnią i stosowaniem wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mianowicie Sąd wskazał, że przedsiębiorca korzystający ze spornych gruntów i budowli (B1) nie jest podmiotem posiadającym uprawnienia (koncesję) wymaganą dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Sąd podkreślił, że jedynie wówczas gdyby podmiot ten posiadał stosowne uprawnienia, można byłoby rozważać trafność argumentacji Skarżącej, co do tego, iż zgodnie z umową koncesyjną może ona prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Tymczasem B1 nie posiada koncesji na eksploatację autostrady płatnej przy której posadowione są sporne MOP, lecz prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją i sprzedażą paliw oraz środków smarnych. Podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Status podatnika podatku od nieruchomości związany jest z przysługującym wymienionym podmiotom tytułem prawnym do przedmiotu opodatkowania - własność, użytkownie wieczyste. Miano podatnika podatku od nieruchomości związane jest też ze stanem faktycznym jakim jest posiadanie samoistne albo posiadanie zależne na podstawie umowy zawartej z właścicielem będącym Skarbem Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, względnie z posiadaniem na podstawie innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego przedmiotów opodatkowania stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej - autostrada A 4 - eksploatowanej przez Spółkę szczegółowo wymienione w treści decyzji: 1. budynki (sanitarne, handlowo-usługowe, inne); 2. budowle (w tym m.in. zbiorniki, wiaty, drogi, place, sieci techniczne - instalacje, oświetlenie, tablice reklamowe) związane z prowadzeniem dzienności gospodarczej inna niż eksploatacja autostrad płatnych; 3. grunty związane z prowadzeniem dzienności gospodarczej inna niż eksploatacja autostrad płatnych. Objęte opodatkowaniem przedmioty wchodziły w skład znajdujących się w obrębie autostrady płatnej eksploatowanej przez Spółkę miejsc obsługi podróżnych ("MOP") [...], [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca jako posiadacz gruntów należących do Skarbu Państwa na podstawie umowy koncesyjnej zawartej z działającym jako przedstawiciel Skarbu Państwa Ministrem jest podatnikiem podatku od nieruchomości od wskazanych powyżej przedmiotów opodatkowania. W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji przyjął obiekty wzniesione na gruncie oddanym w dzierżawę B1. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli rozumieć należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Środki trwałe wymienione w zestawieniu sporządzonym B1 S.A. możliwe są do zidentyfikowania jako budowle na podstawie ich nazw. Nadane im nazwy, za wyjątkiem obiektu pn. "stanowisko monitoringu ruchu pojazdów", odpowiadają budowlom przykładowo wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oprócz spornych budowli, organ podatkowy I instancji, jako niesporne opodatkował budowle zadeklarowane przez Spółkę - linia światłowodowa. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął również budynki wzniesione na gruntach oddanych w dzierżawę B1 S.A. Wspomniane budowle i budynki, zgodnie z art. 47 § 2, art. 48 oraz art. 148 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe gruntu będącego rzeczą główną i jako takie dzielą jego los prawny. W konsekwencji wspomniane obiekty stanowią własność Skarbu Państwa jako właściciela gruntu. A jest ich posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem przewidującej wzniesienie obiektów wchodzących w skład MOP. Z kolei B1 S.A. jest dalszym posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej ze Spółką. B1 swój tytuł prawny do posiadania gruntów, budynków i budowli czerpie z umów zawartych ze A. Powierzchnia gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy zgodnie z umową pomiędzy Spółką a B1 wynosiła 126.089 m2. W aktach sprawy przekazanych Kolegium znajduje się załącznik nr 1 do umowy dzierżawy gruntów MOP [...] obejmujący wykaz 16 działek zajętych w całości bądź w części na potrzeby MOP. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że materiał sprawy nie pozwalał na objęcie opodatkowaniem gruntów ponad powierzchnię 126.089 m2. Jednakże wspomniane grunty jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej podlegały opodatkowaniu. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął wielkość powierzchni użytkowej podaną przez podatnika tj. Skarżącą. Z wyjaśnień podatnika wynika, że łączna powierzchnia użytkowa tych samych budynków położonych na obszarze MOP III [...] oraz MOP [...] wynosi 1539,58 m2. W zakresie budowli organ podatkowy przyjął wartość podane przez B1 na wezwanie organu z dnia 10 października 2014r. o wskazanie m.in. wartości budowli zlokalizowanych na terenie MOP III [...] oraz MOP III [...] oddzielnie dla każdej budowli ustalonej na 1 stycznia 2010r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ podatkowy I instancji uzyskał dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadającej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji zastosował stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na mocy uchwały Rady Miejskiej w Jaworznie z dnia 28 października 2010 r. Nr XLIX/669/2010 w sprawie określenia na 2011 rok wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku obowiązujących na terenie miasta Jaworzna (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010r. Nr 265 poz. 4278). Stawkę wynoszącą 0,70 zł dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 m2 powierzchni przewidziano w § 1 pkt 1 uchwały. W § 1 ust. 1 lit. b przewidziano stawkę 18,85 zł od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 m2 powierzchni użytkowej. W myśl § 1 pkt 3 uchwały stawka od budowli związanych z prowadzeniem wynosiła 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Odnosząc się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione - zdaniem Skarżącej - rozszerzenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego nawiązać należy do wcześniejszych wyjaśnień. Stanowisko Spółki sprowadzające się do tezy, w myśl której utrzymywanie i funkcjonowanie miejsc obsługi podróżnych stanowi jeden z aspektów eksploatacji autostrady. Zdaniem strony przemawia za tym to, że stosownie do § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych /Dz.U. z 2002r. nr 12 poz. 116 ze zm./ autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. Przyjęty przez A sposób rozumienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., a w szczególności użytego w nim pojęcia "eksploatacji autostrady" jest odmienny od jednolitego poglądu występującego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reprezentatywne dla linii orzeczniczej sądów administracyjnych jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08. Wskazać można również na odnoszące się do związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych w kontekście wyłączenia spod opodatkowania wyroki: NSA z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 203/11, NSA z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11, WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 253/11, wyrok WSA w Gdańsku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1477/14, wyrok WSA w Łodzi z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 136/13. Sporne przedmioty opodatkowania znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność inną niż eksploatacja autostrad płatnych działającego obecnie pod nazwą B1 z siedzibą w P. Zakres posiadania wyznaczony został w umowach dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na MOP. Posiadanie B1 obejmuje grunty, budynki i budowle szczegółowo opisane we wspomnianych umowach i wymienione przez ten podmiot w wyjaśnieniach udzielonych organowi podatkowemu I instancji (wyliczenie powyżej). Dalej SKO podniosło, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gl 74/17 zapadłym w następstwie rozpoznania skargi Spółki w stanie faktycznym zbieżnym do występującego w niniejszej sprawie wskazał również na inny istotny dla sprawy aspekt. Mianowice Sąd dostrzegł, że wystąpienie powoływanej przez A S.A. okoliczności jaką jest związek spornych MOP z eksploatacją autostrady płatnej można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle tworzące MOP posadowione w pasie drogowym był jednocześnie podmiotem uprawnionym do eksploatacji autostrady płatnej. W niniejszej sprawie działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi B1 S.A., który to podmiot nie jest podmiotem uprawnionym do eksploatacji autostrady płatnej. W rezultacie rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP w [...] i [...], jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej. Nie jest sporne, że skarżąca posiada status koncesjonariusza uprawnionego do eksploatacji autostrady płatnej i w tym zakresie korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka zdaje się wywodzić, że sam niekwestionowany status koncesjonariusza pozwala na przyjęcie, że wszystkie posiadane przez nią grunty i budowle związane są z prowadzenie autostrady płatnej. Skarżąca nie dostrzega, że wspomniane wyłączenie nie ma charakteru bezwzględnego i podmiotowego. Nie jest zatem tak, że wszystkie grunty i budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatku od nieruchomości należące do podmiotu prowadzącego eksploatację autostrady płatnej, które położone są w pasie drogi nie będą podlegać opodatkowaniu. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że podlegają opodatkowaniu te grunty i budowle, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jak wykazano wcześniej pojęcie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej kojarzyć należy ze sposobem wykorzystania danych przedmiotów opodatkowania, a nie z tym w czyim posiadaniu się znajdują. Posiadanie przez podmiot eksploatujący autostradę płatną traktować należy jako warunek konieczny lecz niewystarczający dla wyłączenia spod opodatkowania - do czego nawiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r. Skoro bowiem wyłącznie podmiot mający koncesję może legalnie zajmować się działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, to tylko wówczas gdy przedmioty opodatkowania znajdują się w jego posiadaniu można w ogóle rozważać zastosowanie wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji polegającej na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja przepis ten nie miał zastosowania do: a) gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsc Obsługi Podróżnych [...] oraz [...]; b) budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. 2. art. 120, 121, 122,124 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik wyeksponował, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" nie jest zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani też w ustawie o autostradach. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, eksploatacja oznacza: 1. wydobywanie bogactw naturalnych; 2. użytkowanie urządzeń, maszyn itp.; 3. maksymalne wykorzystanie kogoś bądź czegoś; 4. czerpanie korzyści z cudzej pracy najemnej; wyzysk, wyzyskiwanie; 5. racjonalne wykorzystywanie czegoś. Zdaniem pełnomocnika przez pojęcie "eksploatacja autostrady" należy rozumieć całość uprawnień i obowiązków koncesjonariusza do gospodarczego, maksymalnego (całościowego) wykorzystania odcinka objętego koncesją w sposób przewidziany prawem oraz zgodny z jej przeznaczeniem. O zakresie pojęcia "eksploatacja autostrady" rozstrzyga treść Koncesji, zgodnie z którą przedmiotem działalności objętej koncesją jest: 2) eksploatacja obejmująca następujące główne zadania: a) utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek. Zgodnie z definicją autostrady zawartej w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, ze zm.; dalej: "u.d.p."), "autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych (...) wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady". Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych, urządzeniami związanymi z obsługą, utrzymaniem i ochroną autostrady są urządzenia odwadniające oraz odprowadzające wodę, urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek - miejsca obsługi podróżnych, zwane dalej "MOP", przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników, OUA, miejsca poboru opłat, zwane dalej "MPO", urządzenia łączności alarmowej i, w zależności od potrzeb, pasy technologiczne, urządzenia pomiaru ruchu, kontroli pojazdów oraz urządzenia oświetlenia. Zgodnie z § 62 tego Rozporządzenia, autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. W celu określenia cech użytkowych MOP wyróżnia się MOP I o funkcji wypoczynkowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i oświetlenie; dopuszcza się wyposażenie w obiekty małej gastronomii, MOP II o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oświetlenie oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informacji turystycznej oraz MOP III o funkcji wypoczynkowej i usługowej, wyposażony w obiekty, o których mowa w pkt 2), obiekty noclegowe oraz, w zależności od potrzeb, w agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych. Natomiast norma prawna określająca prawa i obowiązki Spółki w zakresie eksploatacji MOP -ów wynika z aktów prawnych różnej rangi, przy czym stan prawny pozostaje w tym kontekście niezmieniony od chwili wejścia Spółki w posiadanie pasa drogowego odcinka objętego Koncesją. Po pierwsze, ustawa o autostradach reguluje prawa i obowiązki Spółki w zakresie MOP-ów stanowiąc, że zasady zagospodarowania miejsc obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, uwzględniające konkurencję, określać powinna umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Po drugie, stosownie do tej zasady, łącząca Skarb Państwa i Spółkę Umowa Koncesyjna stanowi, że: - spółka będzie budować i eksploatować obiekty MOP bezpośrednio bądź powierzy ich budowę i eksploatację osobom trzecim; - budowa jakichkolwiek obiektów, w tym zlokalizowanych na MOP-ach, musi być zgodna z dokumentacją techniczną przekazaną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") w toku postępowania przetargowego o udzielenie Koncesji; - dokumentacja techniczna może być zmieniona przez Spółkę w porozumieniu z GDDKiA jedynie w zakresie, w jakim zmiana będzie zgodna z właściwą decyzją o ustaleniu lokalizacji autostrady A-4. Po trzecie, decyzje o ustaleniu lokalizacji autostrady nie tylko przesądzają o lokalizacji MOP- ów, ale również o ich kategorii. Spółka posiada więc zarówno prawo, jak i obowiązek budowy i eksploatacji MOP-ów wyposażonych zgodnie z wymogami właściwej decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Dla MOP-ów właściwych w przedmiotowej sprawie (MOP III [...] i MOP III [...]) decyzja Wojewody [...] z dnia 8 października 1996 r. określiła kategorię jako kategorię III, a więc najwyższą, obejmującą m.in. obiekty gastronomiczno-handlowe, obiekty noclegowe i stację paliw. MOP jest więc nie tylko koniecznym elementem autostrady, odróżniającym tę kategorię drogi od innych, ale również elementem, którego specyfikacja określona jest normą prawną (obowiązującą Spółkę jako koncesjonariusza i zarządcę autostrady płatnej. Zgodnie z tą normą, Spółka musi wybudować i eksploatować MOP-y, choćby działalność ta przynosiła straty. Jeżeli przykładowo podmiot będący obecnie posiadaczem MOP wycofałby się z zawartej ze Spółką umowy, Spółka musiałaby - w celu zadośćuczynienia obowiązkom wynikającym bezpośrednio z przepisów prawa oraz z dokumentów koncesyjnych – zapewnić udział innego podmiotu, który będzie eksploatował MOP – y bądź też samodzielnie realizował tę funkcję. Pełnomocnik skonstatował ostatecznie, że niezależnie od tego czy Spółka eksploatuje MOP samodzielnie czy przy pomocy podwykonawcy w każdym przypadku jest to eksploatacja autostrady w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W dalszej kolejności pełnomocnik opisał specyfikę działalności Spółki podkreślając, że MOP o odpowiednim standardzie dopełnia standard samej autostrady, a to oznacza, że opłata za autostradę stanowi czynnik kosztowy i przychodowy przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji autostrady. W dalszej kolejności odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych – do poglądów, których odwołał się organ – pełnomocnik omówił je przedstawiając własne stanowisko oraz stwierdził nadto, że SKO niewłaściwie zastosowało je w sprawie, gdyż te zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, gdyż dotyczyły podmiotów, które nie były zobowiązane ani do budowy ani eksploatacji autostrady. Za błędną też uznał definicję "autostrady płatnej" zawartej w wyroku WSA w Krakowie i WSA w Poznaniu odpowiednio o sygn. akt I SA/Kr 517/15 i I SA/Po 1196/15, którą posłużyło się SKO w uzasadnieniu decyzji. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dokonały błędnej wykładni celowościowej i historycznej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym zakresie odwołał się do fragmentów udzielanych odpowiedzi na interpelacje nr 24150 i 2095 VI kadencji Sejmu oraz uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy konkludując, że zmiana ustawy miała charakter doprecyzowujący i dostosowujący do ustawy o drogach publicznych a to uzasadnia twierdzenie, że nie można tych okoliczności pominąć w wykładni prawa. Dokonując z kolei wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pełnomocnik wywiódł, że grunty zajęte pod pas drogi publicznej nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od ich związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że gdyby nawet przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko takie grunty, które są zajęte na pasy dróg publicznych oraz jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, to i tak grunty zlokalizowane na terenie MOP należy uznać za związane z eksploatacją autostrad płatnych. Uzasadniając naruszenie art. 121, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2 a oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik po zacytowaniu w/w przepisów uznał, że przepisy te zostały w sprawie naruszone, gdyż SKO nie odniosło się do szczegółowych wyjaśnień Spółki dotyczących jej specyficznego statusu podmiotowego i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 3.2. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 3.3. Na rozprawie w dniu 8 marca 2018r. pełnomocnik Spółki podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, w którym TK przeprowadził analizę prawidłowego rozumienia zasady in dubio pro tributario. Ponadto wskazał, iż przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych zapadły w innych stanach faktycznych. Pełnomocnik SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaakcentował, że NSA wyrokiem w sprawie II FSK 3536/15 uchylił wyrok WSA w Krakowie, niemniej przyjęte w nim tezy są korzystne dla organu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że naruszenie przepisów prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrahując od tego, że pełnomocnik nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazane przez niego naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie do naruszeń tych nie doszło. Po pierwsze wskazać należy, że organy orzekające uprawnione były do wydania decyzji, a więc zarzut naruszenia zasady legalizmu jest bezpodstawny, po drugie, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych fakt określenia wysokości zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik wykazuje to zobowiązanie w wysokości niezgodnej z przepisami prawa. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż jego zasadność musiałaby wiązać się z błędnym przyjęciem wartości przyjętych za podstawę opodatkowania. Skarżąca nie kwestionuje ani przyjętych do podstawy opodatkowania powierzchni gruntów ani wartości budowli zatem nie sposób przyjąć, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W badanej sprawie organy nie miały wątpliwości, co do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie – na co zwróciło uwagę SKO – w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że to, że strona skarżąca reprezentuje inny pogląd nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2 a O.p., gdyż taka wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości, co do treści przepisu bądź, gdy interpretuje go w sposób odmienny od organów podatkowych należałoby uwzględnić jego żądanie/zinterpretować przepis na jego korzyść. Przyjęcie takiej wykładni art. 2 a O.p. pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem i prowadziłoby do wypaczenia jego sensu. Zdaniem Sądu, mając również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w badanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły dyrektywie wynikającej z art. 2 a O.p. Przypomnieć należy, iż TK wskazał w nim, że "zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika winno się stosować już po zastosowaniu wykładni językowej i systemowej a nie dopiero wówczas, gdy wszystkie rodzaje wykładni, w tym celowościowej, nie dają rezultatów". 4.3. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja Kolegium zadość czyni wymaganiom określonym w art. 210 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie ma obowiązku odnoszenia się do wszelkich twierdzeń strony. Zaskarżona decyzja zawiera opis dowodów zgromadzonych w sprawie, ich znaczenie dla sprawy oraz prawnopodatkowych skutków. Zdaniem Sądu w sprawie w istocie chodzi o prawidłowość zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a więc o prawną subsumpcję ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały sformułowane dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej bezzasadności wyłączenia MOP ze zwolnienia podatkowego. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd w pierwszej kolejności odwoła się do jego normatywnej treści, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym przepisem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych zwolnione są z opodatkowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki zwolnienie objęte tym przepisem obejmuje też grunty i budowle zajęte dla MOP, gdyż miejsca te są elementem niezbędnym autostrady. Zdaniem organów, przepis ten nie ma zastosowania do gruntów i budowli zajętych przez MOP, gdyż działalność w nich prowadzona jest działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organów podatkowych. 4.5. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że art. 4 pkt 11 ustawy o dogach publicznych przesądza o tym, że MOP podlegają zwolnieniu podatkowemu, gdyż zgodnie z tym przepisem autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych, wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady przyjdzie wskazać, że przepis ten definiuje pojęcie autostrady. Nie ma też wątpliwości, że autostrada to droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Nie oznacza to jednak, że wszystko, co obejmuje autostradę podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca bowiem wyłączył z opodatkowania grunty i budowle zlokalizowane w pasach dróg publicznych (autostrad), które związane są z inną działalnością gospodarczą niż eksploatacja autostrad. Wymaga zaakcentowania, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że grunty oznaczone są symbolem "dr" i stanowią pas drogowy. Stwierdziły wyłącznie, że te "pasy drogowe" nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej związanej z eksploatacją dróg publicznych. Twierdzenie to zasługuje – zdaniem Sądu – na aprobatę. Trudno bowiem przyjąć, że umieszczone w MOP budynki sanitarne, restauracje, stacje benzynowe, wiaty, tablice reklamowe i podobne obiekty stanowią eksploatację dróg publicznych. W badanej sprawie twierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że grunty zajęte pod prowadzenie MOP zostały udostępnione – na podstawie umowy dzierżawy – B1 S.A. Firma ta nie prowadzi działalności związanej z eksploatacją autostrad, zatem nie sposób przyjąć, że "pasy drogowe" wymienione w decyzji a udostępnione B S.A. związane są z eksploatacją autostrady. Nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja skarżącej, że może – zgodnie z umową koncesyjną – prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania skarżącej, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady a nie szeroko rozumianą działalność handlowo – usługową, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady. 4.6. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd posłuży się prawną argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 74/17 (CBOSA), którą podziela i przyjmuje za własną. Sąd ten stwierdził m.in., że co do zasady grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej. Trzeba też zaznaczyć, że zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej. Dokonując wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" WSA w Gliwicach dokonał jego ścisłej interpretacji, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Oznacza to, że działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex Omega nr 595964). Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane albo przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472). Stosownie natomiast do art. 1a ust. 2 tej ustawy, podmioty te mogą, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi. W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest skarżąca Spółka. Jak już zaznaczono, związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle posadowione w pasie drogowym taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi B1 S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP w [...] i [...], jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej. W tym kontekście, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że powołane przez SKO wyroki sądów administracyjnych zapadły w odmiennych stanach faktycznych, stwierdzić przyjdzie, że wynikające z nich wnioski znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie, albowiem działalność prowadzona z wykorzystaniem gruntów i budowli w obrębie MOP jest prowadzona przez B tj. podmiot nieposiadający koncesji na eksploatację autostrady. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a grunty i budowle zajęte na prowadzenie MOP nie są gruntami i budowlami wykorzystywanymi do eksploatacji autostrady. Taka konstatacja przesądza o zasadności ich opodatkowania, gdyż grunty te i posadowione na nich budowle nie służą działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.