II FSK 786/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 381/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 381/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ze sprawy M. N. (dalej: "Skarżący"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust 6 Konwencji MLI poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy; 3. art 151 P.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; 4. art. 151 P.p.s.a w zw. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 5. art. 151 P.p.s.a. w z w. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/30) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U.UE.C.2007.303.1) w zw. z art. 2 i w zw. z art 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, poprzez uznanie, iż nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, mimo iż wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszył wynikające z nich zasady, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wnikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa; 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywanych działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 8. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym oraz pro fiskalnym podejściu nakierowanych na korzyść dla Skarbu Państwa; 9. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi) transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) umowy), uznanie, iż definicja zawarta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, a przez co arbitralne tworzenie przez sąd definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (we) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje zastosowania, mimo iż wskazuje wprost jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy, a mianowicie statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków - ołher cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 11. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzanie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplania majątku podatnik, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 12. art. 151 P.p.s.a. art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 13. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 14. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) (dalej ja co: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje cna zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi i na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej spranie; 15. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie , 16. art. 151 P.p.s.a. w 2 w. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż spełnienie przesłanki obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nastąpi tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie to, czy Skarżący wypełnił ustalenia wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji podpisane w Warszawie w dniu 9 wrzenia 2009 r. A w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. dotyczącej możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej, która uzależniona jest zarówno od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji (czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie zapłacił). Oceniając ten podstawowy problem, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Przechodząc do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17; z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Właśnie w niniejszej sprawie, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie czy Polska zawarła z danym Państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona skarżąca domaga się przyjęcia, iż zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-norweska. Tymczasem, słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z art. 14 ust. 3 tej Konwencji wynika możliwość zastosowania przywołanego przepisu w sytuacji stwierdzenia, że "podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest statek jest przedsiębiorstwo norweskie" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż przekonanie strony o zastosowaniu powyższej Konwencji jest bezpodstawne. Z urzędowej informacji norweskiego organu podatkowego wynika bowiem dobitnie, że podatnik nie był zarejestrowany w norweskich systemach podatkowych i nie rozliczał się norweskim urzędzie podatkowym za lata 2014-2018. Ponadto, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przedsiębiorstwem eksploatującym statek było T. Ltda. Sam statek był zarejestrowany na B., stanowił własność T1 LLC (wyspy Marshalla) i został wynajęty spółce T2. AS (Norwegia), która ma umowę o świadczenie usług ze spółką-córką T. Ltda (Brazylia) dotyczącą eksploatacji statku. Statek, na którym podatnik świadczył pracę pływał w latach 2014-2018 w rejonie T. tj. na brazylijskich wodach morskich (pole naftowe) i nie uprawiał żeglugi między portami (str. 10 uzasadnienia wyroku). Skoro więc brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż podatnik uzyskiwał dochody ze źródeł położonych na terytorium Norwegii - to tym samym nie mogą znaleźć zastosowania przepisy Konwencji polsko-norweskiej. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii (na których to wodach terytorialnych świadczył pracę, będąc zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę również w Brazylii), to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Prowadzenie dalszych rozważań w zakresie "jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy" czy rozumienia "transportu międzynarodowego" (pkt. 6 i 10 skargi kasacyjnej) należy pozostawić na uboczu - gdyż nie mają one już istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Jako chybione, należy ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 121-122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, bowiem przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby Sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 P.p.s.a. Trudno też podzielić zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem trudno podważyć ustalenia wynikające z informacji nadesłanych przez norweskie organy podatkowe, a ocena ich treści dokonana przez organy prowadzące postępowanie podatkowe nie miała cech dowolności. Rację ma ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, iż wydanie decyzji w trybie art. 22 § 2a O.p., która ograniczała podatnikowi pobór podatku w trakcie roku podatkowego, nie może uchylić obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Nadmienić przy tym należy, iż na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu podatkowego zajmując stanowisko w tej kwestii oświadczył, iż decyzje tego rodzaju oparte są jedynie na uprawdopodobnieniu wymaganych przesłanek i oświadczeniu podatnika w tym zakresie (protokół rozprawy z dnia 25.05.2023 r.). Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać pozostałe skumulowane i wielokrotnie multiplikowane zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 2, 6 i 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów czy art. 2, 7, 32 ust. 2, 83, 84, 87 § 1 i 91 Konstytucji RP. Zarzuty te były zresztą prezentowane również w skardze do WSA w Gdańsku. Obszerne rozważania w zakresie rozumienia praw wynikających z powyższych regulacji prawnych, Konwencji i Traktatów zostały szeroko omówione w motywach zaskarżonego wyroku (str. 17 - 22) i nie zachodzi potrzeba ich powtarzania, gdyż wywody te Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.