I FSK 1731/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 670/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą wW. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 670/20, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w grudniu 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, przy czym zawarła umowy na świadczenie usług m.in. z dwoma podmiotami, tj. [...]. W związku z zawarciem umów ze wskazanymi podmiotami spółka w kontrolowanym okresie wystawiała 10 faktur VAT (oraz 1 fakturę korygującą) dokumentujących realizację usług transportowych stosując stawkę podatku od towarów i usług "npo", tj. nie podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmieniając spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. stwierdził, iż faktycznym odbiorcą przewożonego przez stronę oleju napędowego był polski podmiot, tj. Stacja Paliw [...], oraz że usługi transportowe towaru zostały wykonane na rzecz tego polskiego podmiotu, a faktycznym miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski. Spółka zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. błędnie zastosowała stawkę podatku do świadczonych w kontrolowanym okresie usług transportowych, zaniżając podatek należny o łączną kwotę 9.326,12 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z 23 czerwca 2020 r., w której po raz kolejny dokonał zmiany rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., określając wysokość zwrotu w kwocie 4.663 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wystawione przez spółkę faktury na rzecz wyżej wskazanych podmiotów zagranicznych nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy na które faktury te zostały wystawione nie były rzeczywistymi nabywcami świadczonych przez stronę usług transportowych. Strona w kontrolowanym okresie nie świadczyła bowiem usług wewnątrzwspólnotowego transportu oleju napędowego na rzecz zagranicznych kontrahentów, lecz usługi krajowego transportu ww. towaru na rzecz polskiego podmiotu, tj. Stacji Paliw [...]. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także normy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu koncentruje się na kwestii ustalenia faktycznego miejsca świadczenia przez skarżącą spółkę usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na R. oraz U., zbadania, czy te zagraniczne podmioty były faktycznymi odbiorcami usług transportowych świadczonych przez skarżącą, a w konsekwencji czy można przyjąć, że do świadczonych przez skarżącą usług transportowych zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23% a nie 0% (na fakturach określona jako npo/ue). Kwestią sporną była też świadomość skarżącej, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, analiza informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych oraz treść innych dowodów zgromadzonych w sprawie, stanowiła dostateczną podstawę przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotami, na które zostały wystawione sporne faktury. Organy podatkowe w szczegółowy sposób opisały zorganizowany mechanizm wykazywanych na zakwestionowanych fakturach usług transportowych, opisując równocześnie role poszczególnych występujących w nim podmiotów, przede wszystkim rolę prezesa P., jako organizatora oszukańczego procederu, oraz skarżącej. Wskazano korzyści wynikające z uczestnictwa w opisanym procederze, wskazano też szczegółowo na materiał dowodowy, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia i wyprowadzone z niego wnioski, które nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego, ani reguł logicznego myślenia. Sąd uznał, iż organy dokonały ustalenia i oceny świadomości spółki w zakresie udziału w kwestionowanym mechanizmie, zasadnie przyjmując, że skarżąca nie może zasłaniać się brakiem świadomości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym okazana korespondencja mailowa, jak i zeznania Prezes i Wiceprezes zarządu skarżącej, które zasłaniały się niewiedzą, bądź niepamięcią i nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów ani okoliczności w jakikolwiek sposób wskazujących na zachowanie przez spółkę rzetelności w weryfikacji kontrahentów, tak by uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe, brak podpisu osób reprezentujących kontrahenta na umowie ze spółką R., wykonywanie tej umowy przed datą jej wejścia w życie. Takiej weryfikacji przez skarżącą nie potwierdza także materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe. Skarżąca co najmniej nie dążyła do tego by wystawiane przez nią zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzetelnie rzeczywistość. Co więcej, skarżąca wiedziała o tym, że treść faktur nie odpowiada rzeczywistości w zakresie długości tras, na jakich miały być wykonywane usługi transportowe, gdyż przejazdy wykonywane były z użyciem tachografów i dokumentowane były kartami kierowców, a różnice w tym zakresie w stosunku do danych wpisywanych przez skarżącą do zakwestionowanych faktur były bardzo daleko idące. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. W sprawie przeprowadzone zostały bowiem dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że miejscem świadczenia usług transportowych przez skarżącą na rzecz faktycznego odbiorcy tych usług (Stacji Paliw [...]) była Polska. Wbrew treści zakwestionowanych faktur oraz deklaracji skarżącej w grudniu 2016 r. nie świadczyła usług wewnątrzwspólnotowego transportu oleju napędowego na rzecz zagranicznych kontrahentów, lecz usługi transportu krajowego. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie jak przyjęła to skarżąca, według stawki 0%. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą oszustwa. Za trafne Sąd uznał twierdzenia organów, że skarżąca miała świadomość, iż świadczy usługi transportowe na rzecz firmy Stacja Paliw [...], której wspólnikami byli mężowie [...] (odpowiednio Prezes i Wiceprezes zarządu skarżącej spółki) firmy mającej swoją siedzibę i prowadzącą działalność na terytorium Polski. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec: - przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie ustalenia świadczenia usług dla podmiotu polskiego wbrew treści umów zawartych z kontrahentami, którzy nie posiadali siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce a także wbrew zapłatom za usługę dokonaną przez te podmioty, - niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji aspektach (pisownia oryginalna), 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z brakiem odniesienia się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, 3. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec uchybienia zasadom postępowania w zakresie postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału, wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe oraz zeznania świadka A. S. pozwala na stwierdzenie, że usługi były świadczone dla podmiotu polskiego, II. prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe niezastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wobec świadczenia przez skarżącą usług dla podmiotów, które posiadały siedzibę poza Polską, co wyznacza miejsce świadczenia usług w miejscu siedziby odbiorców usług a nie w kraju, 2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z opodatkowaniem transakcji w Polsce pomimo, że jej miejscem świadczenia wypadało poza Polską, a zatem wbrew zasadzie terytorialności opodatkowania podatkiem VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zwiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., jednak na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy w istocie ustaleń faktycznych sprawy i z tego względu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zarzuty procesowe. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotne jest, iż organy podatkowe zakwestionowały skarżącej spółce transakcje udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi usług transportowych na [...] przy braku opodatkowania ("npo"). Zdaniem organów podatkowych oba wymienione podmioty zagraniczne nie były odbiorcami usług, które w rzeczywistości zostały wykonane na terytorium kraju, a odbiorcą przewożonego, w ramach tych usług paliwa była [...] Stacja Paliw. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że sporne usługi powinny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z wyjątkami, które nie znajdowały zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji i jako niezasadne ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy (w tym zeznania świadków – kierowców spółki, Prezesa i Wiceprezesa zarządu - z cytowaniem wypowiedzi, w tym odnośnie tras, zamówień, współpracy z kontrahentami, zapłaty za faktury, używania tachografów i sporządzania kart kierowców), potwierdzał stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały faktury VAT, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką a podmiotami, na rzecz których zostały wystawione. Sąd ocenił, że organy podatkowe zidentyfikowały oraz szczegółowo opisały zorganizowany mechanizm wykazywanych na spornych fakturach VAT usług transportowych, prezentując równocześnie role poszczególnych podmiotów w tym procederze. Określiły, że prezes spółki P., był organizatorem oszukańczego procederu. Wyjaśniły również, jakie korzyści wynikały z uczestnictwa we wskazanym procederze. Zdaniem Sądu pierwszej wyprowadzone wnioski, nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego, ani reguł logicznego myślenia. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji były również ustalenia związane ze świadomością spółki co do udziału w nielegalnych transakcjach i w tym zakresie Sąd stwierdził, że skarżąca spółka nie może zasłaniać się brakiem świadomości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Takie wnioski uzasadnia okazana korespondencja mailowa, jak i zeznania osób uprawnionych do reprezentacji spółki, które zasłaniały się niewiedzą lub niepamięcią, wykazując znikome rozeznanie w zakresie działań spółki podejmowanych w celu weryfikacji kontrahentów by uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu skarżąca wiedziała o tym, że treść faktur nie odpowiada rzeczywistości w zakresie długości tras, na jakich miały być wykonywane usługi transportowe, gdyż przejazdy wykonywane były z użyciem tachografów i dokumentowane kartami kierowców, a różnice w tym zakresie - w stosunku do danych wpisywanych przez skarżącą do zakwestionowanych faktur - były znaczące. Jednocześnie Prezes jak i Wiceprezes spółki w swoich zeznaniach nie podważały prawdziwości i wiarygodności zapisów tachografów i kart kierowców. Przeciwnie, potwierdzały, iż kierowcy podczas swojej pracy stale używali tachografów, nie odnotowano przypadków ich wyłączania (nie było takiej możliwości). Potwierdził to także kierowca A.S. Tymczasem ustalenia dokonane na bazie tych rejestratorów nie potwierdzały wynikających z faktur usług transportu na trasach o łącznej długości 13.246 km, wykazując łączną długość tras jako 4.252 km. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej, zasadne jest poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, co podporządkowane zostało sposobowi orzekania przez sąd kasacyjny, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. orzeka jedynie w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wyjątkiem w tym zakresie są przesłanki nieważności postępowania, uwzględniane z urzędu, które zostały enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji wnoszący skargę kasacyjną, oprócz innych wymogów właściwych dla pism składanych do sądu, zobowiązany jest przytoczyć podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek - przy zarzutach naruszenia prawa procesowego – wskazania przepisów tego prawa naruszonych przez sąd i wpływu naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Podobnie w odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd bowiem nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzuty kasacyjne czy ich uzasadnienie (por. wyrok NSA: z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wymogi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełniała warunku prezentacji prawidłowego uzasadnienia odnoszącego się do sformułowanych zarzutów. Jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutów procesowych, powołane zostały prawidłowo przepisy adekwatne do podważania ustaleń faktycznych sprawy, to jednak w uzasadnieniu nie dokonano ich rozwinięcia poprzez przedstawienie wyczerpującej argumentacji. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że składa się ono albo z uwag i rozważań o charakterze bardzo ogólnym, teoretycznym, albo relacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania poprzez szczegółową prezentację stanowisk organów i Sądu pierwszej instancji. Wyjątkiem są stwierdzenia, które – z uwagi na ich niewielki zakres – Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zacytować. Dotyczy to stwierdzeń, że: "W ocenie Skarżącej decyzje poza zaprezentowaniem zebranych dowodów sprowadzają się do braku uzasadnienia dlaczego owe dowody potwierdzają istniejący proceder, w którym w sposób świadomy uczestniczyła skarżąca wskazując, że wykonywała usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, zorganizował prezes zarządu spółki P., sztucznie wydłużając łańcuch podmiotów i prowadząc do możliwości zastosowania stawki podatkowej 0%" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej); "Zeznania [...] odnośnie do tras, zamówień, współpracy z kontrahentami zagranicznymi, zapłaty za faktury, używania tachografów i sporządzania kart kierowców nie potwierdzają tezy o fikcyjności usług. Również świadek S. wskazując że ostatecznie paliwo trafiło do [...] nie zaprzecza tezy o transporcie paliwa, który wykonywała w ramach zawartych umów Spółka" (str. 10); "Spółka nie polemizuje z ustaleniami co do istniejącego łańcucha dostaw paliwa, ale ów całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie o braku odpłatnych usług transportowych, które były zgodnie z fakturami świadczone kontrahentom zagranicznym i za które to te podmioty płaciły" (str. 12). Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że "Sąd I instancji nie odniósł się czy rzeczywiście wskazówki DIAS po uchyleniu decyzji zostały zrealizowane i co o tym w szczególności świadczy. Nie wskazał z jakich powodów odpowiedź litewskiej administracji pozwala na stwierdzenie o braku kooperacji z podmiotami zagranicznymi" (str. 14 uzasadnienia). Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest brakiem ani merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, ani uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) brak analizy, czy organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował wytyczne organu odwoławczego; stanowisko organu odwoławczego, który uchyla decyzję organu I instancji może być również nieprawidłowe. Stąd sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji ocenia autonomicznie zawarte w niej treści - ustalenia faktyczne i prawne. Odwołanie się do informacji SCAC dowodziło, że kontrahenci nie zadeklarowali i nie rozliczyli transakcji ze spółką. W skardze kasacyjnej skarżąca wymieniając ustalenia przywołane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, podsumowuje je retorycznym zapytaniem, w jaki sposób można na ich podstawie uznać, że co najmniej mogła się domyśleć, iż zakwestionowane transakcje są nierzetelne. Jednocześnie nie wykazała, w jakim zakresie materiał dowodowy jest niezupełny. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, w kontekście argumentacji zaprezentowanej w skardze, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać wyłącznie na zaprezentowaniu przez skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów, zwłaszcza jeśli nie jest ona poparta spójną i logiczną argumentacją, uwzględniającą całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji ocenić należy, że wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby stanowić co najwyżej uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak i w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła argumentów podważających ustalenia zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie braku ich logiki czy zgodności z powszechnie obowiązującymi zasadami doświadczenia życiowego. W tym kontekście nie podważyła logiki wniosków, że nie realizowała usług transportowych poza terytorium Polski, wywiedzionych na podstawie zestawienia tras wykazanych na spornych fakturach VAT z ustaleniami co do ilości przejechanych w tych dniach kilometrów przez kierowców spółki, o czym świadczą dane wynikające z tachografów oraz kart kierowców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać aby zarzutami skargi kasacyjnej podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do tego, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do braku opodatkowania transakcji VAT, z uwagi na miejsce świadczenia usług poza granicami Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa warunki formalne, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i w tym kontekście przedmiotowe uzasadnienie warunkom tym odpowiada. Ponadto z treści zarzutu wynika, że skarżąca łączy go z brakiem akceptacji merytorycznego stanowiska Sądu, co dodatkowo uzasadnia jego nietrafność. W sytuacji, gdy zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym niezastosowaniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz w niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ich trafność aktualizowałaby się wyłącznie wówczas, gdyby skarżąca zarzutami procesowymi wykazała, że usługi były świadczone rzeczywiście na rzecz zagranicznych odbiorców. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie, w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)