I FSK 1734/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1132/17 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1132/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 13 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, co do tego że Skarżący - składając wniosek o interpretację indywidualną, przedmiotem której miałoby być wyjaśnienie, kto (komornik, czy syndyk masy upadłości) powinien wystawić mu fakturę dokumentującą dostawę lokalu użytkowego, dokonaną na jego rzecz w efekcie czynności egzekucyjnych komornika sądowego, gdy w stosunku do dostawcy równolegle prowadzone było postępowanie upadłościowe - nie był stroną postępowania interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom Strony, nie miała on interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji ani ze względu na prawo do odliczenia, ani z uwagi na ewentualny obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji zakupu nieruchomości. W ocenie Sądu w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nabywca nieruchomości, gdy dostawa została dokonana przez komornika sądowego lub syndyka masy upadłości, nigdy nie jest z tytułu tej transakcji zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Rozważając zaś kwestię odliczenia podatku naliczonego, w granicach wyznaczonych ściśle treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd wskazał, że zarówno argumentacja Skarżącego, jak i stan faktyczny sprawy nie pozwalają na uznanie go za podmiot, któremu przysługuje takie prawo, a skorzystanie z niego uniemożliwiałby brak faktury. Zauważono w szczególności, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie posłużył się identyfikatorem podatkowym właściwym dla podatników VAT czynnych (numerem NIP), lecz numerem PESEL. W rezultacie za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14b, art. 165a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", a przepisy art. 133 oraz art. 133a O.p., jako niemające zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, nie mogły zostać przez organ naruszone. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) art. 2, art., 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania jest zgodne z prawem; b) art. 14b O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że niewydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest zgodne z prawem pomimo istnienia interesu prawnego Skarżącego w rozstrzygnięciu poprzez prawidłowe określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od nabycia nieruchomości przez Skarżącego; c) art. 165a O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia nieruchomości nie wpływa bezpośrednio na prawa i obowiązki podatkowe Skarżącego; d) art. 133 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący nie jest stroną postępowania podatkowego, podczas gdy zakup nieruchomości i prawo do odliczenia lub nie podatku od towarów i usług wpływa bezpośrednio na jego prawa i obowiązki podatkowe, a fakt posługiwania się przez Skarżącego w toku postępowania numerem PESEL nie przesądza o braku statusu podatnika VAT; e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych Skarżącego; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 165a w zw. z art. 14 i art. 120 O.p., przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącego nie można uznać za stronę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, w tym z uwagi na fakt posługiwania się przez Skarżącego numerem PESEL. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia legitymacji procesowej skarżącego do złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny odmówił bowiem wszczęcia postępowania w tym zakresie z uwagi na brak uprawnienia do złożenia tego wniosku. Uznano bowiem, że R.M. w istocie pytał się o podmiot, który jest zobowiązany wystawić sporną fakturę. 4.3. Ustawodawca niezwykle enigmatycznie określa podmioty uprawnione do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zasadnicza regulacja w tym zakresie zawarta jest w podnoszonym w skardze kasacyjnej przepisie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tą normą prawną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem podmiotem legitymowanym jest zainteresowany. Dodatkowo wskazano, że wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego. Ponadto w art. 14n § 1 O.p. wyraźnie określono, że legitymację do złożenia wniosku ma także osoba planująca utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki (pkt 1); spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 1a - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.); przedsiębiorca tworzący oddział lub przedstawicielstwo (pkt 2). Również pewne wskazówki interpretacyjne zawiera art. 14k § 1 i § 3 O.p. określający skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę. 4.4. W judykaturze podkreśla się, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: - podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, - osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., - osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki, - przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. również spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić: - we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, - osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, - osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, CBOSA). W uzasadnieniu wyżej wskazanego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie. Wielokrotnie w judykaturze wskazywano, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 1137/13, CBOSA). 4.5. Jednocześnie trzeba podkreślić, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, CBOSA). 4.6. W judykaturze rozważano już zagadnienia dotyczące legitymacji kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2013 r., I FSK 1572/12, PiP 2013, nr 23, s. 3 uznał, że konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym. W uzasadnieniu jednak podkreślono, że jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca nie wykazał związku przedstawionego stanu faktycznego z jego ewentualną odpowiedzialnością podatkową można by przyjąć, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 15 lipca 2014 r., I FSK 1204/13, CBOSA uznając, że krąg uprawnionych do wnioskowania o interpretacje podatkowe obejmuje nie tylko sprzedawcę wystawiającego fakturę, ale też nabywcę, który może odliczyć wykazany na niej VAT. Warto jednak podkreślić, że w tej sprawie wnioskodawca zwracał się o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości. Strona już na etapie postępowania przez organem podatkowym wskazywała, że w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT to konieczne jest uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku gdy zbycie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT to spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Zatem niewątpliwie wnioskodawca był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. 4.7. Należy więc stwierdzić, że nie można przyjąć jako zasadę to, że każdorazowy nabywca towarów i usług może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Tak jak podkreślano w wyżej przytaczanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca musi wykazać związek przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Dopiero wówczas można taki podmiot uznać za legitymowany do złożenia wniosku. 4.8. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania, trafnie uznał, że wnioskodawca nie wykazał wyżej wskazanego związku. Opis stanu faktycznego oraz zadane pytania odnosiły się do sytuacji prawnej wystawcy faktury – komornika lub syndyka. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako ostatecznemu konsumentowi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. 4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił środek odwoławczy. 4.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś