I FSK 1917/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1479/20 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1479/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S. (dalej: podatnik, skarżący, strona) uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy był następujący. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 września 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; następnie: O.p.), jako nieprawidłowe ocenił stanowisko zajęte przez skarżącego we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości. 1.2. Relacjonując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku i uzupełnieniu wniosku, organ wskazał, że na mocy umowy darowizny z dnia 28 marca 1984 r. skarżący nabył od J. S. (swego brata) niezabudowane działki gruntu o powierzchni 3,64 ha, położone w R. w Gminie T., a stanowiące grunty orne składające się na nieruchomość, dla której obecnie prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Organ odnotował, że grunty te nie były uprawiane i nie stanowiły przedmiotu najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Uwzględnił również, że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej podał, że zgodnie z obowiązującym planem miejscowym, o którego uchwalenie skarżący nie wnosił, działki te znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i usługowej. Podkreślił również, że skarżący nie ogrodził tych działek. Doprowadził jednak do ich granic media (wodę, kanalizację i prąd). Uwadze organu nie umknęło także to, że od 1987 r. skarżący na stałe mieszka w Niemczech i tam kupił dom na własne potrzeby mieszkaniowe. W związku z koniecznością jego remontu podjął natomiast decyzję o sprzedaży części powyższej nieruchomości i (aby nastąpiło to łatwiej i szybciej) w 2019 r. dokonał jej podziału poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu o numerach A., B., C., D. i E., z których ostatnia stanowi wewnętrzną, nieutwardzoną (gruntową) drogę dojazdową. Zaznaczył przy tym, że pozostała część nieruchomości, to jest działka nr X, nie została podzielona i na chwilę obecną nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Organ podał następnie, że w dniu 27 maja 2019 r. skarżący sprzedał działkę nr B., a w dniu 13 stycznia 2020 r. – działkę nr C.. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku kupujący nabyli zarazem po 1/4 udziału w działce nr E., czyli wspomnianej drodze dojazdowej. Działki nr A. i D. wraz z pozostałymi udziałami w działce nr E. oczekują natomiast na nabywców, przy czym skarżący nie podejmuje szczególnych czynności w celu ich sprzedaży (przede wszystkim nie korzysta z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami), a informacja o możliwości ich kupna jest umieszczona na ich powierzchni. Ponadto skarżący nie udzielił (i nie udzieli) pełnomocnictwa nabywcom (przyszłym nabywcom). Nie zawarł też przedwstępnej umowy sprzedaży z nabywcami działki nr B. i nie będzie zawierał umów przedwstępnych z nabywcami pozostałych działek, a zawarcie takiej umowy (w zwykłej formie pisemnej) z nabywcami działki nr C. w dniu 3 stycznia 2020 r. i udzielenie w tym celu jednorazowego pełnomocnictwa do dokonania tej czynności swojemu wieloletniemu znajomemu wynikało wyłącznie z tego, że nie mógł w tym okresie przyjechać do Polski, natomiast kupującym zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki. W dalszej kolejności organ wskazał, że na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący spytał, czy sprzedaż dwóch wspomnianych działek (wraz z udziałami w drodze dojazdowej) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż działek, które oczekują na nabywców (wraz z pozostałymi udziałami we wspomnianej drodze)? Organ odnotował też, że w ramach przedstawienia stanowiska własnego skarżący wyraził przekonanie, że na takie pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W uzasadnieniu tego zapatrywania skarżący wskazał natomiast, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; następnie: ustawa o VAT) dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot, który (po pierwsze) ma status podatnika i (po drugie) działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając to na względzie, skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i stwierdził, że zasadnym jest wyłączenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, to jest majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Tymczasem z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, by skarżący podejmował aktywność wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zarazem nie mniej istotne jest to, że przedmiotowe działki zostały nabyte 36 lat temu w drodze umowy darowizny, a więc nie z zamiarem ich handlowego wykorzystania. 1.3. Organ nie podzielił tego zapatrywania skarżącego. W motywach swej kwalifikacji przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odwołał się też do zaleceń powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Na tej podstawie podzielił zapatrywanie, w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie sprzedaż realizowana przez podatnika w istocie prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą i nie jest nią sprzedaż mieszcząca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, poprzez który należy rozumieć tę część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C-291/92). Zdaniem organu w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W przekonaniu organu, w rozpatrywanym przypadku skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, ponieważ dokonał uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości poprzez jej podział na mniejsze działki i doprowadzenie mediów (wody, kanalizacji oraz prądu). Zarazem nie wskazał, by wykorzystywał działki do celów osobistych. Tym samym nie sposób uznać, by ich sprzedaż mieściła się w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, zażądał m.in. uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dwóch okolicznościach oraz stwierdzenie na tej podstawie, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i jednoczesny brak odniesienia się do pozostałych okoliczności, które były decydujące dla uznania, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe; 2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w następstwie dopuszczenia się błędnej wykładni pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza", zawartych w tych przepisach, a w rezultacie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów poprzez uznanie skarżącego za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w sytuacji, gdy w świetle okoliczności powołanych we wniosku prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do stwierdzenia, że skarżącego nie można uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą. 2.2. W odpowiedzi organ uznał, że skarga jest niezasadna i wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. W opinii sądu wojewódzkiego, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego był zasadny. 3.2. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez skarżącego działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny w 1984 r. W 1987 r. wyjechał do Niemiec i nie korzystał z nieruchomości – nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie wydzierżawił jej, nie zabudował; skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący nie wystąpił o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Decyzję o sprzedaży części nieruchomości podjął w celu pozyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z remontem własnego domu. Dokonał podziału części nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu, z których jedna to wewnętrzna nieutwardzona droga dojazdowa, doprowadził do ich granic wodę, kanalizację i prąd, lecz, zdaniem Sądu, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych – informacja o możliwości ich zakupu umieszczona została jedynie na nieruchomości. Dwie działki sprzedane zostały w znacznych odstępach czasowych – jedna w maju 2019 r., a druga w styczniu 2020 r. Kolejne dwie działki na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji (lipiec 2020 r. ) nie zostały sprzedane, a pozostała część nieruchomości działka nr X o obszarze 3,0900 ha - pozostała niepodzielona i z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami; skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, iż decyzję o sprzedaży części gruntu podjął wobec konieczności pozyskania środków finansowych na remont domu kupionego na własne potrzeby mieszkaniowe. 3.3. W ocenie sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, iż skarżący w okolicznościach podanych we wniosku w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż wydzielonych działek nie powinna odbywać się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że podejmowane przez stronę działania, w tym zwłaszcza dotyczące podziału nieruchomości i doprowadzenia mediów świadczą o zaangażowaniu podobnym do czynności podejmowanych przed podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a tym samym skarżący powinien stać się z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż w/w działek (udziałów) powinna mieścić się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem dostawa w/w działek (udziałów) dokonana przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zaznaczono, że podatnik nie żąda przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy sprzedaż opisanych działek gruntu i udziałów w działce podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała sprzedaż kolejnych dwóch działek i pozostałych udziałów w działce nr E.. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. 5.3. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: Dyrektywa 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym – por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan sprawy, rację należy przyznać sądowi I instancji, który stwierdził, że nie można uznać, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W świetle powyższego wyroku bowiem przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności takie jak podział nieruchomości oraz doprowadzenie mediów, jeszcze nie przesądzały per se o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność. Rozważenia wymaga całokształt okoliczności, które stanowią istotę sprawy. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny w 1984 r. W 1987 r. wyjechał do Niemiec i nie korzystał z nieruchomości, a mianowicie nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie wydzierżawił jej, nie zabudował. Skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący nie wystąpił o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Decyzję o sprzedaży części nieruchomości podjął w celu pozyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z remontem własnego domu. Dokonał podziału części nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu, z których jedna to wewnętrzna nieutwardzona droga dojazdowa, doprowadził do ich granic wodę, kanalizację i prąd, lecz, zdaniem sądu, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych – informacja o możliwości ich zakupu umieszczona została jedynie na nieruchomości. Dwie działki sprzedane zostały w znacznych odstępach czasowych – jedna w maju 2019 r., a druga w styczniu 2020 r. Kolejne dwie działki na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji (lipiec 2020 r.) nie zostały sprzedane, a pozostała część nieruchomości działka nr X o obszarze 3,0900 ha - pozostała niepodzielona i z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami; skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, iż decyzję o sprzedaży części gruntu podjął wobec konieczności pozyskania środków finansowych na remont domu kupionego na własne potrzeby mieszkaniowe. 5.4. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy. sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Adam Bącal Janusz Zubrzycki