I SA/Bk 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUC-S) decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. określił A. Sp. z o.o. sp. k., następcy prawnemu A. Sp. z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.614.216 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 2.167.732 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten wskazał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Spółka ujęła faktury zakupu wyrobów czekoladowych Ferrero i napojów energetycznych Red Bull otrzymane od M., E. Sp. z o.o. i E. w łącznej kwocie 2.960.109,2 zł (wartość netto 2.406.592,84 zł, podatek VAT 553.516,36 zł) oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz F. B.V. w łącznej kwocie 451.073,46 EUR/1.939.560,95 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji pełnomocnik Spółki w dniu [...] lipca 2020 r. złożył odwołanie. 4. Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu akta sprawy dowodzą, że zadeklarowane przez A. w kwietniu 2016 r. transakcje zakupu towarów od M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. w łącznej kwocie 2.960.109,2 zł (wartość netto 2.406.592,84 zł, podatek VAT 553.516,36 zł) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F. B.V. w łącznej kwocie 451.073,46 EUR/1.939.560,95 zł nie miały faktycznie miejsca. Organ stwierdził, że postępowanie wykazało, iż A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Spółka pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. były transportowane do centrum logistycznego P. (Oder) GmbH na terytorium Niemiec, a następnie zwykle tego samego lub następnego dnia wracały z powrotem do Polski do firm: M. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej. Dyrektor IAS przedstawił szczegółowo ustalenia odnośnie transakcji z M.. Ustalił, że w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. A. ujęła niżej wymienione faktury wystawione przez firmę M., ul. [...]: 1) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 41.580 sztuk Ferrero Krem Nutella o wartości netto 276.507 zł, podatek VAT 63.596,61 zł, 2) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 41.580 sztuk Ferrero Krem Nutella o wartości netto 274.428 zł, podatek VAT 63.118,44 zł, 3) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 41.580 sztuk Ferrero Krem Nutella o wartości netto 274.428 zł, podatek VAT 63.118,44 zł, 4) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 275.400 sztuk Ferrero Kinder Jajko Niespodzianka o wartości netto 553.554 zł, podatek VAT 127.317,42, 5) [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 82.608 sztuk napoju Red Bull o wartości netto 35.307,20 zł, podatek VAT 66.830,17 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...] października 2016 r. (k. admin. nr 17) organ I instancji zwrócił się do firmy M. m.in. o przedłożenie faktur zakupu, na podstawie których podmiot ten wszedł w posiadanie towarów sprzedanych na rzecz spółki A. na podstawie ww. faktur VAT. Z informacji otrzymanych przy piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. (k. admin. nr 21) wynika, że dostawcami towarów do M. miały być firmy: B. Sp. z o.o. (faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.), S. Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.), W. Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.) i K. Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.) Dyrektor IAS zaznaczył, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że wskazani przez M. D. dostawcy towarów to podmioty nierzetelne, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów. Dalej organ wyjaśnił, że B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] sierpnia 2010 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Od 4 listopada 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. został M. G. Z dokumentów otrzymanych od M. G. przy piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. (karta admin. nr 30) wynika, że B. Sp. z o.o. dokonywała zakupu 41.580 sztuk Nutelli i 82.896 sztuk napoju energetycznego Red Bull od B. Sp. z o.o. ul. [...]. Jak wskazał Dyrektor IAS, w dniu [...] listopada 2016 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się pod adres siedziby B. Sp. z o.o. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2016 poz. 720). Powyższe nie było jednak możliwe, gdyż adres okazał się być nieaktualny. Na miejscu stwierdzono bowiem, że pod tym adresem podmiot "G." Sp. z o.o. świadczył na rzecz B. Sp. z o.o. usługi podnajmu adresu do rejestracji siedziby oraz adresu do odbioru korespondencji - stosowna umowa wygasła jednakże [...] września 2016 r. i z tym dniem B. Sp. z o.o. utraciła tytuł prawny do lokalu pod tym adresem (karta admin. nr 335). Organ stwierdził, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2018 r. (karta admin. nr 170) wynika, że ze spółką nie ma żadnego kontaktu. Wezwanie kierowane na adres siedziby wracają z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z dniem [...] grudnia 2016 r. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu zaprzestania składania deklaracji. Ostatnią deklarację VAT-7K B. Sp. z o.o. złożyła za II kwartał 2016 r. Odnosząc się do S. Sp. z o.o. organ II instancji zauważył, iż spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] marca 2012 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jako adres siedziby wskazała: ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził w S. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do maja 2016 r., udokumentowaną protokołem Nr [...] dnia [...] grudnia 2017 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że S. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wskazywała słodycze, kawę, herbatę i napoje. Na podstawie okazanych w trakcie kontroli dokumentów ustalono, że w okresie od kwietnia 2015 r. do maja 2016 r. S. Sp. z o.o. otrzymywała faktury zakupu od D. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...]. Dyrektor IAS zaznaczył, iż z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...] września 2019 r. (karta admin. nr 306) wynika, że D. Sp. z o.o. faktycznie nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, tj. ul. [...]. Spółka nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Nie udało się nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi D. Sp. z o.o. oraz uzyskać dostępu do jej dokumentacji księgowej. Odnosząc się do W. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, iż została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2014 r. z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. przy pismach z dnia [...] lutego 2019 r. (karta admin. nr 229) i z dnia [...] lutego 2019 r. (karta admin. nr 232) wynika, że w dniu [...] maja 2018 r. W. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Od lipca 2017 r. W. Sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji, a podjęte próby nawiązania ze spółką kontaktu nie przyniosły rezultatu. Organ zaznaczył, że przy piśmie Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. (karta admin. nr 163) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał protokoły przesłuchania z dnia [...] lipca 2016 r. i [...] lipca 2016 r. B. G. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. oraz decyzję Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. wydaną wobec W. Sp. z o.o. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okresy od marca do września 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS stwierdził, iż z dokumentów tych wynika, że W. Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zgłosiła siedzibę i miejsce prowadzenia działalności pod adresem wirtualnego biura. Przy czym nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, magazynów, składów czy pomieszczeń gospodarczych. W. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł i był nieadekwatny do wielkości deklarowanych obrotów. B. G. zapytany o źródło finansowania spółki odpowiedział, że cyt.: "Ja nie mam środków. Oferuję towar, który ktoś mi oferuje i sprzedaje do następnego klienta". Kontrola w W. Sp. z o.o. została wszczęta w trybie art. 284 § 4 o.p. z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Wykazała, że wszystkie deklarowane przez W. Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży Kremu Nutella, Jajka Kinder Niespodzianka, kawy JACOBS Kronung i napojów Red Bull nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do K. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2014 r. z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Jako miejsce siedziby wskazała adres wirtualnego biura - ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przy piśmie z dnia [...] września 2019 r. (karta admin. nr 303) poinformował, że z dniem [...] czerwca 2019 r. firma świadcząca usługę wirtualnego biura wypowiedziała K. Sp. z o.o. spowodowało utratę tytułu prawnego do korzystania przez spółkę z adresu: P., ul. [...]. Z dniem [...] lipca 2019 r. odnotowano uchylenie numeru NIP dla K. Sp. z o.o. Wezwana na udzielenia wyjaśnień K. Sp. z o.o. wskazała, że 275.760 sztuk Kinder Jajko Niespodzianki wykazanej na fakturze Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionej na rzecz M. nabyła od firmy F.H.U. P., ul. [...] na podstawie faktury Nr FV [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. (karta admin. nr 28). Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia [...] września 2018 r. (karta admin. nr 168) poinformował, że w stosunku do P. S. przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca 2013 r. do grudnia 2015 r. Obecnie prowadzone są czynności kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2016 r. P. S. nie współpracuje z organem podatkowym. Nie udziela żadnych wyjaśnień i informacji. Dokumentacja księgowa podatnika została zabezpieczona przez ABW Delegatura w Katowicach. Z dokumentacji tej wynika, że P. S. dokonał zakupu 275.760 sztuk Kinder Jajko Niespodzianki będącej następnie przedmiotem dostawy do K. Sp. z o.o. od firmy S. Sp. z o.o., ul. [...] na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor IAS stwierdził, iż z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2018 r. (karta admin. nr 184) wynika, że S. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS. Ze spółką nie ma żadnego kontaktu. W związku z tym z dniem [...] września 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodem wątpliwe istnienie. W 2016 r. S. Sp. z o.o. złożyła tylko deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r. Dyrektor IAS przedstawił szczegółowo ustalenia odnośnie transakcji z E. Sp. z o.o. Ustalił, że w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. spółka A. ujęła niżej wymienione faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., ul. [...]: 1) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 112.320 sztuk Ferrero Kinder Bueno o wartości netto 173.420,80 zł, podatek VAT 39.886,78 zł, 2) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 285.696 sztuk Ferrero Kinder Jajko Niespodzianka o wartości netto 563.689,12 zł, podatek VAT 129.648,50 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż E. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] listopada 2015. Jako adres siedziby wskazała: ul. [...].. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został A. K.. W dniu [...] stycznia 2016 r. E. Sp. z o.o. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 2019 r. spółka została wykreślona z KRS. Postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS zaznaczył, że przy piśmie z dnia [...] września 2019 r. (karta admin. nr 302) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W protokole tym stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nie okazała kontrolującym umów na prowadzenie rachunków bankowych, wyciągów z rachunków bankowych, książek serwisowych kas fiskalnych, potwierdzeń dokonania przeglądów okresowych kas rejestrujących, wszystkich raportów dobowych i okresowych. Nie wskazała też źródeł finansowania spółki. W wyniku kontroli ustalono, że rozliczone przez S. Sp. z o.o. faktury zakupu Kremu Nutella, Jajka Kinder Niespodzianka, Kinder Bueno, kawy JACOBS i napojów Red Bull nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. (karta admin. nr 84) E. Sp. z o.o. jako dostawców towarów będących przedmiotem dostawy do A. wskazała F. Sp. z o.o. (faktura Nr [...]) i H.M.S Sp. z o.o. (faktura [...]). Organ stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż zarówno F. Sp. z o.o., jak i H.M.S Sp. z o.o. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w celu stworzenia "papierowej" dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT przez kolejny podmiot w łańcuchu, tj. E. Sp. z o.o. Odnośnie F. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. (karta admin. nr 205) poinformował, że wszczął wobec spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. oraz za okresy od kwietnia do września 2015 r. Na dzień wszczęcia kontroli siedziba F. Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze - ul. [...], a korespondencja pod tym adresem była odbierana przez upoważnionych pracowników biura. W trakcie kontroli umowa na siedzibę została wypowiedziana i od marca 2017 r. F. Sp. z o.o. nie posiadała już adresu siedziby, a korespondencja nie była podejmowana. Na dzień wszczęcia kontroli prezesem zarządu F. Sp. z o.o. był R. G., który został wykreślony ze składu zarządu postanowieniem Sądu Rejonowego z uwagi na prawomocny wyrok i od lutego 2017 r. spółka F. nie posiadała już zarządu. Przedmiotowe kontrole zostały umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. z uwagi na wykreślenie F. Sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy P. i W. w P. Odnośnie H.M.S Sp. z o.o. Dyrektor IAS zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] października 2019 r. (karta admin. nr 316) poinformował, że wskazany w KRS adres siedziby H.M.S Sp. z o.o. jest nieaktualny (rozwiązano umowę najmu). Wezwania kierowane na adres zamieszkania Prezesa Zarządu H.M.S Sp. z o.o. – S.L. pozostają bez odpowiedzi. Z dniem [...] maja 2019 r. H.M.S Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec H.M.S Sp. z o.o. kontrole podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: październik - grudzień 2015 r., styczeń - marzec 2016 r. Obecnie prowadzona jest kontrola podatkowa za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r. Materiał zebrany w trakcie tych kontroli wskazuje na uczestnictwo H.M.S Sp. z o.o. w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi. W okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. H.M.S Sp. z o.o. otrzymywała faktury zakupu Kinder Niespodzianki, Kinder Bueno, kremu Nutella, napojów Red Bull i kawy Jacobs wyłącznie od W. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...]. Organ wskazał, iż z informacji i dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. (karta admin. nr 146) wynika, że W. Sp. z o.o. została zawiązana na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości i środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników. Wspólnicy W. Sp. z o.o., tj. H. P. i W. P., nie posiadali środków finansowych mogących utrzymać ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynym dostawcą towarów handlowych do W. Sp. z o.o. w okresie od [...] października 2015 r. do [...] maja 2016 r. miała być Z. Sp. z o.o. NIP: [...], [...]. Dyrektor IAS stwierdził, iż dniu [...] marca 2017 r. pracownicy P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. udali się pod adres siedziby Z. Sp. z o.o. widniejący w KRS – W., ul. [...] celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 13b ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe okazało się jednak niemożliwe. Jak bowiem ustalono, spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem. Stwierdzono mianowicie, że w W. przy ul. [...] znajduje się budynek użytkowy, w którym mieszczą się różne sklepy, biura itp. Na II piętrze biura znajduje się lokal nr [...], który jest zamknięty. Na drzwiach przedmiotowego lokalu ani też w jego pobliżu nie było żadnych oznaczeń, które mogłyby wskazywać na funkcjonowanie w nim podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Obecna w budynku Pani B. D. (pracownik biura zarządu obiektu) oświadczyła, że nie jest jej znana nazwa Z. Sp. z o.o. Jednocześnie poinformowała, że w lokalu [...] nie jest obecnie prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza i jest on pusty. B. D. poinformowała przy tym, że do lutego 2017 r. pomieszczenie to było wynajmowane na rzecz M., który to podmiot świadczył w nim usługi wynajmu tzw. wirtualnego biura - obecnie brak jest jednakże kontaktu z M. (karta admin. nr 335). Dalej organ wyjaśnił, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Z. ma otwarty obowiązek w VAT od [...] września 2015 r. Przy czym dostawę towarów wykazała jedynie w deklaracji VAT-7K III kwartał 2016 r. W deklaracjach VAT-7K za pozostałe okresy wykazała zerowe wartości zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży (karta admin. nr 308/48). Dyrektor IAS przedstawił szczegółowo ustalenia odnośnie transakcji z E. A. K.. Ustalił, że w poz. 64 ewidencji zakupu towarów w G. za kwiecień 2016 r. Spółka ujęła fakturę Nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawioną przez E. A. K., ul. [...] tytułem dostawy 18.360 sztuk Ferrero Kinder Jajko Niespodzianka o wartości netto 35.307,20 zł, podatek VAT 8.120,66 zł, Organ wskazał, że z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. (karta admin. nr 321) wynika, że organ ten przeprowadził wobec firmy E. A. K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. oraz za okres od 1 września 2015 r. do 31 lipca 2016 r. W trakcie tych kontroli A. K. nie stawiał się na kierowane do niego wezwania. Nie przedłożył większości faktur VAT, wyciągów bankowych, umów i innych dokumentów. Pismem z dnia 25 października 2016 r. (karta admin. nr 18) organ I instancji zwrócił się do firmy E. A. K. m.in. o przedłożenie faktur zakupu, na podstawie których podmiot ten wszedł w posiadania towarów sprzedanych na rzecz spółki A. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. Z informacji otrzymanych przy piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. (karta admin. nr 27) wynika, że dostawcą towarów do E. A. K. miała być Firma Handlowa E., ul. [...]. Dyrektor IAS zaznaczył, że NPUC-S czterokrotnie wzywał E. K. do udzielenia wyjaśnień odnośnie transakcji zawartych z firmą E. A. K.. Wezwania z dnia [...] stycznia 2017 r. (karta admin. nr 39), z dnia [...] kwietnia 2017 r. (karta admin. nr 61) i z dnia [...] lutego 2018 r. (karta admin. nr 116) nie zostały odebrane. Z kolei wezwanie 17 stycznia 2018 r. (karta admin. nr 113) zostało skutecznie doręczone, ale E. K. nie udzieliła na nie odpowiedzi. Organ wyjaśnił, że przy piśmie Nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (karta admin. nr 210) przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Firmy Handlowej E. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynika, że dostawa towaru – "jajko niespodzianka" na rzecz Firmy Handlowej E. została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawioną przez W. Sp. z o.o., ul. [...]. Dyrektor IAS stwierdził, że przy piśmie Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. (karta admin. nr 163) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał protokoły przesłuchania z dnia [...] lipca 2016 r. i [...] lipca 2016 r. B. G. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. oraz decyzję Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. wydaną wobec W. Sp. z o.o. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okresy od marca do września 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokumentów tych wynika, że W. Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, co też organ opisał już stronie 12 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, podsumowując dotychczasowe ustalenia, zgodził się z NPUC-S, że faktury VAT otrzymane przez A. od M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. w łącznej kwocie 2.960.109,2 zł (wartość netto 2.406.592,84 zł, podatek VAT 553.516,36 zł) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W jego ocenie postępowanie wykazało, że podmioty te nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez nie fakturach, a zatem nie mogły dokonać ich dostawy na rzecz A. Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie dokumentów przedłożonych przez A. ustalono, iż: 1) towary wykazane na fakturze Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionej przez M. zostały sprzedane przez A. na rzecz 3 zagranicznych podmiotów: H. , P., , O. Kanada; O. 2) towary wskazane na fakturze Nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez E. A. K. zostały sprzedane przez A. na rzecz A. 3) towary wskazane na fakturach Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionych przez M. oraz na fakturach Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionych przez E. Sp. z o.o. zostały sprzedane przez A. na rzecz F. Organ wskazał, że NPUC-S wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji zawartych od kwietnia do lipca 2016 r. przez A. z F. B.V., która była największym odbiorcą towarów "nabytych" od M. i E. Sp. z o.o. Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej (SCAC Nr referencyjny: VAT_...) wynika, że F. B.V. jest holenderską spółką kapitałową z niemieckim numerem rejestracji podatkowej. Spółka ta nie ma siedziby na terytorium Niemiec. Niemiecka administracja podała, że otrzymuje mnóstwo zapytań z różnych państw dotyczących F. B.V. Wszystkie mają tę samą przyczynę - podejrzewa się oszustwo na gruncie podatku VAT. Jako że F. B.V. przedkłada wszystkie wymagane dokumenty niemiecka administracja podatkowa przypisała jej rolę bufora. Na podstawie dokumentów niemieckie władze podatkowe stwierdziły, że towary nabyte przez F. B.V. od A. trafiały do magazynu firmy logistycznej P. (Oder) GmbH w Niemczech, skąd w przeciągu 2 dni były wysyłane z powrotem do klientów z Polski. Zdaniem niemieckiej administracji podatkowej, biorąc pod uwagę aspekt gospodarczy transport towarów widniejących na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. z Polski do Niemiec nie miał żadnego sensu. Dyrektor IAS stwierdził, że akt sprawy wynika, iż podmiotami na rzecz których F. B.V. deklarowała odsprzedaż nabytych od A. towarów były polskie spółki: M. Sp. z o.o. NIP: [...] i J. Sp. z o.o. NIP: [...]. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i pełniły funkcje tzw. znikających podatników. Odnośnie J. Sp. z o.o. organ zaznaczył, że na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przy piśmie z dnia [...] września 2017 r. (karta admin. nr 90) ustalono, że spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2016 r. Dostawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazała jedynie za III kwartał 2016 r. Ostatnią deklarację dla celów podatku od towarów i usług złożyła za IV kwartał 2016 r. Z dniem [...] września 2017 r. J. Sp. z o.o. został wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Z przesłanego przez niemiecką administrację podatkową dokumentu CMR [...] wynika, że transport towarów na rzecz J. Sp. z o.o. miał odbywać się z magazynu P. (Oder) w Niemczech do C. Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. (karta admin. nr 106) A. D. wyjaśnił, że cyt.: "C. nie nabywało żadnych towarów od J. Sp. z o.o. i w związku z tym nie posiadam żadnych dokumentów związanych przyjęciem towaru wykazanego w załączonym dokumencie CMR. (...) Według mojej wiedzy żaden z pracowników nie nawiązał w imieniu mojej firmy jakichkolwiek kontaktów z wyżej wym. w celu nawiązania współpracy. Nie jestem w stanie wyjaśnić kto podpisał załączony CMR oraz skąd osoba ta była w posiadaniu pieczątki o treści zgodnej z treścią mojej pieczątki firmowej." Odnośnie M. Sp. z o.o. organ zaznaczył, że na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. (karta admin. nr 325/128) ustalono, że z dniem [...] kwietnia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji (ostatnia deklaracja została złożona za sierpień 2016 r.) oraz brak kontaktu. Od dnia [...] października 2016 r. wskazany w KRS adres siedziby M. Sp. z o.o. (ul. [...]) jest nieaktualny. W ocenie organu warte uwagi są zeznania A. B. złożone w dniu [...]grudnia 2016 r. w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt [...]). W piśmie z [...] listopada 2019 r. (karta admin. nr 319) Prokuratura Okręgowa we W. nie wyraziła zgody na udostępnienie stronie protokołu przesłuchania A. B. ze względu na dobro prowadzonego śledztwa. Pozwoliła jedynie na przywoływanie w decyzjach treści i cytatów z tego protokołu. Dyrektor IAS stwierdził, że zeznań A. B. wynika, iż pod koniec 2015 r. wpadł na pomysł, aby prowadzić firmę zajmującą się międzynarodowym handlem artykułami spożywczymi. Wiedział bowiem, że wielkie firmy spożywcze uprawiają tzw. inżynierię podatkową i zarabiają na zwrotach podatku VAT. Ze względu na swoją karalność za oszustwa w paliwach żeglugowych A. B. postanowił, że sam nie będzie właścicielem tej firmy. Świadek udał się do Kancelarii Prawniczej K. Ł., który miał do sprzedania różne spółki. Wybrał spółkę M. z uwagi na to, że istniała od kilku lat i była bez zobowiązań. Funkcję prezesa i udziałowca M. Sp. z o.o. A. B. zaproponował Z. B., którego znał od około 30 lat. Z. B. nie dysponował jednak żadnymi dokumentami firmy. Faktycznie sprawami M. zajmował się A. B. M. zarabiała na nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT. Fakturowała sprzedaż towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez F. na rzecz G. Sp. z o.o., którą zarządzał polecony mu człowiek – A. D. Świadek wyjaśnił, iż zajął się artykułami spożywczymi, gdyż był na nie duży zbyt. Wielkie koncerny, w tym A., cyt. "miały duże zapotrzebowanie i kupują towar na swoje potrzeby w bardzo dużych ilościach, ale moim zdaniem w dużej mierze towar ten ponownie trafia na export i oni regulują ceny na rynku i co jest ważne zaniżają realną wartość towaru, gdyż kupują towar po cenie 12 zł, a na półce w sklepie na terenie kraju jest po 20 zł ". Organ stwierdził, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów ustalono, iż towary widniejące na fakturach otrzymanych od M., E. Sp. z o.o. i S. A. K. były transportowane przez A. do zagranicznych kontrahentów z magazynu w S. Odbiór towarów wysyłanych przez A. do F. B.V. następował w magazynie firmy logistycznej P. (Oder) GmbH w Niemczech, skąd - jak podała niemiecka administracja podatkowa - był w bardzo krótkich odstępach czasu w tej samej ilości przewożony z powrotem do Polski, tworząc kolejną karuzelę. F. B.V. jako odbiorców towarów wskazywała polskie spółki - M. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zgodził się z licznymi zarzutami odwołania podnoszonymi przez pełnomocnika Skarżącej. 5. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Decyzji Dyrektora IAS pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy: a) Spółka skutecznie nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel, na podstawie transakcji zakupu z M., E. sp. z o.o. i E. A. K. w łącznej kwocie 2.960.109,20 zł brutto, a następnie Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów skutecznie przenosząc władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów na rzecz F. B.V., a w konsekwencji Spółka w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zakupu w kwocie kwestionowanej przez organ; b) prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, zaś dokumentacja Spółki odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym błędna jest konkluzja organu, że zadeklarowane przez Spółkę w kwietniu 2016 r. transakcje zakupu od M., E. sp. z o.o. i E. A. K. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz F. B.V. nie miały faktycznie miejsca; c) Spółka nie uczestniczyła w procederze, który w ocenie organu odbywał się według z góry ustalonego schematu przy wiedzy i akceptacji Spółki, mającego polegać na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury zakupu od M., E. sp. z o.o. i E. A. K. oraz faktury WDT na rzecz F. B.V. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, bowiem Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz skutecznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez organ; d) organ błędnie ocenił stan wiedzy i świadomości Spółki oraz dochowanie należytej staranności uznając, że Spółka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc funkcję "brokera", podczas gdy Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów (M., E. sp. z o.o. i E. A. K., F. B.V.), a tym samym Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa; e) organ błędnie ocenił, że Spółka pełniła rolę brokera, o czym Spółka miała wiedzieć i godzić się na pełnienie takiej roli, a jednocześnie, że to Spółka odniosła korzyści z udziału w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu Spółki i jest dla podatnika neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznym beneficjentem procederu opisanego przez organ, o którym co istotne Spółka nie miała wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa; f) Spółka zasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. B.V. na łączną kwotę 515.777,56 EUR/2.216.733,08 zł, bowiem przedmiotowe towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz wskazanego kontrahenta zagranicznego, co zostało w należyty sposób udokumentowane, tym samym, wbrew twierdzeniom organu, wywozowi towarów towarzyszyła ich rzeczywista dostawa; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo zastosował wymienione przepisy i uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym w decyzji organu I instancji, podczas gdy: a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez organ, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów: b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez organ stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; c) za nieuprawnione należy uznać obciążanie Skarżącego, będącego podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT innych podatników - niebędących stroną transakcji dokonywanych ze Skarżącym; 3) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy oraz dokonana przez organ I instancji ocena prawna tego stanu faktycznego są prawidłowe, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony uznał, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych nie przeniosła w rzeczywistości prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, wykazanymi na fakturach WDT, a w konsekwencji uznał, że przedmiotowe transakcje miały charakter pozorny, podczas gdy Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz faktycznie dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów w ramach WDT przenosząc przy tym władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów, co zostało przez Spółkę w pełni udokumentowane, a w konsekwencji Spółka w pełni zasadnie wykazała wartość tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych oraz skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 4) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuprawnioną odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, co przeczy jednoznacznie zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu podwójnie tych samych kwot podatku VAT; 5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz Spółki w kwocie 1.614.216,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 2.167.732,00 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw, a w konsekwencji zasadny jest zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r. II. Naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ I instancji zaniechał analizy mechanizmu funkcjonowania branży F., co doprowadziło do niezrozumienia przez organ specyfiki działania Spółki, a w konsekwencji skutkowało dojściem do błędnych wniosków jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy: a) organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosku jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz działała w porozumieniu z tymi podmiotami według z góry ustalonego schematu, bowiem Spółka pozostawała w dobrej wierze; b) organ prowadził postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia postawionej już na wstępie tezy, tj. rzekomego świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a także powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla kontrolowanej Spółki oraz kreowanie twierdzeń, które nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, podczas gdy w rzeczywistości organ nie przeprowadził dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki; 4) art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji działań organu I instancji polegających na wyłączaniu z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w B. oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we W., przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na dane i informacje zawarte w tych dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla Strony, gdyż uniemożliwia Spółce zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu; 5) art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem organ I instancji udostępnił Spółce "zanonimizowane" wersje ogromnej części dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy zapoznanie się z tymi dokumentami miało charakter jedynie pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samym Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których organ wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego; 6) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy, a jednocześnie zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy: a) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami; b) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami ostrożnościowymi oraz standardami; 7) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć i pełnić funkcję "brokera"; 8) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy: a) za nieuprawnione należy uznać powoływanie się przez organ na zasady doświadczenia życiowego dotyczące działalności handlowej oraz funkcjonowania branży F., w sytuacji gdy organ żadnego doświadczenia życiowego w tym zakresie nie posiada; b) organ nie uwzględnił okoliczności, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat - specjalizuje się w dziedzinie obrotu produktami spożywczymi, posiada od lat tę samą siedzibę, własne magazyny, szereg pracowników wyspecjalizowanych w poszczególnych procedurach sprzedażowych (marketing, handel, cło, transport, magazynowanie), nie znikła z rynku - co winno prowadzić do logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego podmiotu gospodarczego w określonej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa; c) organ poczynił dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzelowego obiegu faktur, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów; d) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; e) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia czyniącego Spółkę podmiotem odpowiedzialnym za nieodprowadzenie do budżetu podatku należnego przez podmiot lub podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podczas gdy Spółka nie zna tych podmiotów, nie utrzymywała z nimi żadnych kontaktów czy relacji handlowych: 9) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za niezasadny zarzut naruszenia powołanych przepisów, bowiem w ocenie organu Spółka wykazała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie faktur wystawionych przez M., E. sp. z o.o., E. A. K. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz F. B.V. była prowadzona w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych; 10) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, bowiem organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz podniesionego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które jednoznacznie przemawia za słusznością stanowiska Spółki. 11) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. - rozprawy administracyjnej przez organ II instancji, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży F. i specyfikę działania Spółki. 6. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NPUC-S z dnia [...] czerwca 2020 r. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie autor skargi zwrócił się z wnioskiem o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy w celu umożliwienia Spółce bezpośredniego przedstawienia stanowiska w sprawie, bowiem przeprowadzenie rozprawy nie wywoła zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Ewentualnie z ostrożności, gdyby Sąd uznał powyższy wniosek za niezasadny, wniósł o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, tj. w trybie przewidzianym art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej jako: ustawa o COVID-19). W tym miejscu tut. Sąd wskazuje, iż postanowieniem z dnia 17 marca 2021 r. oddalono wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy oraz oddalono wniosek o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: 1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z przywołaną podstawą prawną przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wyznaczając termin posiedzenia niejawnego Sąd poinformował o nim strony a także o możliwości składania do tego czasu wszelkich pism procesowych w celu przedstawienia dodatkowego stanowiska w sprawie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.614.216 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 2.167.732 zł, co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Spółka ujęła faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy podkreślić trzeba, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. 6. Wobec postawionych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Podstawę do zajęcia tego stanowiska są w szczególności następujące dowody: przedłożone przez Spółkę ewidencje i dokumenty związane z weryfikowanymi transakcjami oraz pisemne wyjaśnienia, zeznania P. G. (Prezesa Zarządu A.), zeznania pracowników Skarżącej – J. W., M. J., B. P., W. G., informacje i materiały otrzymane od organów podatkowych z terenu całego kraju dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu (w tym decyzje i protokoły kontroli), wydruki z KRS, dane z systemu RemDat, materiały ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na orzecznictwo TSUE jak i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. W sprawie sporna jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś w każdej sprawie jest indywidualna, i w tym zakresie trudno wskazać jest wyrok wydany na gruncie innej sprawy, który mógłby jednoznacznie przemawiać za słusznością stanowiska Spółki. 7. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach artykułami spożywczymi mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również Skarżąca. W wydanych decyzjach organy (w szczególności organ I instancji) szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. były transportowane do centrum logistycznego P. (Oder) GmbH na terytorium Niemiec, a następnie zwykle tego samego lub następnego dnia wracały z powrotem do Polski do firm: M. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej. 8. Nie budzi wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej: B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H.M.S Sp z o.o., W. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa E. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, oraz że wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Spółki te brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt, nie posiadały siedziby pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem. Niemożliwe też było pozyskanie dostępu do dokumentacji księgowej. Co charakterystyczne, większość z nich posiadało minimalny kapitał w wysokości 5000 zł, nieadekwatny do wielkości deklarowanych obrotów. W. Sp. z o.o, W. Sp. z o.o., K. SP. z o.o., F. Sp. z o.o. albo nie miały w ogóle siedziby, albo mieściła się ona w wirtualnym biurze, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Wobec niektórych spółek, jak np. H.M.S. Sp. z o.o. prowadzone są postępowania i czynności kontrolne, wskazujące na uczestnictwo w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. Wątpliwości Sądu nie budzą też poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące późniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej, tj. M. SP. z o.o. i J. Sp. z o.o. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący wykazało, że firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i pełniły funkcje tzw. znikających podatników oraz że w krótkim czasie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 i 9a ustawy o VAT. Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośrednich poprzedników fakturowych Skarżącej, tj. M., E. Sp. z o.o. i E. A. K.. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem Spółki w łańcuchach fikcyjnych transakcji. 9. W tym miejscu warto przedstawić charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18 (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie stwierdził, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, ale również artykuły spożywcze). NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17, zauważył, że w oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach. 10. Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót artykułami spożywczymi Ferrero Krem Nutella, Ferrero Kinder Niespodzianka oraz napojami Red Bull, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów (M., E. Sp. z o.o. i E. A. K.) nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Wskazane już w niniejszym uzasadnieniu dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach. Zgodzić się należy z organem, iż przedstawione okoliczności świadczą o uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W łańcuchu nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. Co istotne, w celu uwiarygodnienia transakcji towar był transportowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu. Zanim dotarł do magazynu A. w S. koło G. był w przeciągu kilku dni kilkakrotnie załadowywany, rozładowywany i przewożony między różnymi miejscowościami w kraju. Tytułem przykładu 285.696 sztuk Ferrero Kinder Suprise z faktury Nr [...] z [...] kwietnia 2020 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. w ciągu jednego dnia – [...] kwietnia 2016 r. zostało przewiezionych pomiędzy magazynami położonymi w P., O., S. i S. koło G. 11. Oceniając świadomość skarżącej spółki uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA I FSK 1289/19). Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1433/18). W ocenie składu orzekającego Skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę A., a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Tut. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż o świadomości Skarżącej uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT potwierdzają takie ustalenia organów jak: 1) szybkość transakcji; 2) atrakcyjna cena. Co istotne, Spółka nabywała wyroby czekoladowe Ferrero i napoje energetyczne Red Bull po cenach niższych od rynkowych, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2019 r. Pan W. G. Świadek zapytany, co wyróżniało transakcje opisane na fakturach wystawionych na rzecz A. przez M., E. Sp. z o.o. i E. A. K., odpowiedział, że cyt.: Na pewno różniły się tym, że miały towary w lepszych cenach, niższych niż ceny dostawców lokalnych". Nie wzbudziło to jednak jego podejrzeń, gdyż - jak wyjaśnił - cyt.: Pracujemy na rynku międzynarodowym. Czasami cena w pojedynczym sklepie może być niższa niż u producenta nawet." (karta admin. nr 263). Ponadto, w toku postępowania kontrolnego dokonano analizy porównawczej cen, po których A. miała nabywać towary widniejące na kwestionowanych fakturach, z cenami realizowanymi w tym samym okresie przez oficjalnych dystrybutorów tych towarów, a więc firmy, które dysponują największą potencjalną możliwością dokonywania dostaw w znacznych ilościach i z racji swojej pozycji jako pierwszego podmiotu oficjalnie wprowadzającego na rynek markowy towar mają możliwość stosowania najniższych możliwych cen. Analiza ta wykazała, że A. miała nabywać wyroby czekoladowe Ferrero i napoje energetyczne Red Bull od M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. po cenach niższych niż stosowane przez oficjalnych dystrybutorów – F. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.; 3) dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka oraz mała wiarygodność dostawców. Wskazać trzeba, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT. A. nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów - M., E. Sp. z o.o. i powiązanej z nią osobowo firmy E. A. K.. Ponadto A. nie zainteresowało, skąd małe i nieznane na rynku podmioty jak M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. dysponują taką dużą ilością towarów o znacznej wartości. Brak wiedzy o pochodzeniu nabywanych towarów potwierdziły M. J., J. W. i B. P., co wynika wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy; 4) odwrócony łańcuch dostaw. W ocenie tut. Sądu istotny jest fakt, że transakcje z M., E. Sp. z o.o. i S. A. K. były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów. Zwykle racjonalne działania w handlu polegają na dystrybucji towarów od większych hurtowni do mniejszych. Ma tu bowiem znaczenie tzw. "efekt skali", pozwalający dużej hurtowni, obracającej znacznymi ilościami towarów na uzyskanie maksymalnych upustów do cen w zakupie, a to pozwala na ustalenie konkurencyjnych, odpowiednio niższych własnych cen sprzedaży. Rację ma organ, iż odwrotny kierunek - zakup dużych ilości towarów przez większy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, w mniejszej i nieznanej na rynku firmie, jest rzadko spotykany w obrocie gospodarczym; 5) brak ryzyka handlowego. Zdaniem składu orzekającego Spółka przeprowadzając sporne transakcje nie ponosiła ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Z zeznań pracowników wynika, że Spółka dokonując zakupu towarów od M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. znała już ich odbiorcę. Towary były ściągane do magazynu pod konkretnego klienta. Spółka nie ponosiła też żadnych kosztów transportu - dostawa do jej magazynu odbywała się na koszt jej dostawcy. Koszt ten, biorąc pod uwagę liczne przemieszczenia towaru między podmiotami musiałby być bardzo wysoki; 6) towar niemal w całości był wysyłany do zagranicznych odbiorców, a znaczna jego część wracała z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Sąd podkreśla, że towar zakupiony od M., E. Sp. z o.o. i E. A. K. niemal w całości były sprzedawany na rzecz zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów, do których Spółka stosowała 0% stawkę VAT. Organ prawidłowo wykazał, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. w bardzo krótkich odstępach czasu wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Co ciekawe, dostawy na rzecz F. B.V. odbywały się na innych warunkach niż większość zawieranych przez Spółkę transakcji, co wynika przede wszystkim z zeznań M. J.; 7) brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy. W ocenie Sądu znamienny jest brak zainteresowania Spółki ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy. Z zeznań J. W. i B. P. wynika, że dostawcy towarów byli im wskazywani przez przełożonych – M. J. i W. G. Istotnie, M. J. zeznała, że w A. istniała "lista dostawców sprawdzonych", z której byli wyszukiwani kontrahenci. Była to wspólna lista dla wszystkich podmiotów z grupy A.; 8) intratna pozycja w łańcuchu. Podkreślić trzeba, że Skarżąca wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodzić się należy z organem, że nie bez znaczenia jest fakt, iż Skarżąca była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, spółka "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Stwierdzić należy za organem, że doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu; 9) skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. Wskazać trzeba, iż w toku postępowania przed organem Spółka przedłożyła szereg dokumentów mających wskazywać, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi dostawcami podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić ich wiarygodność (karta admin. nr 285). Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności. Co znamienne, cześć z przedłożonych przez Spółkę dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów została wytworzona już po dokonaniu kwestionowanych transakcji. Rację ma organ, iż daty powstania dokumentów dowodzą, iż Spółka zbierała dokumenty mające potwierdzać wiarygodność kontrahentów już po dokonaniu kwestionowanych transakcji, a zatem faktycznym celem tych czynności nie było zatem wyeliminowanie udziału w transakcjach z nierzetelnymi kontrahentami, ale zabezpieczenie przed zarzutem braku dochowania należytej staranności. Dodatkowo wskazać trzeba, że skarżąca Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, przy czym istotnym jest, że specjalizuje się w branży handlu towarem spożywczym i to w bardzo dużych (hurtowych) ilościach. Bez wątpienia miała więc rozeznanie na rynku, a zatem powinna być świadoma ryzyka związanego z handlem towarami wrażliwymi. 12. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela. 13. Pełnomocnik Spółki, wykazując zachowanie przez nią środków ostrożności i tzw. "dobrą wiarę", wskazuje na istnienie pisemnych umów współpracy, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT, zrzuty ze stron internetowych, wypełnione ankiety – dostawcy VAT czy potwierdzenia nadania numerów identyfikacji podatkowej. Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy również tego nie kwestionują. Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Zgromadzenie takiej dokumentacji przez podmiot świadomy istniejących w tym czasie nadużyć w zakresie wyłudzeń podatku VAT nie jest dowodem na dochowanie należytej staranności kupieckiej. Przeciwnie, zakres podjętych środków mających uprawdopodobnić fakt istnienia towaru, m.in. gromadzenia dokumentacji fotograficznej, może wskazywać na świadome gromadzenie dowodów na potrzeby ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego. Zgodzić się również trzeba, że w okolicznościach tej sprawy nie jest dowodem świadczącym o dobrej wierze Spółki podnoszona przez pełnomocnika okoliczność obowiązywania w A. procedur ostrożnościowych w zakresie weryfikacji dostawców i odbiorców, magazynowania towarów, znakowania towarów wrażliwych "etykietą kontrolną", udzielania zamówień i dokonywania płatności (tzw. procedury compliance). Nie sposób nie zauważyć, że procedury te, mające zapobiegać wyłudzeniom podatku VAT, zostały wprowadzone 30 maja 2016 r., po tym, gdy wobec podmiotów powiązanych z A. zostały wszczęte kontrole skarbowe. Racje ma zatem organ twierdząc, że zostały one wprowadzone na potrzeby ochrony przed zarzutem niedochowania należytej staranności kupieckiej w tych postępowaniach. O słuszności tego wniosku świadczy także fakt, że wspomniane procedury zostały przyjęte dla Działu Eksportu Oddział S. koło G., czyli tam, gdzie wystąpiły transakcje z nierzetelnymi kontrahentami. O ich wprowadzeniu zdecydował zarząd w B., chociaż, jak ustalono, nikt z pracowników tego działu nie zgłaszał potrzeby wprowadzenia tych procedur, ani nie uczestniczył w ich tworzeniu. Omawiane procedury, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie nie były albo prawie nie były realizowane. Świadczy o tym choćby fakt, że pomimo założenia o aktualizowaniu "listy towarów wrażliwych", Spółka, dwukrotnie wzywana przez organ do przedłożenia takiej listy, nie przedłożyła jej. Podobnie odnośnie przewidzianej w tzw. "Procedurze zamówień" rekomendacji Spółki do zamawiania towarów u preferowanych dostawców i przyjmowania zamówień od odbiorców spełniających określone w niej warunki – pomimo wprowadzenia zalecenia aktualizacji tej listy przez pełnomocnika ds. Compliance, Spółka, wezwana o przedłożenie takich list obowiązujących w lipcu 2016 r., nie udzieliła odpowiedzi. Przesłuchane na tę okoliczność B. P. i J. W. nie potwierdziły, aby w Oddziale A. w S. istniały pisemne procedury weryfikacja kontrahentów, a jedynie ustne, przekazane im przez W. G., a ponadto zeznały, że nie dokonały weryfikacji żadnego kontrahenta. Z kolei, wskazana przez nie jako mająca zajmować się sprawdzaniem kontrahentów M. J. stwierdziła, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. zgodnie z procedurami sprawdzono "może 4 – 5 firm". Na pytanie o firmy sprawdzone zgodnie z procedurami w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. nie potrafił odpowiedzieć również przesłuchany w charakterze świadka W. G. Pracujący w Oddziale magazynierzy G. L. i M. M. zaprzeczyli, że w Oddziale Spółki w S. obowiązywała procedura znakowania towarów wrażliwych. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że nie istniała możliwość weryfikowania tego, czy dana partia towaru była już wcześniej przedmiotem dostawy do magazynu A. w S. i czy nie były to te same towary, które zostały wywiezione do spółek zagranicznych, a następnie zostały ponownie dostarczone do Spółki. W tych okolicznościach sprawy za całkowicie zasadny Sąd uznał wniosek organu, że w Oddziale A. w S. w ogóle nie była stosowana procedura znakowania towarów wrażliwych, a pozostałe procedury w rzeczywistości nie były stosowane, lecz zostały wprowadzone w związku z wszczętymi postępowaniami i celem zabezpieczenia się przez Spółkę przed zarzutami niedochowania staranności kupieckiej. Wymowny w tej sprawie jest, wspomniany już, moment, w jakim zaczęto wprowadzać, a właściwie ustanawiać, procedury i to, że dokonał tego zarząd w B. akurat dla oddziału w S., gdy jednocześnie prezes zarządu A. P. G. zeznał, że za zarządzanie i prowadzenie działalności w S. odpowiada W. G., on sam zaś nie weryfikuje działalności magazynu w S., gdyż nie leży to w jego kompetencjach. 14. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez od M., S. Sp. z o.o. i E. A. K. w łącznej kwocie 553.516,36 zł. 15. Przechodząc do oceny prawidłowości transakcji pomiędzy A., a zagraniczną spółką F. B.V. tut. Sąd podkreśla, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanego podmiotu zagranicznego nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wynika to z faktu, iż transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1.939.560,95 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. W tym kontekście wskazać należy na art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. A zatem, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc w wykonaniu dostawy towarów; 2) wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego. W przedmiotowej sprawie towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Odbiór następował w magazynie P. (Oder) w Niemczech. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców oraz dokumenty CMR. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Wbrew stanowisku opisanym w skardze w ocenie Sądu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz F. B.V. w tym samym dniu albo w bardzo krótkich odstępach czasu był w tej samej ilości przewożony z powrotem do Polski, tworząc kolejną karuzelę. 16. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przedstawiona argumentacja przemawia również za nieuwzględnieniem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie. 17. Jednoznacznie bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów po Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu ustawy o VAT. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżący dysponował wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Bezsprzeczne, w ocenie Sądu, ustalenie, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz F. B.V. po ich wywiezieniu na terytorium Niemiec w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu były przewożone z powrotem do Polski i tworzyły kolejną karuzelę uniemożliwia przyjęcie, że fizycznemu transportowi towarów towarzyszyła wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 18. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak już wykazano, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Spółka ujęła faktury dotyczące zakupu towarów od swoich "kontrahentów" oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F. B.V., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem istniały podstawy do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości, niż wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. 19. Nie mógł odnieść skutku zarzut skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze. Analiza akt postępowania i treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że nawet jeżeli organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli i jej umiejscowieniu w określonej pozycji przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, to ją – w ocenie Sądu – rzetelnie zweryfikował, prowadząc liczne dowody, które tezę tę potwierdziły. W postępowaniu tym strona jednak uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy i dowody na ich potwierdzenie. 20. Zdaniem składu orzekającego organ w swoich rozważaniach uwzględnił fakt, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat. Organ zasadnie twierdzi, że zbudowanie tego rodzaju podmiotu nie wyklucza jego uczestniczenie w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa. Otóż liczne fakty wskazują, że odwrotne założenie jest życzeniowe, możliwe jest bowiem wskazanie wielu przykładów, w których firmy prowadzące przez wiele lat działalność gospodarczą uczestniczą w takich nielegalnych procederach. W sprawie organ dostrzegając m.in. wieloletnie doświadczenie Spółki w handlu artykułami spożywczymi oraz słusznie zakładając jej wiedzę o powszechnych nadużyciach podatkowych w tej branży zasadnie przyjął, że taka Spółka nie mogła w sposób nieświadomy uczestniczyć w karuzeli podatkowej. 21. W ocenie Sądu, w związku z wielokrotnym zarzucaniem przez pełnomocnika Spółki organowi nieznajomości specyfiki rynku, na jakim działa Spółka, zauważenia wymaga następująca kwestia: otóż organ nie twierdzi, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jest możliwe nabycie spornych towarów od mniejszych podmiotów w cenach niższych od dystrybutora. Organ wskazuje to jako jeden z elementów, który powinien wzbudzić po stronie Spółki czujność. Doświadczony nabywca towarów nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że skarżąca Spółka, chociaż nabywa towar pod konkretnego nabywcę, którym jest kontrahent holenderski, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta jest niższa od cen producenta. Spółka wskazuje jedynie na istnienie po stronie producenta i jego oficjalnej dystrybucji ograniczeń ilościowych. Zadziwiające jest to, że w sytuacji istnienia takich ograniczeń Spółka, która zasadniczo handluje produktami polskimi, podejmuje się zakupu znacznej ilości produktów niepewnego pochodzenia, od małych, nieznanych podmiotów, nie analizując, czy z uwagi na niską cenę jest to produkt, który holenderskiemu podmiotowi będzie odpowiadał. W ocenie Sądu, taki sposób działania wymyka się zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co organy prawidłowo dostrzegły i oceniły w niniejszej sprawie. 22. Pełnomocnik Spółki zarzuca naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, wskazując, że pozwoliłoby to wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży F. i specyfikę działania Spółki. Zauważyć jednak należy, że wnioskując w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy pełnomocnik nie wskazywał potrzeby wyjaśnienia ww. okoliczności, w tym zasad funkcjonowania branży F., lecz wskazywał na potrzebę ustalenia, czy osoby działające w imieniu Spółki oraz przeprowadzające transakcje handlowe Spółki znały podmioty wskazane przez organ w sporządzonych decyzji schematach transakcji oraz czy posiadały wiedzę i świadomość lub podejrzenie uczestniczenia w procederze oszustwa karuzelowego. Nie może zatem pełnomocnik skutecznie zarzucać organowi nieprzeprowadzenia rozprawy na okoliczności, których we wniosku w żaden sposób nie sfomułował. 23. Na koniec Sąd pragnie podkreślić, iż nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez wyłączenie z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w B. oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we W. W tym kontekście wskazać należy na art. 178 o.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W dwóch przypadkach zasada ta jednak ulega ograniczeniu, bowiem w myśl postanowień art. 179 § 1 o.p. przepisu art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym miejscu wskazać należy, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa narusza prawo (tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Wskazać również trzeba na wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Podkreślić należy, że uchylenie dla strony jawności wskazanych w skardze dokumentów zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W poszczególnych postanowieniach NPUC-S wskazał, jakie dokumenty podlegają wyłączeniu z akt sprawy i w jakim zakresie, oraz wyjaśnił przyczynę, dla której uchylono ich jawność dla strony. Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy znalazły się m.in. dokumenty i informacje pozyskane od organów podatkowych z terenu całego kraju (w tym protokoły kontroli i decyzje dotyczące innych podatników), wyjaśnienia i dokumenty otrzymane od bezpośrednich kontrahentów A. oraz ich dostawców, wyjaśnienia i dokumenty otrzymane od firm transportowych dokonujących transportu towarów na poszczególnych etapach łańcucha, informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów wyrobów czekoladowych marki Ferrero oraz napojów energetycznych Red Bull. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzech niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania, oraz informacje objęte tajemnicą handlową. Podkreślić należy, że zanonimizowane wersje tych dokumentów zostały zapisane na płycie CD, stanowiącej załącznik do postanowienia NPUC-S z dnia [...] maja 2020 r. (karta admin. nr 344), i udostępnione Stronie. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2020 r. Pełnomocnik skopiował dane zawarte na ww. płycie. W dniu 12 października 2020 r. tut. organ odwoławczy sporządził wydruk dokumentów zapisanych na płycie CD i załączył je do akt sprawy (karty 360/1 - 360/1364). Zgodzić się należy zatem z organem, iż nie jest prawdziwa teza pełnomocnika Skarżącej, że Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do jakichkolwiek dokumentów, z których organ wywiódł niekorzystne dla Skarżącej wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego. Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy znalazły się również materiały ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. W zarządzeniach z dnia [...] listopada 2018 r. i z dnia [...] marca 2019 r. o udostępnieniu dokumentów ze śledztwa sygn. [...] Prokuratura Regionalna w B. zastrzegła, aby nie zostały one okazane Stronie w jakiejkolwiek formie, gdyż mogłoby to zaszkodzić dobru prowadzonego śledztwa. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. również zastrzegł , że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie przekazanych NUPC-S materiałów ze śledztwa [...]. Zezwolił natomiast na powoływanie w dokumentach postępowania treści i cytatów z dokumentów pochodzących z tego śledztwa (karta admin. nr 319). Sąd pragnie zauważyć, że obowiązek ochrony informacji z prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p., co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Bk 488/11, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 141/14). W związku z powyższym w ocenie Sądu organ I instancji zasadnie wyłączył z akt sprawy materiały ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn. [...]. Co istotne, Dyrektor IAS w pismach z dnia [...] października 2020 r. zwrócił się Prokuratury Regionalnej w B. oraz Prokuratury Okręgowej we W. o udzielenie informacji, czy ustały okoliczności wyłączające prawo wglądu Spółki do znajdujących się w aktach sprawy materiałów ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn. [...]. W odpowiedzi zarówno Prokuratura Regionalna w B. (karta admin. nr 361), jak i Prokuratura Okręgowa we W. (karta admin. nr 364) wskazały, że ze względu na dobro prowadzonych przez nie postępowań przygotowawczych materiały ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn. [...] nie mogą być udostępnione Stronie również na etapie postępowania odwoławczego. 24. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.