III SA/Wa 2414/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Skarżąca" lub "Strona") na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...].Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2018 r. Dokonane w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne w związku z wystawieniem w dniu [...] lipca 2020 r. na Skarżącą tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres 04-12/2016 r. i 01-12/2017 r. na łączną kwotę 3.145.142,00 zł należności głównej oraz odsetek w wysokości 1.068.665,10 zł. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Po otrzymaniu zawiadomienia Skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych do ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 132.771,10 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że skoro ustawodawca uznał, że przy czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to uzasadnionym jest, w związku z brakiem ustawowych regulacji przyjęcie, że przy mniej skomplikowanej czynności dla stawki 5% (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) z zachowaniem proporcji od tej maksymalnej stawki, ustalenie górnej granicy opłaty na poziomie 21.375 zł, natomiast analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1% nie może przekraczać kwoty 4.275 zł. Organ egzekucyjny wskazał przy tym, że w odniesieniu do kilku tytułów wykonawczych wysokość kwoty za zajęcie rachunku bankowego, jak i opłaty manipulacyjnej przekroczyły górne granice, o których mowa powyżej, w związku z czym obniżył je zgodnie z wyznaczonym pułapem, zachowując przy tym zalecenia wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Jednocześnie organ egzekucyjny zauważył, że uwzględnił orzeczenie TK i dlatego suma kosztów egzekucyjnych dla każdego z tytułów wykonawczych nie przekracza kwoty 25.650 zł. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła mu naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 i art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a."), art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej w łącznej kwocie przekraczającej maksymalną wysokość kosztów egzekucyjnych dopuszczalną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zdaniem Skarżącej łączna kwota kosztów egzekucyjnych winna wynosić 25.650 zł, ponieważ mimo wystawienia na Stronę 6 tytułów wykonawczych, wszystkie czynności podejmowane przez organ były powtarzalne i wykonywane łącznie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...].października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. DIAS w uzasadnieniu wydanego postanowienia wyjaśnił, że każdy tytuł wykonawczy wszczyna odrębne postępowanie egzekucyjne i do każdego z tytułów wykonawczych przypisywane są związane z nim koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 64 § 3 i § 6 u.p.e.a. zasadą jest naliczanie opłaty oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego. Nadmienił też, że art. 64 u.p.e.a. nie uzależnia wysokości kosztów egzekucyjnych od nakładu pracy, wobec czego opłaty za czynności egzekucyjne są jedynie konsekwencją stosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie. Opłaty za czynności egzekucyjne stanowią więc swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych lub za dokonanie czynności egzekucyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 64c § 7, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) przez ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego oraz opłaty manipulacyjnej związanych z wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu tytułami wykonawczymi w łącznej kwocie przekraczającej maksymalną wysokość kosztów egzekucyjnych dopuszczalną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Zdaniem Spółki, w przypadku zobowiązania podatkowego wynikającego z jednej decyzji administracji (w tym przypadku dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług) nie jest możliwe wydanie oddzielnych tytułów egzekucyjnych, a następnie określenie kosztów egzekucyjnych oddzielnie dla każdego z nich. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także uchylenie w całości postanowienia organu egzekucyjnego, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że nie polemizuje ze stanowiskiem organów, że w stanie prawnym obowiązującym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 kwota kosztów egzekucyjnych powinna korespondować z nakładem czasu i pracy po stronie organu, przy czym nie powinna przekroczyć określonego pułapu, który - przez analogię do przepisów dotyczących kosztów dotyczących egzekucji z nieruchomości - może zostać określony na poziomie 25 650,00 zł. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, że pomimo odwołania się przez organ do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zgodzić się z istotą stanowiska organu odwoławczego, jakoby powyższy limit należało odnosić do każdego z tytułów wykonawczych odrębnie przy określaniu kosztów egzekucyjnych odzwierciedlających rzeczywisty nakład pracy organu egzekucyjnego. Lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że stanowisko DIAS opiera się wyłącznie na treści art. 64 § 3 u.p.e.a. (zgodnie z którym wysokość opłat oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych) oraz arbitralnym (w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących relacji między dokonanymi czynnościami a wysokością kosztów na przykładzie konkretnych czynności) stwierdzeniu, że wysokość kosztów egzekucyjnych obliczona przez organ egzekucyjny jest proporcjonalna do nakładu pracy po stronie organu. Zwłaszcza, że w sprawie sztucznie podzielono zobowiązanie z jednej decyzji na wiele tytułów egzekucyjnych, co samo w sobie doprowadziło do "multiplikacji" kosztów egzekucyjnych, które dotyczyły tej samej należności Spółki wobec budżetu państwa. Bez wątpienia na podstawie art. 64 § 3 u.p.e.a. kalkulacja wysokości kosztów powinna być dokonywana odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego, co wydaje się oczywiste, jeżeli wziąć pod uwagę, że wobec jednego zobowiązanego i w ramach jednej sprawy egzekucja może mieć różne formy i być prowadzona równocześnie w stosunku do nieruchomości, wynagrodzenia za pracę czy wierzytelności pieniężnych, dla których ustawodawca w art. 64 § 1 u.p.e.a. przewidział zróżnicowane stawki opłat. Powyższy przepis nie może być jednak podstawą - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do określenia kosztów w ramach jednej sprawy na poziomie przekraczającym rozsądny pułap, gdyż w takiej sytuacji dochodzi do zerwania związku między świadczeniem organu, a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności. Z tej też przyczyny art. 64 § 3 u.p.e.a. powinien być odczytywany w zgodzie z przepisami Konstytucji RP, zwłaszcza w odniesieniu do proporcjonalnego stosowania obciążenia w postaci kosztów egzekucyjnych. Skarżąca podkresliła, że wszystkie czynności podejmowane w sprawie Spółki w związku z postępowaniem zabezpieczającym, a następnie postępowaniem egzekucyjnym miały nieskomplikowany charakter i sprowadzały się w istocie do sporządzania przez organ egzekucyjny krótkich pism przygotowanych w oparciu o istniejący wzór oraz pobrania środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że mimo wystawienia w sprawie 6 tytułów egzekucyjnych (co istotne wszystkie zostały podpisane tego samego dnia), wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny były całkowicie powtarzalne i były wykonywane łącznie, a także były związane z rozstrzygnięciem wydawanym przez organu egzekucyjnego w ramach jednorodnego postępowania, aczkolwiek dotyczącego wielu okresów rozliczeniowych. Co istotne, czynności egzekucyjne dokonywane były na podstawie jednej decyzji kończącej postępowanie podatkowe, stąd nie jest dopuszczalna - dla celów naliczenia kosztów egzekucyjnych - fragmentaryzacja jednego zobowiązania podatkowego w celu zwielokrotnienia kosztów egzekucyjnych. W takiej sytuacji zdaniem Spółki kwota 132.771,10 zł nie odzwierciedla stopnia skomplikowania i nakładu pracy przy podjętych przez organ czynnościach egzekucyjnych. Tym samym zaskarżone postanowienie nie spełnia standardu wyznaczonego wyrokiem TK w sprawie SK 31/14, co stanowi działanie niezgodne z zasadą powszechnie obowiązującej mocy orzeczeń TK (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) i jest podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W ocenie Spółki narusza prawo ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego oraz opłaty manipulacyjnej związanych z wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu tytułami wykonawczymi w łącznej kwocie przekraczającej maksymalną wysokość kosztów egzekucyjnych dopuszczalną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Zdaniem Spółki, w przypadku zobowiązania podatkowego wynikającego z jednej decyzji administracyjnej (w tym przypadku dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług) nie jest możliwe wydanie oddzielnych tytułów wykonawczych, a następnie określenie kosztów egzekucyjnych oddzielnie dla każdego z nich. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie rzeczywiście każdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie jednej decyzji obejmującej należności w podatku od towarów i usług, jednak każdy z tych tytułów dotyczy innego okresu. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nakazuje zaś obliczanie opłat za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1-6, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Organ, odwołując się do wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, ustalił, że maksymalna dopuszczalna wysokość opłat w egzekucji z wierzytelności z rachunków bankowych wynosi 25 650,00 zł. Stwierdził jednak, że tak zakreślony maksymalny pułap kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej należy odnosić do każdego tytułu wykonawczego osobno. W efekcie, łączna wysokość opłat została wyznaczona na kwotę 229 508,10 zł. Odnosząc się do powyżej wskazanego sporu należy w pierwszej kolejności wskazać na dopuszczalność wystawienia więcej niż jednego tytułu wykonawczego na podstawie jednej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 166a o.p. organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce wysokość zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za okresy od stycznia 2016 r. do marca 2018 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2016 r. oraz kwoty nadwyżek w podatku VAT za okres od stycznia 2016 r. do marca 2018 r. W związku z doręczeniem Spółce wskazanej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r., w dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił sześć tytułów wykonawczych, w wyniku czego ustanowione wcześniej zajęcia zabezpieczające, dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją zabezpieczającą z [...]listopada 2018 r., wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego i określającą przybliżoną kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do marca 2018 r., uległy przekształceniu w zajęcia egzekucyjne. Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. zawiera zatem odrębne rozstrzygnięcia dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych, które mogą stać się podstawą do wystawienia odrębnych tytułów wykonawczych. W konsekwencji możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań egzekucyjnych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Dopuszczalne jest również prowadzenie jednego postępowania egzekucyjnego na podstawie wielu tytułów wykonawczych. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że argumentacja Spółki opierająca się na twierdzeniu o sztucznym podzieleniu zobowiązania wynikającego z jednej decyzji na wiele tytułów wykonawczych nie może być uznana za prawidłową. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem za prawidłowe stanowiska organu o możności określenia wysokości kosztów egzekucyjnych jako wielokrotności wysokości opłaty za czynności egzekucyjne. Przypomnieć należy treść przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących problematyki ustalenia wysokości opłat za czynności egzekucyjne. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych opłatę w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba, że na tle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i braku dostosowania przez ustawodawcę zakwestionowanych przez Trybunał przepisów do wymogów określonych w tym orzeczeniu, jakim powinny odpowiadać regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powstały różne poglądy co do wykładni tych przepisów. Zauważyć należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w ustawie. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia). W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18, wszystkie wskazywane wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19). Wskazać należy, że w wyroku SK 31/14 nie była kwestionowana sama możliwość pobierania opłaty egzekucyjnej czy manipulacyjnej, a jedynie fakt braku określenia górnej granicy tych opłat. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 stwierdzono, że "Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty zostały naliczone". Organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te, jak wynika z powyższego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również opłaty manipulacyjnej, o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Dopóki jednak ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć zobowiązanego, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w całkowitym oderwaniu od nakładów pracy organu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Przepis ten stoi zatem na przeszkodzie ponownemu pobraniu opłaty za dokonanie takiej samej czynności zajęcia w toku tego samego postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy kolejne zajęcie jest dokonywane na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, czy innego tytułu wykonawczego, również stanowiącego podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ustawa stanowi równocześnie w art. 64 § 3 u.p.e.a., że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Obowiązek obliczenia opłat za czynności egzekucyjne oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego jest konsekwencją przyjęcia w ustawie, że koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 64c § 6 u.p.e.a.). Nie jest wykluczone, że w przypadku egzekucji prowadzonej na podstawie wielu tytułów wykonawczych określone czynności egzekucyjne będą dokonywane na podstawie niektórych tytułów wykonawczych. Realizacja poszczególnych tytułów wykonawczych będzie wówczas powodować koszty o zróżnicowanej wysokości. Powiązanie kosztów egzekucyjnych z poszczególnymi tytułami wykonawczymi jest zatem konieczne. Powiązanie to nie oznacza jednak, że koszty egzekucyjne podlegają multiplikacji proporcjonalnie do liczby tytułów wykonawczych, na podstawie których jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonuje bowiem jednej czynności zajęcia także wówczas, gdy czynność ta jest dokonywana na podstawie wielu tytułów wykonawczych. Świadczy o tym fakt skierowania do banku (dłużnika zajętej wierzytelności) tylko jednego zawiadomienia o zajęciu. Gdyby nawet przyjąć, że z prawnego punktu widzenia organ egzekucyjny kierując do banku jedno zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonuje równocześnie tylu czynności zajęcia, ile jest tytułów wykonawczych egzekwowanych w ramach danego postępowania egzekucyjnego, to i tak zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. dopuszczalne byłoby pobranie tylko jednej opłaty za czynności egzekucyjne. W ocenie Sądu wysokość tej opłaty również w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wielu tytułów wykonawczych powinna być ustalana w taki sposób, aby nie można było zarzucić organowi egzekucyjnemu naruszenia zasad określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W żadnym przypadku opłata ta nie może przekroczyć maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, dopuszczalnej w świetle wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w przywołanym wyroku. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej było prowadzone na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie jednej decyzji organu podatkowego dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do listopada 2015 r. Wprawdzie organ odwołując się do wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, ustalił, że maksymalna dopuszczalna wysokość opłat w egzekucji z wierzytelności z rachunków bankowych wynosi 25 650,00 zł, ale równocześnie uznał, że tak zakreślony maksymalny pułap kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej należy odnosić do każdego tytułu wykonawczego osobno. Pogląd ten nie może być uznany za prawidłowy w świetle powyższych rozważań. W konsekwencji należy uznać, że fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie 12 tytułów wykonawczych nie oznacza, że dopuszczalne jest naliczenie opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości dwunastokrotności opłaty. Uznać zatem należy, że organ egzekucyjny naruszył art. 64 § 4 w związku z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą sposobu naliczania opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w sytuacji, gdy czynność egzekucyjna jest dokonywana na podstawie wielu tytułów wykonawczych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).